I SA/Ol 542/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem działalności Spółki A w 2001r. była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu, konwoje i inkasa. Przeprowadzona przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów oraz usług od Spółki B, Spółki C, Spółki D, Spółki E. Organ I instancji stwierdził, że Spółka A niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w : - 12 fakturach wystawionych przez Spółkę B w okresie od 11 stycznia do 9 kwietnia 2001r., za zakup wizytówek, etui do wizytówek, ulotek informacyjnych, naklejek z logo firmy, za kolportaż ulotek informacyjnych na terenie dwóch województw, - 23 fakturach wystawionych przez spółkę C w okresie od 4 czerwca do 12 listopada 2001r., za naklejki z logo firmy, ulotki informacyjne, ulotki reklamowe, foldery reklamowe, wizytówki, identyfikatory, tablice informacyjne, za banery, za kolportaż ulotek informacyjnych na terenie dwóch województw, za organizację imprez reklamowo-promocyjnych, za sprzedaż praw reklamowych zgodnie z umową, za opracowanie strony internetowej, za spodnie, kurtki, obuwie, koszulki bawełniane, bluzy, czapki i pasy skórzane oraz za remont pomieszczeń, malowanie, szpachlowanie, - 4 fakturach wystawionych przez Spółkę D w okresie od 12 listopada do 28 grudnia 2001r., za prowizję akwizycyjno-marketingową, - 4 fakturach wystawionych przez Spółkę E w okresie od 28 lutego do 30 grudnia 2001r., za ekspozycję reklam na samochodzie terenowym marki "[...]" w miesiącach: lutym, maju, sierpniu oraz grudniu 2001r. Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił Spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Podniósł, iż zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Kosztem uzyskania przychodów są zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału wynika, że Spółka A w ogóle nie poniosła kosztów z tytułu spornych faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów i usług. Zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa VAT) obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie na podstawie §50 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, organ I instancji uznał, że faktury te (dokładnie opisane w decyzji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę B dowodami na powyższe były różnice pomiędzy terminami wystawienia dowodów KP i KW, gdyż dowody KP były wystawiane przez ww. spółkę wcześniej (nawet półtora miesiąca) niż dowody KW wystawiane przez podatnika. Ustalono, że Spółka B za miesiące styczeń i marzec 2001r. wykazała tylko kwoty do przeniesienia, a za pozostałe miesiące 2001r. nie składała deklaracji. Ponadto przesłuchani pracownicy podatnika nie kojarzyli tej Spółki, ani osoby która podpisywała faktury w jej imieniu. Dodatkowo zaznaczono, że na fakturach wystawionych przez tę Spółkę widniały różne podpisy tej samej osoby – G. S. Stwierdzono, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym , tj. w "[...]". Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, iż od dnia 1.10.1998r. (dzień zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę B deklaracje i zeznania podatkowe Spółki były przesyłane z "[...]" za pośrednictwem poczty, bez podania adresu zwrotnego. Organ kontroli skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki B, z którego wynikało, że prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki był M. T., a od października 1999r. deklaracje podpisywał G.S., bez dokonywania zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zeznań M.T. oraz M. K. (zatrudnionego w Spółce B w 1999r. na stanowisku dyrektora) wynikało, że przedmiotem działalności tej spółki był handel oponami. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika: H.N., M.C., P. J., R.M., G.P. zeznali, że nie kojarzą Spółki B, ani żadnych osób z nią związanych. Kojarzyli jedynie, że w firmie znajdowały się ulotki, ale nie potrafili wskazać kto je wykonywał i w jaki sposób zostały dostarczone. Żaden z przesłuchanych nie wskazał Spółki B jako dostawcy usług reklamowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani pracownicy posiadali wiedzę na temat osób, które przychodziły do firmy, gdyż byli zatrudnieni na umowę o pracę i przebywali w biurze podatnika. Organ nie podzielił przy tym poglądu strony, że w biurze świadkowi ci przebywali rzadko i nie mogli mieć wiedzy na temat firmy dostarczającej ulotki reklamowe. Przesłuchany w charakterze świadka J. N. – prezes i jedyny wspólnik w 2001r. Spółki A, z przedstawicieli Spółki B kojarzy jedynie M. T. i A.W., chociaż stwierdził jednocześnie, że spotkał się z trzema panami z tej firmy. W sprawie działalności Spółki B świadek rozmawiał jedynie telefonicznie, nie utrzymując stałych kontaktów. Nie potrafił wskazać w jaki sposób materiały reklamowe, naklejki z logo firmy, wizytówki i etui były dostarczane do Spółki A. Nie był też w stanie wyjaśnić w jaki sposób wzory ulotek zostały przekazane do powielania ani określić, które ulotki zostały wyprodukowane przez Spółkę B. Świadek nie pamiętał okoliczności otrzymywania faktur z Spółki B twierdząc, że z reguły były one dostarczane do biura Spółki A. Pamiętał jedynie, że płatności za faktury odbywały się w ten sposób, że ktoś przynosił do firmy dowód KP wystawiony przez kontrahenta i na tej podstawie były wypłacane pieniądze. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że nie miał on żadnego wpływu na sposób i czas wystawiania dokumentów obcych, tj. KP wystawianych przez Spółkę B, a dokumenty własne (dowody KW) wystawiał rzetelnie i zgodnie z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań J.N. wynika, iż kontaktował się on wyłącznie z A.W. – przedstawicielką tej firmy, która zgłaszała się osobiście po pieniądze z wypełnionym dowodem KP i dopiero wówczas podatnik wypełniał swój dowód KW. Wynika z tego, że podatnik miał wiedzę na temat nierzetelności przedkładanych dowodów KP wystawianych wcześniej i dotyczących rozliczenia danej transakcji. Organ II instancji stwierdził, że z ekspertyzy dokonanej przez biegłego, w innym postępowaniu kontrolnym, wynika, że podpisy G.S. składane były przez różne osoby. Organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że nie jest zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż inne dowody wystarczająco świadczą, że faktury wystawione przez Spółkę B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Również w przypadku Spółki C dowody kasowe KP wystawiane były wcześniej (w wielu przypadkach nawet o miesiąc i więcej) niż dowody KW wystawione przez Spółkę A. Ustalono, że w deklaracjach VAT-7 A.W. wykazała za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec 2001r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a tylko za miesiąc maj 2001r. kwotę do wpłaty, która jednak nie została uiszczona. Deklaracje wysyłane były pocztą z "[...]". Spółka C w 1998r. posiadała siedzibę w "[...]" przy ul. "[...]", ale od czerwca 1999r. firma ta pod tym adresem się nie mieściła. Deklaracje VAT-7 i deklaracje korygujące za okres od lipca 2001r. do grudnia 2004r. składane były przez A.W. do Urzędu Skarbowego. W Urzędzie tym A.W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Spółka F, była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24.07.2001r. W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2001r. wykazywane były kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W toku postępowania ustalono, że w "[...]" przy ul. "[...]" nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a A.W. nie posiada stałego adresu zameldowania (z miejsca zamieszkania w "[...]" została wymeldowana w dniu 3.12.2004r.). Z zeznań matki oraz babci A.W. wynika, iż przebywa ona obecnie poza granicami Polski. Zeznania J.N., iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez A.W. miały miejsce w rzeczywistości, organ I instancji ocenił jako niewiarygodne. Świadek nie potrafił wskazać konkretnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Podał ogólne sposoby realizacji usług, np. jako miejsce kolportażu ulotek wskazał tylko województwa, a przy organizacji imprez reklamowych wymienił wszystkie jakie odbywały się w tamtych okresach, nie wskazując tych, w których uczestniczyła Spółka F. Odnośnie wykonania ulotek, folderów, naklejek, emblematów, wizytówek, tabliczek informacyjnych odwołał się do wzorów, jakie wówczas stosowano, nie wskazując, które wykonała Spółka C. Co do części usług, które miała wykonać A.W., w ogóle nie potrafił wyjaśnić na czym polegały, chociażby poprzez wskazanie efektów współpracy między firmami. Organ zaznaczył, że pracownicy podatnika zaprzeczyli jakoby Spółka F świadczyła usługi na rzecz podatnika. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. nie dokonała sprzedaży towarów i nie wykonała usług na rzecz podatnika. W dniu 3 września 2001r. między podatnikiem, a Spółką D zawarta została umowa akwizycyjno-marketingowa, która miała polegać na pozyskiwaniu zamówień na usługi Spółki A poprzez kolportaż ulotek informacyjnych i dostarczanie innych materiałów z logo firmy. Zgodnie z §1 umowy akwizytor był zobowiązany do dostarczenia zamówienia klienta w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora określona została w wysokości kwoty wynegocjowanej z tytułu zamówienia lub w kwocie 5.000 zł w przypadku nie uzyskania wynagrodzenia lub ceny z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy. Umowę zawarto na czas nieokreślony z możliwością jednomiesięcznego wypowiedzenia. Z zapisów umowy wynika, iż podatnik oczekiwał od Spółki D przede wszystkim pozyskania zamówień na jego usługi i dostarczenia ich w sposób niebudzący wątpliwości co do faktycznego pośrednictwa akwizytora. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że współpraca z Spółką D była podyktowana faktem, że Spółka A nie posiadała w swojej strukturze działu marketingu, reklamy i promocji, stąd w celu pozyskania nowych klientów należało nawiązać kontakt z firmą zewnętrzną. T.P. miał być w stałym kontakcie z przedstawicielami Spółki A i dokonywać systematycznych ustaleń z zarządem Spółki oraz jej kierownictwem w zakresie wyników swojej pracy, ale nie zachowały się na te okoliczność dowody (np. kalendarze z 2001r. z adnotacjami o odbytych spotkaniach, zapiski z tych spotkań, czy e-maile). T.P. zeznał w toku postępowania, iż nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy z podatnikiem, ale prawdopodobnie sam się do niego zgłosił pod koniec 2001r. Miał pozyskiwać klientów, doradzać, gromadzić informacje o przetargach i zapotrzebowaniu na usługi oraz roznosić ulotki i inne materiały reklamowe dostarczone przez Spółkę A, korzystając przy tym z Internetu i "chodząc po firmach". W pozyskiwaniu klientów na rzecz podatnika miała jemu pomagać Spółka G. T.P. wskazał firmy, które dzięki jego działalności marketingowej nawiązały współpracę z Spółką A. W wyniku podjętych przez organ I instancji działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń T.P. i podatnika w zakresie pozyskanych klientów, ustalono, że odnośnie części z wymienionych firm Spółka A nie świadczyła żadnych usług, niektórym wystawiała faktury za sprzedaż usług już przed zawarciem umowy z T.P., a w przypadku pozostałych podmiotów usługi świadczyła w latach 2002-2004, najwcześniej od marca 2002r. Jedynie w przypadku Szkoły Podstawowej nr "[...]" w "[...]" sprzedaż usług rozpoczęła w październiku 2001r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadkach, w których Spółka A świadczyła usługi przed podpisaniem umowy z T.P., jego udział w pozyskaniu tych klientów należało wykluczyć. Także w przypadkach usług wykonywanych w latach 2002-2004 uzasadniony jest, w ocenie organu , wniosek, że T.P. nie pośredniczył w tych transakcjach. W przypadku usługi wykonywanej na rzecz wymienionej szkoły podstawowej, dyrektor szkoły zeznała, że nikt jej nie polecał Spółki A, a ofertę wybrała ze względu na najkorzystniejszą cenę. Jedynie T. H. potwierdził, że to T.P. polecił mu Spółkę A. Twierdzenia te jednak organy obu instancji uznały za niewiarygodne w świetle ustaleń, że świadek ten w 2003r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez T.P. za usługi marketingowe, które nie zostały wykonane. W przypadku pozostałych kontrahentów, żaden z nich nie potwierdził, że T.P. polecił mu Spółkę A. Odnośnie wykonania ulotek dla podatnika T.P. stwierdził, że ulotki opracowywał na komputerze na podstawie materiałów, informacji i zdjęć otrzymanych od kontrahenta. Roznosił je sam i przy pomocy innych osób, które nie były zarejestrowane. Innym razem T.P. zeznał, że ulotki wykonywał sam, drukując na kopiarkach i drukarkach należących do firm, z którymi współpracował. Odbywało się to bez wiedzy właścicieli tych firm. Korzystał też ze sprzętu firm kserograficznych, ale nie pamiętał czy ma rachunki za te usługi. Oświadczył, że korzystał z komputera należącego do jego pasierba. W kolejnych zeznaniach stwierdził, że druki robił w drukarni w "[...]", "[...]", "[...]", a innym razem zeznał, że przy wykonaniu usług dla podatnika korzystał z usług Spółki G. Rozbieżności w swoich zeznaniach nie potrafił wyjaśnić. W następnych zeznaniach T.P. stwierdził, że ulotki dla podatnika wykonywał od 2003r. Stąd, organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że powyższa okoliczność faktyczna miała miejsce, nie można uznać, iż uzasadniała obciążenie podatnika kosztami usług w 2001r. W ocenie organu II instancji trafnie wywiedziono, iż brak jakichkolwiek dowodów wykonania przez Spółkę D usług (poza fakturami i umową) w sytuacji, gdy w umowie zawarty był wymóg potwierdzenia pozyskania klientów i sprzeczności zeznań T.P., kontrahentów Spółki A oraz wyjaśnień Spółki A w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientów i zasad rozliczania za usługi, w powiązaniu z faktem, że usługi opiewały na znaczne kwoty, prowadzą do wniosku, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Twierdzenia podatnika, że usługi te były wykonane organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka T.P. i J.N., organ stwierdził, iż osoby te zostały przesłuchane na okoliczność usług akwizycyjnych i marketingowych świadczonych przez Spółkę D. Ponowne przesłuchanie tych osób organ uznał za niecelowe, gdyż nie wniosłoby do sprawy nowych okoliczności. Z umów zawartych w dniach: 20 stycznia 2001r. nr "[...]", 25 kwietnia 2001r. nr "[...]", 1 sierpnia 2001r. nr "[...]" i 22 listopada 2001r. nr "[...]" wynika, że zleceniobiorca – J. K. zobowiązał się umieścić reklamę zleceniodawcy na samochodzie terenowym "[...]" według ustalonego przez strony wzoru i codziennej jazdy tym samochodem po ulicach "[...]", głównie w centrum miasta, w godzinach od 8.00 do 18.00, a w godzinach od 20.00 do 8.00 do zaparkowania samochodu na dowolnym parkingu w centrum miasta. J.K. oświadczył do protokołów drugostronnych kontroli sprawdzających, że usługa świadczona na rzecz podatnika polegała na wożeniu na dachu samochodu marki "[...]" dwustronnej planszy z tworzywa sztucznego reklamującej usługi Spółki A. Planszę miał wykonać osobiście. Do akt postępowania został włączony materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.K., w tym wyciągi z protokołów przesłuchań siedmiu świadków – dozorców i osób ich zastępujących, zatrudnionych na parkingu "[...]" w "[...]" w latach 2001-2004, na którym samochód "[...]" parkował J.K.. Większość przesłuchanych pracowników parkingu (pięciu z siedmiu) nie zapamiętało faktu wożenia przez J.K. banerów reklamowych. Nadto przesłuchano także pracowników podatnika. Trzech z nich zeznało, że nic im nie mówi nazwa Spółka F, ani nazwisko J.K. oraz, że nigdy nie widzieli samochodu "[...]"z reklamą Spółki A. Jeden ze świadków zeznał, że zna J.K. jako właściciela kantoru, lecz nie potrafi wyjaśnić, czy miał on jakikolwiek związek z Spółką A. Zeznał też, że w pobliżu biura Spółki widział kilka razy czarnego "[...]", ale bez reklamy. Z reklamą widział tylko samochody należące do Spółki A i tramwaj. Według organu, fakt jeżdżenia w latach 2001-2004, łącznie przez okres 11 miesięcy, po "[...]" charakterystycznego samochodu, jakim był "[...]", z pewnością nie uszedłby uwadze pracowników podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że jedynymi dowodami świadczącymi o wykonaniu opisanych usług są faktury i projekt reklamy przedłożony przez J.K. kontrolującym. W dowodach źródłowych Spółki F nie ma faktur zakupu materiałów potrzebnych do wykonania plansz reklamowych. Zdaniem organu II instancji jest mało prawdopodobne, żeby dość dużej wielkości plansze, używane przez J.K. na przestrzeni 4 lat, zostały wykonane z materiałów z odzysku. Dodatkowo dowodem, że sporne usługi nie zostały wykonane jest brak zakupu przez J.K. wystarczającej ilości paliwa do samochodu. Odnośnie zeznań M. R., które zostały załączone do pisma strony, organ odwoławczy wskazał, że nie są one dowodem wystarczająco potwierdzającym wykonanie usług przez J.K.. Świadek zeznała, że widziała samochód "[...]" J.K. jeżdżący z reklamą jakiejś firmy ochroniarskiej na dachu oraz, że reklama ta była zakładana raz na jakiś czas, lecz nie pamięta kiedy i jak często. Zeznania te nie są spójne z zeznaniami J.K. oraz z umowami zawartymi pomiędzy nim, a podatnikiem. Organ zaznaczył przy tym, że M. R. była konkubiną J.K. i przez jakiś czas razem z nim prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zatem winna dokładnie zapamiętać fakt długotrwałego wykorzystywania samochodu "[...]" z tak charakterystycznie wyeksponowaną reklamą na dachu. Tymczasem zeznania M.R. są bardzo lakoniczne i ogólnikowe, a dodatkowo z uwagi na bliskie stosunki z J.K. nie mogą być uznane za wiarygodne. Również zeznania J. N. i J.N., że usługi zostały wykonane organ uznał za mało wiarygodne, gdyż Spółka A nie nadzorowała wykonania usług przez kontrahenta i nie żądała od niego dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za uzasadnione twierdzenie, że faktury wystawione przez J.K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że nie zostały wzięte pod uwagę zeznania J.N., że Spółka A stosowała w kontrolowanym okresie, jak i w latach następnych podobne wzory materiałów reklamowych i to samo logo firmy, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik i jego kontrahenci nie zdecydowali się na dokumentowanie przebiegu wykonania usług, stąd przeprowadzenie dowodów przez organ podatkowy świadczących o wykonaniu spornych usług było utrudnione, a w niektórych przypadkach niemożliwe. Wobec powyższego ciężar udowodnienia wykonania tych usług spoczywał na podatniku. Twierdzenia J.N. oraz posiadanie przez Spółkę podobnych wzorów materiałów reklamowych z tym samym logo firmy nie może stanowić dowodu na wykonanie usług przez konkretną firmę. Organ II instancji stwierdził, że w przypadku usług niematerialnych, do których zalicza się m.in. usługi związane z reklamą i marketingiem, w interesie podatnika jest uwiarygodnienie ich faktycznego wykonania poprzez odpowiednie, nie budzące wątpliwości udokumentowanie. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że Spółka A wcale nie dysponowała materiałami reklamowymi, a jedynie kwestionowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od kilku spośród większej liczby dostawców. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) poprzez doręczenie decyzji niewłaściwemu organowi podatkowemu oraz nieprawidłowe pouczenie o uprawnieniu do złożenia odwołania od decyzji, organ uznał go za bezzasadny. Zdaniem podatnika, w związku ze zmianą siedziby, właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ II instancji. Zdaniem organu odwoławczego mimo zmiany siedziby Spółki, w myśl art.18b Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie pozostał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ I instancji i Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ II instancji. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji – w miejscu prowadzenia działalności, zamiast w siedzibie Spółki, organ odwoławczy przytoczył treść art.151 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnych jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Zaskarżona decyzja została wysłana na adres w "[...]", w którym podatnik nadal wykonywał działalność gospodarczą , niezależnie od zmiany adresu siedziby na "[...]" od dnia 15 listopada 2006r. W związku z powyższym organ uznał, że zgodnie z art.150§2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzję uważa się za doręczoną w dniu 27 grudnia 2006r., tj. z upływem ostatniego 14-dniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę w swojej placówce pocztowej. Organ II instancji zaznaczył przy tym, iż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że organ kontroli skarbowej posiadał wiedzę na temat zmiany adresu siedziby Spółki w momencie nadania decyzji w Urzędzie Pocztowym w dniu 12 grudnia 2006r. W piśmie z dnia 27 listopada 2006r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik poinformował, że adresem do korespondencji jest dotychczasowy adres "[...]’’. W piśmie z dnia 5 grudnia 2006r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka nie poinformowała o zmianie swojej siedziby, gdyż w nagłówku podała poprzedni adres w "[...]". Informację o zmianie siedziby Spółki od dnia 15 listopada 2006r. organ powziął przypadkowo w dniu 7 grudnia 2006r. zwracając się do Poczty Polskiej z zapytaniem, kto po dniu 15 listopada 2006r. odbiera korespondencję adresowaną do Spółki. W odpowiedzi Poczta przekazała m.in. zarządzenie Prezesa Spółki z dnia 1 grudnia 2006r., z którego wynikało, że jedyną osobą do odbioru korespondencji za potwierdzeniem odbioru na podstawie art.151 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie Prezes Zarządu. Adres na pieczęci przystawionej w nagłówku ww. zarządzenia wskazywał, że doszło do zmiany siedziby Spółki. Organ podkreślił, iż Spółka nie dopełniła obowiązku wskazanego w art.146§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązana była zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu. W związku z tym organ, mając na względzie art.146§2 Ordynacji, prawidłowo doręczył decyzję pod dotychczasowy adres. Za nietrafną uznał organ argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art.68 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia decyzji w 2007r., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, powstającego zgodnie z art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nastąpiło przerwanie biegu tego terminu zgodnie z art.70 Ordynacji podatkowej. W stosunku do zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji wystawiono dwa tytuły wykonawcze. W dniu 29 grudnia 2006r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 28 grudnia 2006r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Zdaniem organu, wyłączenie upoważnienia do doręczenia pism pracownikom Spółki, w trybie art.151 Ordynacji podatkowej, wynikające z zarządzenia Prezesa Spółki z dnia 1 grudnia 2006r., nie miało w tym, przypadku zastosowania, gdyż doręczenie korespondencji w toku postępowania egzekucyjnego następuje w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto organ zaznaczył, że nie można zaakceptować sytuacji, gdy jedyna osoba upoważniona do odbioru korespondencji – Prezes Zarządu Spółki, przebywa na zwolnieniu lekarskim, nie upoważniając nikogo do odbioru pism. Świadczy to o celowym unikaniu odbioru pism kierowanych do tej osoby prawnej. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Podatnik był zawiadamiany o czynnościach dowodowych, brał udział w przesłuchaniach świadków, miał możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mógł zgłaszać wnioski dowodowe. Wbrew poglądowi strony, nie naruszono art.13b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w kontrolach sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Zgodnie z art.13b ustawy o kontroli skarbowej, inspektor ma prawo dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji. Z czynności tych sporządza się protokół. Organ zaznaczył, że przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku informowania i zapewniania czynnego udziału podatnika w kontrolach sprawdzających przeprowadzonych u jego kontrahentów. Czynności kontrole u kontrahentów podatnika udokumentowano protokołami kontroli, znajdującymi się w aktach sprawy, z których treścią strona została zapoznana. Organ II instancji wskazał, że nie mógł zostać uwzględniony składany w toku postępowania wniosek strony o wyłączenie materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych. Art.296§2 Ordynacji podatkowej przewiduje wyłączenie materiałów dowodowych z akt sprawy w przypadku, gdy są one objęte tajemnicą bankową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nadto materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych włączone do niniejszego postępowania miały istotne znaczenie dowodowe w sprawie, co uzasadniało ich włącznie do akt z uwagi na treść art.180§1 Ordynacji. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia częściowego protokołu z kontroli w dniu 14 listopada 2006r. pracownikowi Spółki, gdyż jedyną osobą upoważnioną do odbioru protokołu z kontroli była Prezes Spółki. Pełnomocnik Spółki w dniu 14 listopada 2006r. podczas próby doręczenia jej częściowego protokołu z kontroli z dnia 14 listopada 2006r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2001r., przedłożyła oświadczenie Prezesa Spółki, zgodnie z którym do dnia 25 października 2006r. odwołuje pełnomocnictwo w części dotyczącej doręczania protokołów i decyzji z kontroli. W związku z tym kontrolujący udali się do siedziby Spółki w celu doręczenia ww. protokołu. W siedzibie podatnika I. B. odmówiła przyjęcia korespondencji, informując, że nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji. Z pisma Poczty Polskiej wynika jednak, że przesyłki pocztowe doręczane były Prezes I. N. lub Kierownikowi I. B.. Organ uznał, że z ww. pisma wynika, że I.B. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, gdyż dysponowała pieczęcią Spółki i kwitowała korespondencję adresowaną do podatnika. W konsekwencji powyższego, organ I instancji zasadnie przyjął, że w myśl art.153§2 Ordynacji podatkowej, protokół z kontroli doręczony został w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Nie zasługuje również na uwzględnienie, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia art.8 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art.143§1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w toku postępowania przed organem I instancji postanowień przez nieuprawnioną osobę – inspektor L.H.. Organ I instancji, na podstawie upoważnienia z dnia 11 kwietnia 2006r., upoważnił w trybie art.143§1 i 3 Ordynacji, inspektora kontroli skarbowej L. H. do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki A z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących to postępowanie. Opisane upoważnienie zawierało prawo do podejmowania rozstrzygnięć w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Wobec powyższego wydanie przez wskazaną osobę postanowień w sprawie włączenia materiału dowodowego oraz w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowiło naruszenia przepisów. Nietrafiony jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art.181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie po dniu 5 maja 2006r. materiału dowodowego istniejącego już w dniu wszczęcia postępowania, co nie byłoby możliwe przed tym dniem z uwagi na korzystniejsze dla podatnika brzmienie ww. przepisu. Włączone do postępowania materiały dowodowe nie pochodziły bowiem z niezakończonych postępowań karnych lub postępowań karnych skarbowych, o których mówi przepis, lecz z prowadzonych postępowań kontrolnych. Organ zaznaczył, że postępowanie kontrolne u podatnika wszczęto w dniu 8 maja 2006r., z uwagi na art.82§2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, po.1807 ze zm.). Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stroną, że do materiału dowodowego sprawy włączono dowody nie mające bezpośredniego związku z działalnością Spółki oraz dowody dotyczące lat 2002-2004. Przywołując treść art.180§1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że współpraca podatnika z kontrahentami w zakresie zakwestionowanych transakcji nie ograniczała się tylko do jednego roku podatkowego i miała charakter ciągły, a z uwagi na ekonomikę postępowania podatkowego przesłuchania świadków dotyczyły wszystkich lat objętych współpracą. Reasumując organ stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że organ kontroli skarbowej naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, 121§1, 122, 187§1, 188, 191 i 210§1 Ordynacji podatkowej. Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Zebrał wszelkie możliwe do uzyskania dowody w sprawie oraz dokonał ich oceny. W uzasadnieniu decyzji wskazał wszystkie dowody, także świadczące na korzyść strony i podał przyczyny, dla których odmówił wiarygodności tym dowodom. Nie została również przekroczona granica swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żadne z wymienionych w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów Spółki oraz, że Spółka nie nabyła towaru na podstawie spornych faktur. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2001r., gdyż faktury zakupu usług i towarów wystawione przez cztery opisane podmioty dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Art.19 ust.1 ustawy VAT określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego jedynie z sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT. W myśl §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku gdy zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz w przypadku gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego zakwestionowane faktury nie stanowią dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. W skardze na opisaną decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art.120 Ordynacji podatkowej, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania: 1. naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art.10 ust.2, art.19 ust.1,2,3 i art.27 ust.5 ustawy VAT oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, 2. art.121§1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, 3. art.122 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, 4. art.123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącej pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, 5. art.124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, 6. art.180§1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, przez organy obu instancji, dowodów istotnych dla sprawy, 7. art.188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, 8. art.210§4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, 9. art.70§1 Ordynacji podatkowej, w związku z art.18 i 26§5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 229, poz.1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) oraz art.40, 45, 47 §1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) wobec mylnego uznania, że próba doręczenia pisma osobie nie będącej upoważnioną do odbioru korespondencji, której adresatem jest osoba prawna, wywołuje skutek doręczenia jak w przepisie art.47§2 Kodeksu postępowania administracyjnego i stwierdzenie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2001r., 10. akceptację naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny art.15§1 i art.17§1, art.18, art.27§3 oraz art.59§1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art.40§2 Kodeksu postępowania administracyjnego, co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 roku Nr 61 poz.284). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez :Spółkę B, Spółkę C, Spółkę D, Spółkę E. Zdaniem organów podatkowych obu instancji czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. W pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.10 ust.1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Stosownie do art.47§3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisem prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W myśl art.70§1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001r. przedawnia się 31 grudnia 2006r, a za miesiąc grudzień - 31 grudnia 2007r. Kolejne paragrafy art.70 Ordynacji regulują kwestie zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70§4 Ordynacji podatkowej, następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego określonego w art.1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został powiadomiony. Skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art.70§4 zdanie 1 Ordynacji podatkowej) następuje wtedy, gdy zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o nim podatnika nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W przypadku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia – termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia powiadomienia o nim podatnika (art.70§4 zdanie 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu do przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków. Pierwszy warunek to zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne wymienione zostały w art.1a pkt 12 u.p.e.a. Z art.67§1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Drugim warunkiem koniecznym do przerwania biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym – w niniejszej sprawie poprzez doręczenie zobowiązanemu wymienionego wyżej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W ocenie Sądu, dla przerwania biegu terminu przedawnienia, obie te czynności, czyli zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt II FSK 528/05 (publ. Lex nr 197525) oraz B.Gruszczyński w S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" (LexisNexis, Warszawa 2006r., s.323) stwierdzając, iż: "Użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego." Zaznaczyć przy tym jednakże należy, iż Sąd nie podziela poglądu tamże wyrażonego, zgodnie z którym: "Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie." Jak już bowiem wyżej stwierdzono, zdaniem Sądu, z art.70§4 zdania 2 Ordynacji podatkowej wynika, że istnieje tylko jeden termin, w którym następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia – jest to dzień zastosowania środka egzekucyjnego. Od dnia następującego po tym dniu, termin przedawnienia biegnie bowiem na nowo. W rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny dokonał, w dniu 29 grudnia 2006r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (tom XII, k.2440-2441). Zdaniem Sądu nie został jednakże spełniony drugi warunek, czyli zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W myśl art.18 u.p.e.a. do doręczeń dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art.45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż organ podatkowy był w posiadaniu informacji, iż pomimo zmiany siedziby Spółki w trakcie postępowania przed organem I instancji (z "[...]" na "[...]"), o którym organ nie był zawiadomiony przez stronę, adresem Spółki do korespondencji jest adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w "[...]" (tom XI, k.2156). Mając na względzie ww. przepis, nie można uznać, jak to uczynił organ odwoławczy (str.24 decyzji), że doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 28 grudnia 2006r. , tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Z notatki służbowej sporządzonej w tym dniu przez pracownika organu egzekucyjnego wynika, iż w dniu 28 grudnia 2006r. udał się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanej również jako adres do korespondencji podatnika i podjął próbę dostarczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych, a osoba obecna odmówiła przyjęcia korespondencji, argumentując, że nie jest upoważniona do odbioru korespondencji. Osoba ta stwierdziła, że upoważniona do powyższego jest wyłącznie Prezes Zarządu, której nie było na terenie zakładu (tom XII, k.2438). Kolejna próba doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisów tytułów wykonawczych, w tym samym miejscu, miała miejsce w dniu 29 grudnia 2006r. Osoby obecne – J. N. oraz pracownik Spółki, oświadczyły, że nie są upoważnione do odbioru korespondencji (tom.XII, k.2437) Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało Spółce skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2007r. – korespondencję podjęła z poczty Prezes Zarządu (tom XII, k.2436, 2440). Podkreślić w tym miejscu należy, że sytuację, w której adresat pisma odmawia jego przyjęcia reguluje art.47§1 K.p.a.. Zgodnie z tym przepisem pismo należy wówczas zwrócić nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy i uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Stwierdzić zatem należy, iż przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przyjęcia pisma może być wyrażona jedynie przez samego adresata albo osobę wyraźnie przez niego upoważnioną. Niedopuszczalne jest uznanie doręczenia za skuteczne w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez osoby nieupoważnione do odbioru. W niniejszej zaś sprawie po pierwsze osoby, które były w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki poinformowały, że nie są upoważnione do odbioru korespondencji, a po drugie z kolejnych działań podjętych w celu doręczenia pism wynika, że organ początkowo nie uznał próby doręczenia zawiadomienia w dniu 28 grudnia 2006r. za spełniającą przesłanki z art.47§1 K.p.a. W aktach nie ma przy tym adnotacji o odmowie przyjęcia zawiadomienia i daty odmowy, jak również nie wiadomo, który z pracowników Spółki odmówił przyjęcia korespondencji, czy rzeczywiście był on osobą upoważnioną, czy też nie. W ocenie Sądu osobą uprawnioną do odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i tytułów wykonawczych nie był również ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki. Zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia 29 maja 2006r. pełnomocnik (doradca podatkowy) ustanowiony został "do reprezentowania przed organami kontroli skarbowej i podatkowymi I i II instancji oraz sądami administracyjnymi I i II instancji w postępowaniu kontrolnym skarbowym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2004 oraz w postępowaniach powiązanych i z niego wynikających" (tom I, k.126). Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego i podatkowego, do którego stosuje się inne niż w tych postępowaniach przepisy procesowe, dlatego też pełnomocnik winien wylegitymować się odrębnym pełnomocnictwem do działania w imieniu zobowiązanego w tym postępowaniu. Organ egzekucyjny nie może mieć wątpliwości co do istnienia i zakresu pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym, a ze sformułowań zawartych w treści pełnomocnictwa z dnia 29 maja 2006r. trzeba by było "domyślać" się, że obejmuje ono również postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że podatnik zawiadomiony został o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 3 stycznia 2007r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2001r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące uległo przedawnieniu, stosownie do art.70§1 Ordynacji podatkowej. Niezasadne jest natomiast stanowisko skarżącej dotyczące nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe obu instancji art.151 Ordynacji podatkowej przy doręczaniu protokołu częściowego z kontroli oraz decyzji organu I instancji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż wobec oświadczenia Prezesa Spółki o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu w części dotyczącej doręczania protokołów i decyzji z kontroli, osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, której adresatem była Spółka, była I. B., zatrudniona w Spółce. Zatem organ zgodnie z art.153§1 Ordynacji podatkowej uznał protokół za doręczony w dniu 14 listopada 2006r., tj. w dniu odmowy przyjęcia, sporządzając stosowną adnotację (tom X, k.1865). Zarządzenia nr 1/06 Prezesa Zarządu Spółki z dnia 1 grudnia 2006r. w sprawie odbioru korespondencji, na podstawie art.151 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji wymagającej potwierdzenia odbioru jest Prezes Zarządu weszło w życie z dniem 1 grudnia 2006r.. Prawidłowo uznał organ również, iż decyzja organu I instancji z dnia 8 grudnia 2006r., doręczona została w dniu 27 grudnia 2006r., czyli z upływem ostatniego 14-stego dnia okresu przechowywania pisma przez pocztę w placówce pocztowej. (art.150§2 w zw. z art.151 Ordynacji). Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie znajduje zastosowania art.68 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wydana została na podstawie art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a powołany przepis dotyczy decyzji wydawanych w oparciu o art.21§1 pkt 2 Ordynacji. Wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001r., rozważenia wymaga prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem pełne i wszechstronne ustalenia faktyczne mogą być podstawą badania prawidłowości dokonanej subsumcji prawa materialnego. W grudniu 2001r. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę D oraz Spółkę E. W ocenie organów obu instancji faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem skarżącej ustalenia poczynione w tym zakresie nie są pełne, a zgromadzony materiał dowodowy oceniony został z przekroczeniem zasady określonej w art.191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę prawdy materialnej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażone w art.122 i art.121§1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy materialnej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, a następnie rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie takich dowodów z urzędu oraz innych dowodów, istotnych dla sprawy, wnioskowanych przez stronę. Opisana zasada skonkretyzowana została w art.187§1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81, publ. ONSA z 1981r., nr 1, poz.54). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób zgodny z procedurą. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, niepubl.). Nieprawidłowe – naruszające art.188 Ordynacji podatkowej – jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zgłaszane w postępowaniu przed organem I instancji wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków m.in. trzech pracowników podatnika, T.P., J.N. i J.K., są niezasadne. Z wniosku wynika, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności dotyczące świadczonych na rzecz Spółki A usług akwizycyjnych i marketingowych, kolportażu i produkcji ulotek przez kontrahentów Spółki. Podkreślono przy tym, że przeprowadzone dotychczas czynności dowodowe nie dokumentują w całości okoliczności i zakresu świadczenia przedmiotowych usług i nie wyjaśniają wszystkich wskazanych zagadnień (tom X, k.1907, 1910, 2111). Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu z zeznań pracowników Spółki organ stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, żeby wskazane we wniosku osoby przyczyniły się do wykonania kwestionowanych usług, a wiedzę w tym zakresie mieli przede wszystkim J.N. i wykonawcy usług. Organ podkreślił, iż zeznania dotychczas przesłuchanych pracowników Spółki A są ogólnikowe, różnorodne i sprzeczne ze sobą (postanowienie – tom X c.d., k.2019). Takiego postępowania organu nie można zaakceptować. Organ przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka nie może bowiem stwierdzić czy świadek ten ma wiedzę na dany temat, czy też wiedzy takiej nie posiada, ogólnikowość zeznań innych świadków także nie może być podstawą zajęcia takiego stanowiska. Nadto stwierdzić należy, iż w kwestii wizyt składanych Prezesowi Spółki w 2001r. oraz świadczenia usług marketingowych przez T. P., pięciu pracowników Spółki przesłuchanych w charakterze świadków, zeznawało ogólnikowo lecz spójnie. Czterech z pięciu przesłuchanych świadków potwierdziło bowiem, że T.P. bardzo często przychodził do Spółki A i rozmawiał z Prezesem, a według wiedzy trzech świadków T.P. wykonywał dla Agencji usługi marketingowe. Zeznania te są też spójne z zeznaniami J.N., że w 2001r. Spółka nie zatrudniała nikogo na stanowisku ds. marketingu i dlatego konieczne było korzystanie z usług osoby z zewnątrz – T.P.. Nadmienić przy tym należy, iż z materiału sprawy wynika, że Spółka zatrudniała osoby zajmujące się marketingiem dopiero od listopada 2002r. Z treści decyzji nie wynika natomiast czy organ uznał zeznania pracowników Spółki w kwestii usług wykonywanych przez T.P. za wiarygodne, a jeżeli odmówił im wiarygodności to jakich przyczyn. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód taki powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA z 2003r. nr 1, poz.33 i z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669//04, publ. Lex nr 172170). W wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 703/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art.188 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że – zdaniem organu podatkowego – dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność te stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony." (publ. Lex nr 250351). Sąd nie akceptuje również stanowiska organu odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań J.K. Świadek ten był w 2001r. kontrahentem Spółki i wystawcą zakwestionowanych faktur, a w niniejszym postępowaniu nie był przesłuchany. Jedyne zeznania tego świadka znajdujące się w aktach to wyciągi jego zeznań, które złożone zostały w odrębnym postępowaniu (tom XIII, k.2494, tom VIII k.1496-1497). W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wymienionego dowodu, organ stwierdził, że przesłuchanie J.K. "(...) jest niezasadne, gdyż w aktach sprawy znajdują się jego wyjaśnienia dotyczące transakcji dokonanych przez jego firmę na rzecz Spółki A, złożone w trakcie kontroli sprawdzającej w jego firmie, jak i wyciągi przesłuchania go w charakterze strony w odrębnym postępowaniu kontrolnym." (tom X c.d., k.2119). Strona niniejszego postępowania nie mogła zatem brać udziału w przesłuchaniach J.K. Jeżeli więc wnioskuje o przeprowadzenie tego dowodu, odmowa jego przeprowadzenie będzie oznaczała, jak słusznie wskazuje skarżąca, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, którego elementem jest prawo do czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, wyrażone w art.190 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 3 grudnia 1982r., sygn. akt SA/Kr 743/82 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy powinien ponowić dowód zez świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału iw ich przesłuchaniu (ONSA z 1982r., nr 2, poz.112). W ocenie Sądu, opisane nieprawidłowości naruszają, w sposób istotny, art.121§1, art.122, art.187§1, art.188, art.191, art.210§4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań wskazanych pracowników Spółki, T.P., J.N. i J.K. na okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności, mających znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r., na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej. Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów praw materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205§2 i 4 w związku z §2 ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075). O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.