I SA/Ol 674/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2882 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.D., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok w wysokości 15.486 zł. Z przedstawionych Sądowi akt podatkowych sprawy wynikało, że podstawę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie przez organ I instancji, iż H.D. nie posiadała w 2004 r. wystarczających dochodów na sfinansowanie poniesionego w dniu 30 kwietnia 2004 r. wydatku na zakup działki przeznaczonej pod zabudowę mieszkalno – usługową w B. przy ulicy "[...]", za kwotę 76.000 zł, którą następnie w dniu 4 kwietnia 2005 r. darowała J. i M.P. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że strona w 2004 r. pobrała świadczenie rolnicze z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w łącznej wysokości 6.427,89 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że wysokość mienia zgromadzonego przez podatniczkę w latach poprzedzających rok podatkowy wynosiła 53.582,60 zł. Zatem łączna wartość zgromadzonych przez stronę środków finansowych na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiła 60.010,49 zł. Uznając, że poniesione w 2004 r. wydatki w wysokości 83.237,36 zł, w tym m.in. na zakup powyższej nieruchomości, nie znalazły pokrycia w zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. przychodach, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił za 2004 r. wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 23.227 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od tych dochodów według stawki podatku 75% w wysokości 17.420 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu na mocy art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 15.486 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 cyt. ustawy). Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Organ II instancji podkreślił, że przesłanką ustalenia przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym, to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r., sygn. akt III SA 281/96). Przedstawiając stan sprawy, organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 24 września 2007 r. strona złożyła do akt sprawy oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r., o poniesionych wydatkach w 2004 r., o stanie majątkowym w 2004 r. oraz o źródle pochodzenia kwoty 75.000 zł. Z oświadczeń tych wynikało, iż strona utrzymuje się ze świadczeń wypłacanych przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz że nie posiadała w 2004 r. innych źródeł dochodów. Nie ponosiła również żadnych kosztów utrzymania, gdyż ponosi je syn, u którego mieszka. Jak oświadczyła, środki pieniężne w wysokości 75.000 zł zaoszczędziła z emerytury, którą odkładała przez 24 lata. Bratanicę J.P. wychowywała od 1969 r. jak własną córkę. Wyjaśniła, że pomogła wszystkim swoim dzieciom, a bratanicy podarowała działkę pod budowę domu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona wspólnie ze zmarłym w 1985 r. mężem R.D. prowadziła gospodarstwo rolne, które na mocy aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 1983 r. zostało przekazane ich synowi, J.D. Jednocześnie, ustanowiono na rzecz strony służebność osobistą, polegającą na prawie korzystania z dwóch pokoi na piętrze od strony południowej, współużytkowania kuchni, jednej zagrody w chlewie oraz dożywotniego użytkowania nieruchomości, ograniczonego do 0,30 ha. W pismach z dnia 2 i 13 listopada 2007 r. podatniczka wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała 80.000 zł oszczędności, które przechowywała w domu. Oszczędności te pochodziły z emerytury i były zbierane od 1983 r. Natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. stan oszczędności na wynosił 5.000 zł. Jednocześnie strona wskazała, że nie ponosiła żadnych kosztów leczenia i nie wyjeżdżała poza granicę kraju. Dodała, że nie miała na utrzymaniu innych domowników oraz nie uzyskała innych dochodów, w tym: spadków, darowizn, zachowków czy pożyczek. Ponadto, nie posiadała rachunków bankowych, nie zawierała umów kredytowych ani nie nabywała papierów wartościowych, akcji, itp. W toku postępowania, syn strony, J.D. oświadczył, że w całości pokrywa koszty utrzymania domu i wyżywienia matki. W toku przesłuchania w dniu 20 grudnia 2007 r. strona podała, że pieniądze na zakup nieruchomości przy ulicy "[...]" w B. pochodziły z renty otrzymywanej od 1983 r., którą przechowywała w domu. Oszczędzała od chwili śmierci męża w 1985 r. Wyjaśniła, że mieszka w wydzielonym pokoju u syna J.D. Nie prowadzi oddzielnego gospodarstwa domowego, otrzymuje jedzenie od syna w zamian za pomoc w gospodarstwie. Ubrania otrzymywała od córek. Nie wyjeżdżała na wczasy, czy do sanatoriów. Strona podała również, że oszczędności zebrane na dzień 1 stycznia 1995 r., z uwagi na denominację, wymieniła na nowe złote. Następnie zeznała, że dowiedziała się, że jest możliwość zakupu nieruchomości w B., chciała zrobić prezent bratanicy, J.P. Załatwianiem wszelkich formalności zajął się mąż bratanicy – M.P. W dniu 26 marca 2008 r. H.D. uzupełniła powyższe zeznania, wskazując, iż w okresie, kiedy była wdową, nie ponosiła kosztów związanych z weselami dzieci, wnuków, bratanicy. Ma 18 wnuków i 5 prawnuków, ale nie robi im żadnych prezentów. Poniosła wydatki tylko na remont pokoju, w którym mieszka. Wskazała również, że zajmowała się zbieractwem żołędzi, ale dużo nie zarabiała, wcześniej bywało to 300 i 500 zł. Wyjaśniła, że ostatniej jesieni zarobiła 850 zł. Wystarczało to na zakup drobiazgów na własne potrzeby, np. szamponu. Przesłuchana w dniu 4 marca 2008 r. na okoliczności związane z otrzymaniem darowizny, J.P. zeznała, iż wraz z mężem – M.P. rozmawiali ze stroną o możliwości zakupu nieruchomości, która przydałaby się do rozszerzenia działalności w zakresie usług fotograficznych. W dniu 30 kwietnia 2008 r. M.P. zeznał, że dwu lub trzykrotnie rozmawiali o przetargu z H.D. Strona na początku słuchała, lecz nie wypowiadała się na ten temat. Dopiero, kiedy kolejny raz małżonkowie P. byli u niej, poleciła, żeby przystąpić do przetargu, że ma pewną sumę pieniędzy, ok. 70.000 złotych. M.P. podał również, że podatniczka upoważniła go ustnie do licytacji nieruchomości w jej imieniu. Przekazała pieniądze na wadium. Gdy zbliżał się termin zapłaty za wylicytowany grunt, przyjechała do Urzędu Miasta i dopiero wtedy przekazała pieniądze, które świadek osobiście wpłacił do kasy. Pieniędzy było dużo, w nominałach po sto i dwieście złotych. Świadek dodał również, że nigdy z żoną nie przekazywali stronie żadnych pieniędzy, ale pomoc rzeczową w postaci prezentów lub ubrań. Ponadto M.P. wyjaśnił, że razem z żoną są z podatniczką bardzo blisko, często pomagają w gospodarstwie i przy zbiorach. Z uwagi, iż w zeznaniach świadków pojawiła się informacja odnośnie uzyskiwania dodatkowych dochodów przez stronę ze zbieractwa runa leśnego, organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W ramach postępowania uzupełniającego przesłuchani zostali następujący świadkowie: R. D. – sołtys wsi L., zięć strony, J.B. – sąsiadka, bratowa strony, J.B. – sąsiad oraz D.K. – sąsiadka. Część wymienionych świadków zeznała, że podatniczka zbierała czarny bez, jagody, żołędzie, jabłka, ślimaki oraz grzyby. Pismem z dnia 14 lipca 2009 r. strona przedłożyła do akt ogólnodostępne w internecie dane odnośnie możliwości uzyskiwania dochodu ze zbieractwa runa leśnego w wysokości od 3.000 do 5.000 zł miesięcznie. Organ II instancji, po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego nie przychylił się do zgłoszonego przez stronę wniosku o uwzględnienie po stronie dochodów kwot uzyskanych ze zbieractwa runa leśnego, wskazując, że fakt osiągania dochodów z tego źródła nie został udowodniony ani uprawdopodobniony. Organ ocenił jako sprzeczne zeznania świadków (sąsiedzi, sołtys, rodzina) wskazując, że potwierdzili oni, iż strona mogła uzyskiwać dochody z tego źródła, lecz jednocześnie wskazali, że mogło to być dawno. Ponadto świadkowie nie podali żadnej kwoty. Organ przywołał jednocześnie zeznania strony z dnia 26 marca 2008 r., zgodnie z którymi przyznała ona, że rzeczywiście zbierała żołędzie, ale dużo nie zarabiała, a ostatniej jesieni zarobiła 850 zł. Według oświadczenia podatniczki, kwoty uzyskiwane z tego źródła wystarczały to na zakup drobiazgów na własne potrzeby, np. szamponu. W ocenie organu, z powyższego wynika, że zarobek z tego źródła był niewielki, natomiast pełnomocnik, sugerując dochody w wysokości od 3.000 do 5.000 zł miesięcznie, nie wziął pod uwagę złożonych zeznań oraz wieku i możliwości fizycznych strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wniosku, zawartego w piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r., dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, o informacje z KRUS odnośnie rewaloryzacji świadczenia uzyskiwanego od 1983 r. oraz o dane z GUS o wysokości wskaźnika inflacji złotego polskiego za lata 1983 – 2003. Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji, ustalając wysokość dochodów za lata 1983-2004 oparł się na danych udostępnionych przez KRUS Oddział Regionalny, obejmujących zestawienie wysokości świadczeń, które rzeczywiście wypłacono stronie, a więc łącznie wraz z dokonywanymi okresowo rewaloryzacjami. Organ odwoławczy, zaznaczył, iż organ I instancji, dokonując wyliczenia, nie uwzględnił jako dochodów nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 i 2001 oraz popełnił błąd rachunkowy. Zatem, ustalone przez organ II instancji mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniosło 53.894 zł. Ponadto uwzględniono przychody 2004 r. w łącznej kwocie 6.436,54 zł i poniesione w 2004 r. wydatki w wysokości 80.978,80 zł. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 15.486 zł (20.648 zł x 75% = 15.486 zł). Jednocześnie organ II instancji uznał za nieprawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatniczka mogła na dzień 31 grudnia 2004 r. zgromadzić kwotę 2.258,56 zł jako oszczędności. Według organu odwoławczego stan oszczędności na 31 grudnia 2004 r. wyniósł 0 zł. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy sprawy zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi przez stronę. Dodał, że z uwagi, iż jedynym źródłem uzyskiwania dochodów przez podatniczkę było świadczenie wypłacane przez KRUS, organ, dysponując informacjami organu rentowego o wysokości wypłaconych świadczeń, nie miał możliwości wyliczenia innej wysokości jej dochodów. Dlatego też nie znalazł podstaw do szacowania wysokości tych dochodów w żaden z podanych w odwołaniu sposobów. W ocenie organu, niezasadnym było też porównywanie wypłacanego świadczenia do średnich emerytur, czy rent wypłacanych w danym okresie w kraju, gdyż organy podatkowe obowiązane są uwzględniać rzeczywiste wysokości dochodów podatnika, a nie hipotetyczne. Organ odwoławczy przyznał, że strona mogła uzyskiwać dochody ze zbierania żołędzi, grzybów, itd. Jednakże podkreślił, że zgodnie ze złożonymi przez stronę zeznaniami przyjął, że były to raczej niewielkie kwoty, które mogła spożytkować na własne potrzeby, co potwierdzili również najbliższa rodzina i sąsiedzi. Organ zwrócił ponadto uwagę na treść oświadczenia strony, że pomagała wszystkim swoim dzieciom, stąd też udzieliła darowizny bratanicy. Powyższe, w ocenie organu, pozwalało przyjąć, że poza zaoszczędzonymi wypłatami świadczeń z KRUS, co jest bardzo korzystne dla ustalenia kwoty mienia z lat poprzednich, strona nie mogła mieć innych oszczędności. Ponadto, organ zauważył, że, jak zeznali świadkowie (mąż bratanicy, bratowa), strona współfinansowała wesele bratanicy. Wszystkie te okoliczności, wskazują na świadczenie otrzymywane z KRUS jako na jedyne źródło oszczędności. Inne dochody mogły być zaś wydatkowane w ramach pomocy dla dzieci i bratanicy. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest decyzją ustalającą zobowiązanie i w sentencji decyzji nie określa się wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2009 r., sygn. akt II FSK 280/08. Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, błędne sformułowanie sentencji decyzji organu I instancji pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji, strona wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w odniesieniu do kwestii uzyskiwania przez nią dochodów ze zbieractwa runa leśnego, organ odwoławczy niedokładnie przeanalizował zeznania świadków w tej sprawie. Podkreśliła, że każda z przesłuchanych na tę okoliczność osób potwierdziła, że strona zbierała żołędzie, jabłka, bzy, grzyby, itp., i z tego tytułu uzyskiwała dodatkowy dochód. W zeznaniach tych potwierdzono również, że żyje ona skromnie, jest bardzo oszczędna i że jej oszczędności mogły być znaczne. W ocenie skarżącej, uwzględniając dodatkowo fakt, że nie ponosi ona żadnych wydatków na bieżące potrzeby, gdyż te jest w stanie zapewnić jej syn, należy stwierdzić, że organ II instancji niesłusznie odmówił udowodnienia lub uprawdopodobnienia posiadania dodatkowych oszczędności ze zbieractwa. Organ nie uwzględnił ponadto faktu, że skarżąca zajmuje się zbieractwem od wielu lat i jak zeznała ostatniej jesieni zarobiła 850 zł. Tymczasem twierdząc, że kwota ta jest niewielka, organ nie wziął pod uwagę skromnego trybu życia strony. Zdaniem skarżącej, zarabiając ok. 500 – 800 zł każdej jesieni przez ostatnie dwadzieścia lat, była w stanie uzbierać kwotę ok 15.000 zł. Biorąc pod uwagę, że część z tych oszczędności wydawała na potrzeby własne, które były bardzo ograniczone, to kwoty uzyskanego dodatkowo dochodu nie można określić jako niewielkiej. Ponadto strona zaznaczyła, że oprócz dochodów ze zbieractwa uzyskiwała również dochody z hodowli zwierząt gospodarczych. Skarżąca zarzuciła również, że nielogiczne jest postępowanie organu, który dał wiarę, że w ciągu 21 lat zaoszczędziła kwotę 53.894 zł, ale nie uwzględnił, iż przez całe swoje życie mogła ona zaoszczędzić kwotę 80.000 zł. Różnica tych wartości w wysokości 20.648,80 zł, podzielona przez ostatnie 40 lat życia strony, daje bowiem kwotę w wysokości ok. 50 zł miesięcznie. Odnosząc się natomiast do dokonanego przez organ wyliczenia oszczędności, strona zauważyła, że nieracjonalne jest porównywanie jej przychodów z okresu przed denominacją z dzisiejszą wartością pieniądza. Zaś mechaniczne dodawanie dochodów, uzyskanych przez przed i po denominacji polskiego złotego świadczy o całkowitym niezrozumieniu przez organ zasad wyliczania możliwości uzyskania oszczędności. W jej ocenie, nie można w tym wypadku zastosować innego sposobu określenia możliwości osiągania przychodu, jak porównanie siły nabywczej pieniądza poprzez koszyk towarowy, tym bardziej, iż z analizy decyzji wynika, że według organu kwota brakująca do pokrycia wydatków 2004 r. pochodzi z lat 1984 – 1995. Gdyby nawet przyjąć, że w tych latach minimalne dochody kształtowały się na poziomie 1994 r., tj. ok 2.000 zł, to skarżąca mogła oszczędzić dodatkowo co najmniej 20.000 zł. Gdyby przyjąć natomiast, sposób wyliczenia oszczędności przez organ, to przez okres 5 lat, od 1984 do 1988 r., byłaby ona w stanie zaoszczędzić ok. 70 zł. Zatem, obliczając oszczędności strony np. za 1984 r., organ powinien wziąć pod uwagę co strona mogła za świadczenie otrzymywane z KRUS w tym roku nabyć. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie, skargi podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła, że zastrzeżenie budzi zlekceważenie przez organ odwoławczy możliwości zastosowania przelicznika dolarowego w celu określenia rzeczywistych oszczędności. W ocenie skarżącej, powyższa metoda jest uzasadniona w niniejszej sprawie, gdyż przed 1995 r., a więc przed denominacją polskiej waluty, lokowanie oszczędności w dolary i inne waluty było powszechnie stosowane z uwagi na szybko rosnącą inflację. Strona ponowiła również zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy siły nabywczej pieniądza w latach osiemdziesiątych. Wskazała, że w 1985 r. uzyskała roczny dochód w wysokości niespełna 100.000 zł (po denominacji 10 zł). W tamtym czasie można było za to nabyć nowego Fiata 126p wraz z zapasem benzyny na przejechanie ok. 7.000 kilometrów. Galopująca w latach osiemdziesiątych inflacja sprawiła, że obowiązujący teraz dziesięciozłotowy banknot, który w latach osiemdziesiątych odpowiadał równowartości 100.000 zł nie wystarczy nawet na zakup trzech litrów benzyny. W ocenie skarżącej, organ podatkowy, rozpatrując niniejszą sprawę, pominął także kwestię, w jaki sposób organy emerytalne wyliczają na świadczenie emerytalne, opierając się na danych sprzed 20 czy 30 lat. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na powyższe zarzuty, podkreślił, że strona w pismach z dni 2 i 13 listopada 2007 r. udzieliła informacji, z których wynikało, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała oszczędności w kwocie 80.000 zł i były one przechowywane w domu. W toku przesłuchania w dniu 20 grudnia 2007 r. zeznała, że pieniądze przechowywała w domu w walucie polskiej, a oszczędności zebrane na dzień 1 stycznia 1995 r., z uwagi na denominację, wymieniła na nowe złote. Strona nie powołała się na okoliczność lokowania oszczędności w walutę obcą, tym samym, w ocenie organu, brak było podstaw do zastosowania przelicznika dolarowego. Organ zaznaczył również, że w przeprowadzonej analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach podatkowych nie chodziło o porównanie wartości nabywczej pieniądza. Spór nie toczył się bowiem o to, jak dużo można było nabyć dóbr konsumpcyjnych za określoną sumę pieniędzy, ale o to, ile strona mogła zaoszczędzić w poszczególnych latach. Skoro skarżąca posiadała na koniec 1994 r. oszczędności w kwocie 57.624.200 zł (suma dochodów z lat 1983 – 1994 przed denominacją) i wymieniła je w związku z denominacją na nowe złote, to wskazana kwota po dniu 1 stycznia 1995 r. odpowiadała kwocie 5.762,42 zł i przechowywana w domu do dnia 1 stycznia 2004 r. w dalszym ciągu reprezentowała wartość 5.762,42 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej cytowana jako u.p.d.o.f. określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. do 1.01.2007 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest posiada pełną wiedzę na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Oczywiste jest, że strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że suma poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 2004 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Organy podatkowe prawidłowo wskazywały, że podatniczkę obciąża ciężar wykazania posiadania uprzednio takich zasobów majątkowych, które pozwoliły na dokonanie w 2004 r. wydatków przekraczających zeznany dochód. Na tle okoliczności sprawy konieczne jest dokonanie wstępnych rozważań dotyczących celu jakiemu służyć miało wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowań stanowiących podstawę do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Uregulowania te mają z założenia zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania, przeciwdziałać funkcjonowaniu tzw. szarej strefy, czerpaniu dochodów nielegalnych źródeł. W orzecznictwie NSA pojawiła się teza, że: "Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustanowiony został w celu objęcia choćby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie, często powiązanej w taki lub inny sposób z działalnością przestępczą" (wyrok NSA z dnia 4 września 1997 r., I SA/Wr 948/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31000). Przyjmuje się w doktrynie, że w praktyce przepis art. 20 ust. 3 powinien znajdować zastosowanie przede wszystkim jako narzędzie do walki z tzw. szarą strefą w gospodarce. Specyfika postępowania w sprawie ustalenia dochodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że postępowanie wszczyna się w celu wyjaśnienia czy takie dochody w ogóle istniały. Wszczęcie postępowania następuje w momencie stwierdzenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie (a nie pewność) istnienia takich dochodów. Dopiero w toku postępowania wyjaśnia się wszystkie wątpliwości i co do zasady może skończyć się ono umorzeniem, gdy strona uprawdopodobni (a nie udowodni) źródło finansowania wydatków. Przyjęcie zasady, że podatnik ma obowiązek gromadzenia dowodów na wszystkie posiadane zasoby finansowe sprowadzałoby się do bezwzględnego obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych dla budżetów domowych i obowiązek taki musiałby zostać jasno sformułowany w przepisach podatkowych. W istniejącym stanie prawnym ustawodawca nie nałożył na podatników takich obowiązków i organy podatkowe muszą w postępowaniu opierać się na dowodach pośrednich, w szczególności zeznaniach świadków i strony oraz szacunkowym określaniu możliwego do zgromadzenia mienia. W ten sposób szacunek i dowód z przesłuchania świadków stają się nie dowodami uzupełniającymi (jak ma to miejsce w innych postępowaniach) ale podstawowymi dowodami w sprawie. Właśnie z tego powodu organy podatkowe muszą wykazać się szczególną starannością przy gromadzeniu i ocenie tych dowodów. Niedopuszczalne jest odrzucanie szacunków przedstawionych przez stronę bez dokładnego i obszernego uzasadnienia, podobnie organy te powinny zapewnić stronie czynny udział przy sporządzaniu szacunku. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodowego w niniejszej sprawie materiałów wyłania się obraz skarżącej jako osoby niezwykle zapobiegliwej i pracowitej. Do 1983r. prowadziła ona wraz z mężem gospodarstwo rolne. Dnia 13 sierpnia 1983r. doszło do przekazania tego gospodarstwa następcy tj. synowi J.D. Przekazane gospodarstwo zostało przez niego powiększone z 13 ha do ok.23 ha. W zamian za pomoc w gospodarstwie rolnym skarżąca miała zapewnione utrzymanie. Prowadziła wraz synem i synową wspólne gospodarstwo domowe. Organy obu instancji zasadnie przyjęły za wiarygodne twierdzenia strony, iż od 1985 r. rentę a później emeryturę wypłacaną przez KRUS w całości odkładała gromadząc w ten sposób oszczędności. Te twierdzenia mają bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków, którzy zgodnie podkreślali tę cechę skarżącej jaką jest nadzwyczajna oszczędność i ograniczanie do minimum wydatków na własne potrzeby. Z wypowiedzi J.D. wynika, że pracując w jego gospodarstwie matka w istocie zarabiała na swe utrzymanie, w związku z czym nie oczekiwał, że będzie przekazywała pieniądze na wyżywienie i konieczne opłaty związane z utrzymaniem domu. Również jego żona potwierdziła, że teściowa bardzo pomaga w gospodarstwie. W tej sytuacji jak najbardziej zasadne było ustalenie, że mogła ona wszystkie pieniądze otrzymywane jako renta i emerytura gromadzić w formie oszczędności. Wyliczenie jednak powstałych z tego źródła oszczędności wskazywało, że nie mogły one pokryć wydatków poniesionych w 2004 roku, w szczególności związanych z zakupem gruntu w B. W toku postępowania ujawnione zostało jeszcze jedno źródło, z jakiego H.D. czerpała dochody. Z zeznań świadków oraz samej skarżącej wynikało, że trudniła się ona zbieraniem grzybów, jabłek, ziół, jagód, ślimaków i żołędzi. Świadkowie wyrazili swe przypuszczenia co do tego ile skarżąca mogła ona zarabiać sprzedając swe zbiory. Np. synowa mieszkająca wraz z nią oszacowała te dochody na około 1000 zł rocznie. Sama zainteresowana stwierdziła, że zarabiała niewielkie kwoty tj. 200, 300 zł nie podając jednak czy w skali roku, sezonu czy miesiąca. Podała, że ostatniej jesieni zarobiła 850 zł. Zarobione w ten sposób kwoty przeznaczała na swoje wydatki jak zakup np. szamponu. Organ odwoławczy uznał, że uzyskiwane w ten sposób dochody nie były znaczące, stanowiły źródło finansowania drobnych osobistych wydatków i nie mogły stanowić źródła oszczędności. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organu w tym zakresie rażą schematyzmem i brakiem wnikliwości. Nie można wprawdzie twierdzić, że postępowanie w sprawie było prowadzone niestarannie. Wręcz przeciwnie, przeprowadzono dowody z urzędu i na wniosek strony, zgromadzono niezbędne dokumenty przesłuchano świadków i stronę postępowania. Mimo to jednak zasadny jest zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy dysponując materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji a także tym, który powstał w wyniku postępowania uzupełniającego postępowania powinien był dostrzec przed wydaniem decyzji odwoławczej, że nie da się z tych dowodów wywieść wniosku o ukrywaniu czy nieujawnianiu dochodów czy posiadaniu nielegalnych źródeł ( np. z przemytu towarów). Przedmiotem zastanowienia organu powinno było być w tej sytuacji rozważenie czy wyczerpano wszystkie możliwe sposoby aby wyjaśnić wątpliwość co do tego jak jest możliwe, że osoba, której nie można przypisać uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym, czy ukrywanie dochodów podlegających opodatkowaniu mogła dysponować środkami finansowymi przekraczającymi jej przychody z ujawnionego źródła jakim jest świadczenie wypłacane przez KRUS. Taki ogląd sprawy był konieczny właśnie ze względu na ratio legis unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub z dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie Sądu wynikająca z zebranych dotychczas materiałów dowodowych sytuacja podatniczki wymagała dalszej refleksji. Organ odwoławczy akcentował to, że z zeznań skarżącej wynikało, iż źródłem jej oszczędności były tylko świadczenia z KRUS, których zsumowanie wykazywało brak pokrycia tymi środkami zakupów 2004 r. Wydaje się jednak, że duże znaczenie dla treści złożonych przez skarżącą zeznań miała technika przesłuchania i sposób odzwierciedlania treści zeznań. O ile oświadczenia skarżącej, prawdopodobnie również "przefiltrowane" przez osobę sporządzającą te oświadczenia wyrażają niezbyt wyrafinowany sposób wyrażania myśli, o tyle w protokole przesłuchania strony zapisano, że oszczędności każdego roku to suma świadczeń wypłaconych przez KRUS. Taki sposób wyrażania myśli nie przystaje do złożonych na wstępnym etapie postępowania oświadczeń, z których bynajmniej nie wynikało wprost, że na oszczędności złożyły się tylko świadczenia wypłacane przez KRUS. W toku postępowania skarżąca mimo podeszłego wieku nie uchylała się od złożenia zeznań. Ponowne przesłuchanie zmierzające do wyjaśnienia wątku dodatkowych dochodów uznać należy za mało wyczerpujące. Przede wszystkim bowiem należało ustalić czy zbieractwem zajmowała się ona tylko okazjonalnie czy też robiła to systematycznie przez wszystkie lata. O tyle uzasadnione było drążenie tego tematu, że świadkowie stwierdzali, że już od wiosny widywali ją zbierającą coś po rowach i w innych miejscach. Zatem konieczne było szczegółowe zbadanie w jakich okresach trudniła się tym, na ile systematyczne były to działania, jakich miała odbiorców, jak organizowała sobie zbyt zbiorów. W szczególności dotyczyło to ślimaków i żołędzi. Czy sama sprzedawała zbiory czy ktoś ją w tym wyręczał. Przede wszystkim zaś należało od samej zainteresowanej uzyskać odpowiedź czy uzyskane w ten sposób dochody przeznaczała wyłącznie na swe wydatki czy też jakąś część oszczędzała a jeśli tak to jaką. Wydaje się oczywiste, że od sposobu zadawania pytań w toku przesłuchania zależy odpowiedź. Jeśli bowiem ze sposobu pytania wynikała intencja bagatelizowania rozmiarów osiąganych zysków, to i odpowiedź mogła być umniejszająca ich rzeczywistą rangę. Nie bez znaczenia jest w takiej sytuacji ewentualna obawa czy przyznanie się do osiągania tego rodzaju dochodów nie spowoduje negatywnych skutków w zakresie opodatkowania. Wiedza o tym, że tego typu dochody nie podlegają opodatkowaniu nie jest powszechna, oczywiście jeśli nie są wynikiem zorganizowanej działalności gospodarczej, a w rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje na jej prowadzenie. Biorąc pod uwagę wiek i wykształcenie podatniczki (niepełne podstawowe) mogła ona nie w pełni zdawać sobie sprawę z faktycznego wpływu dochodów ze zbieractwa na stan jej finansów w dłuższej perspektywie i nie traktować tych dochodów jako mające znaczenie ze względu na to, że pochodziły z dosyć nietypowego źródła W świetle dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów stanowisko organu odwoławczego, że wniosek strony o uwzględnienie jako dochodów podatniczki kwot uzyskanych ze zbierania runa leśnego nie został udowodniony ani uprawdopodobniony jest wadliwe. Zarówno sama podatniczka jak i przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt, że trudniła się ona zbieraniem runa leśnego oraz ślimaków, jagód i żołędzi. Z samego faktu, że świadkowie nie wymieniali kwot jakie w ten sposób zarabiała nie można wyciągać wniosków, że w tym zakresie zeznania są sprzeczne. Specyfika takiego źródła dochodów wynikająca z sezonowości, nieregularności ich uzyskiwania powoduje, że dochody te są trudne do oszacowania i zwykle określane w przybliżeniu nawet przez osobę dochody te osiągającą. Nie oznacza to jednak, że można było w rozpatrywanej sprawie założyć, że były one niewielkie i nie mogły stanowić źródła oszczędności. Jeśli bowiem podatniczka zajmowała się zbieractwem systematycznie przez wiele lat, to nawet z niewielkich kwot uzyskiwanych jednorazowo mogły powstać sumy znaczące. Co do prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, że podatniczka w 2004 r. nie posiadała zasobów na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, co stanowiło podstawę zastosowania art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok, Sąd oceniający zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, w obecnym stanie sprawy nie może się wypowiadać, ponieważ ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy zastrzeżeń nie budzi ustalony stan faktyczny sprawy. Zastrzeżenia i to istotne, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nasuwa. Wskazują na to między innymi przedstawione wyżej uwagi dotyczące tych ustaleń. W wyroku z dnia 19.05.2004 r. w sprawie FSK 59/04 (nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Oczywiste jest, że stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe a do sądu administracyjnego należy zbadanie prawidłowości tych ustaleń biorąc pod uwagę normy prawa procesowego zastosowanego w danym stanie faktycznym, lub, których organy nie zastosowały, mimo ze powinny były to uczynić ( por. wyrok NSA z dnia 15.11.2005 r., w sprawie FSK2530/04 nie publ.). W nawiązaniu do powyższych stwierdzeń podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny możliwych do osiągnięcia przez stronę przychodów brał pod uwagę wyłącznie przychód z emerytury wypłacanej przez KRUS. Stwierdzenie na stronie 12 decyzji, że podatniczka osiągała jedynie niewielki kwoty ze zbierania runa leśnego bez konkretnego wyliczenia, o jaką kwotę chodzi nie może być uznane za jakiekolwiek ustalenie - biorąc pod uwagę poziom ogólności tego stwierdzenia. To uchybienie jest istotne z kilku względów. Po pierwsze dlatego, że nawet kwoty wymienione przykładowo przez stronę w relacji do wysokości jej emerytury nie były tak nieznaczące by nie brać ich pod uwagę jako ewentualne źródło oszczędności, a ponadto dlatego, że istnienie ewentualnego źródła owych oszczędności potwierdzają zeznania świadków i samej strony. Wykazywanie przez pełnomocnika strony poprzez dane pochodzące z Internetu, że rozmiary dochodów ze zbieractwa mogły być znaczne wymagało poddania analizie tych informacji w konfrontacji z możliwościami podatniczki w tym zakresie. Podkreślenia ponownie wymaga, że organ powinien był wykazać szczególną staranność i dociekliwość w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało istnienie tylko dwóch źródeł dochodów a przy tym nie zostały ujawnione fakty mogące świadczyć o innych, nielegalnych źródłach przychodów. Sąd uznał, analizując materiały w sprawie, że strona uprawdopodobniła, iż mogła osiągnąć przychody umożliwiające poczynienie deklarowanych oszczędności również zajmując się zbieraniem runa leśnego, ziół, owoców i ślimaków. Do twierdzeń strony w tym zakresie, jak już wcześniej wspomniano, organ nie odniósł się w sposób rzeczowy, nie przedstawiając tym samym argumentów podważających zasadność sugerowanych przez stronę szacowań. Zaznaczyć należy, że zbyt daleko idące jest powoływanie się przez organ na to, że według zeznań strony jej oszczędności pochodziły wyłącznie z odkładanej emerytury. W oświadczeniu złożonym na samym początku postępowania skarżąca podała, że kwotę 75 tysięcy uzbierała będąc od 24 lat na emeryturze. Podała, że swoją emeryturę składa "na kupkę". Podobnie wypowiadała się w kolejnym pisemnym wyjaśnieniu. Z tych wyjaśnień nie wynika jednoznacznie, że dochodów ze zbierania runa leśnego nie odkładała w żadnej części. Można bowiem przyjąć, że wagę przywiązywała do "poważnego" źródła dochodów, to jest do wypłacanej prze KRUS emerytury. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do zastosowania przelicznika dolarowego do zgromadzonych oszczędności czy potrzeby badania siły nabywczej świadczeń emerytalnych podatniczki z okresu przed denominacją uznać należy za trafne i prawidłowo umotywowane. Wykazał on w sposób logiczny, że skoro podatniczka odkładane w formie oszczędności kwoty przechowywała w domu i były to oszczędności w złotówkach, to po dokonaniu wymiany zgromadzonych kwot na nową walutę mogła ona posiadać wyłącznie taką kwotę nowych złotych, jaką uzyskała z wymiany, a siła nabywcza zaoszczędzonej kwoty w okresie przed 1995 r. nie miała w tej sytuacji znaczenia. W związku z tym zarzuty i twierdzenia dotyczące tych kwestii zawarte w skardze nie są zasadne. Podsumowując należy stwierdzić, że skarga zasadna jest z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego (art.187§ i art.191 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a których konsekwencją jest to, że organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, naruszając tym samym art.122 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, zanim dokona subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, musi dokonać szczegółowych ustaleń, co do tego, jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności strona mogła osiągnąć ze zbierania runa leśnego itp. i jakie osiągnęła faktycznie w latach 1983 - 2004. Ustalenia te z konieczności przeprowadzić należy metodą szacowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że szacowanie owo musi być oparte o jasne kryteria, musi wyjaśniać, jaką w istocie metodę stosuje się dla uzyskania wyniku jak najbliższego stanowi rzeczywistemu. Dla dokonania prawidłowych ustaleń konieczne będzie ponowne przesłuchanie podatniczki na okoliczności w jakich okresach zajmowała się zbieractwem, jak organizowała zbyt, co konkretnie zbierała, komu i gdzie sprzedawała, jakie były ceny sprzedawanych przez nią towarów i ile w każdym roku uzyskiwała z tego tytułu. O ile uda się ustalić konkretnych odbiorców konieczne też będzie ustalenie czy żołędzie sprzedawała do nadleśnictw, kół łowieckich i skupów. Ocenie należy poddać również dowód, jaki strona zgłosiła w postępowaniu w postaci danych internetowych pod kątem jego przydatności dla ustalenia spornych kwestii. Po ustaleniu, jakie przychody podatniczka osiągnęła trudniąc się zbieractwem, ocenić należy, czy pozwoliły one na dokonanie oszczędności oraz ewentualnie, w jakiej wysokości. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jednocześnie na podstawie art.152 p.p.s.a, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a