I SA/Ol 707/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.Z. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 130.972 zł. Powyższa decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w toku którego organ I instancji ustalił, że w 2003 r. podatnik poniósł wydatki w wysokości 174.628,81 zł, które nie znalazły pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od podatku przychodach i posiadanych zasobach majątkowych. Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że podatnik uzyskał w 2003 r. dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.. W konsekwencji, stosownie do treści art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ I instancji decyzją z dnia "[...]" ustalił stronie podatek od tych dochodów, według stawki 75%, w wysokości 130.972 zł. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie na dzień 31 grudnia 2003 r. w łącznej wysokości 275.718,68 zł, obejmujące m.in. zakup samochodu marki Mercedes E320 za kwotę 65.000 zł oraz zakup lokalu mieszkalnego oraz dwóch garaży za kwotę 198.407,13 zł. Źródło pokrycia powyższych wydatków stanowiły środki opodatkowane bądź zwolnione od podatku, pochodzące z roku podatkowego oraz lat poprzednich, w łącznej wysokości 101.089,87 zł, w tym przychód ze sprzedaży w 2003 r. działki w B.W. w wysokości 25.000 zł, pożyczki z zakładu pracy w wysokości 15.000 zł oraz środki otrzymane od Spółki A w wysokości 19.326,31 zł. Powołując treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz wyrażone na ich gruncie orzecznictwo sądowe, organ II instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy podatnik na początek 2003 r. posiadał oszczędności z lat poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mógłby pokryć wydatki przekraczające uzyskany w tym roku dochód. Wskazał, że strona od początku postępowania podnosiła, że źródłem pokrycia wydatków spornego roku były oszczędności pochodzące z lat ubiegłych. Najpierw stwierdziła ona, że była to kwota około 200.000 zł w gotówce, a następnie podała, że oszczędności te wynosiły co najmniej 60.000 USD, które wymieniła w lutym 2001 r. na około 240.000 zł. Środki pieniężne w gotówce były przechowywane poza systemem bankowym w sejfie znajdującym się w domu rodziców podatnika w S. Według oświadczenia strony, oszczędności te miały być gromadzone: z dochodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę w latach 1977 – 1991 oraz 1997 – 2008, z pracy na kontrakcie na terenie ZSRR w latach 1984 – 1985 i sprzedaży przywiezionego złota, z działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem w latach 1991 – 1995, przychodu ze sprzedaży domu w budowie w 1991 r., sprzedaży materiału jersey w latach 1986 – 1989, darowizn otrzymanych od rodziców oraz hodowli nutrii w latach 1977 – 1983. Wysokość wynagrodzenia za pracę w poszczególnych latach organ ustalił na podstawie zaświadczeń wydanych przez pracodawców oraz legitymacji ubezpieczeniowej strony. Podobnie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na kontrakcie w ZSRR organ, powołując się na zeznania świadka B.S., który pracował razem ze stroną na kontrakcie, przyjął wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia pracodawcy oraz legitymacji ubezpieczeniowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że dochody uzyskane przez stronę z potencjalnej sprzedaży drobnej ilości złota pozostają bez wpływu na dokonane ustalenia w niniejszym postępowaniu oraz podkreślił, że strona nie uprawdopodobniła tych okoliczności w żaden sposób. Organ odwoławczy uznał, że nie było również podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów oszczędności, jakie podatnik miał zgromadzić z handlu materiałem jersey w latach 1986 – 1989, wskazując, że przesłuchany na tę okoliczność podatnik zeznał, że w latach 1987 – 1989 w celach handlowych jeździł 10 – 12 razy do Niemiec. Z całego handlu towarami zaoszczędził kwotę około 15 – 17 tys. DEM i około 60 tys. USD. Pieniądze te przechowywał w skrytce w domu w S. Następnie wymienił na złotówki chyba w 2001 r., natomiast DEM zamienił na EURO. Jak wskazał organ, strona nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wymianę waluty. Świadkowie B.S. (siostra podatnika), W.B. (cioteczny brat podatnika) oraz K.B. (była żona podatnika) potwierdzili, że strona wyjeżdżała do Niemiec w celach handlowych. Jednakże organ zwrócił uwagę, że obrót towarami nie odbywał się w ramach legalnej i zarejestrowanej działalności gospodarczej, a zatem ewentualny dochód uzyskany z tego tytułu nie mógłby stanowić źródła pokrycia wydatków spornego roku. Nie znalazły również potwierdzenia twierdzenia skarżącego, iż dokonywał on sprzedaży materiału do "[...]" (pismo Przedsiębiorstwa A z dnia 20 lipca 2009r., tom III, karta 483). Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń strony, iż była ona z tytułu handlu materiałami kontrolowana przez odpowiednie instytucje. Wskazał również na sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika, który z jednej strony twierdził, że z całego handlu towarami zaoszczędził kwotę około 15 – 17 tys. DEM i około 60 tys. USD, po czym zeznał, że były to dochody uzyskane w granicach określonych w ustawie i zwolnione od podatku. Ze względu na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe szacunkowe obliczenie przez organ I instancji dochodów, które strona mogłaby uzyskać w kwotach wolnych z handlu materiałem jersey. Z zestawienia tego wynikało, że podatnik, uzyskując przychody w kwotach wolnych od podatku, mógł osiągnąć co najwyżej przychód w kwocie 2.490 USD lub 4.473 DEM, a nie jak twierdził w wysokości około 15 – 17 tys. DEM i 60.000 USD. Z uwagi jednak na fakt, że sprzedaż materiału jersey była prowadzona poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą, organ odmówił uznania ewentualnych przychodów z tego tytułu za źródło pokrycia wydatków 2003 r.. W kwestii uzyskanych przez podatnika od rodziców środków za pomoc przy prowadzeniu hodowli nutrii w latach 1977 – 1983 w kwocie około 12.000 USD, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgromadzony materiał potwierdza jedynie fakt, iż hodowla nutrii była prowadzona. Z zeznań strony wynikało, że wraz z rodzicami prowadził hodowlę nutrii w budynku gospodarczym w S. przy ul. "[...]". Podatnik nie wiedział jednak, czy produkcja i hodowla zwierząt była zgłoszona do opodatkowania. Zeznał, że w 1990 lub 1991 r. otrzymał od ojca na cele mieszkaniowe 12 lub 12,5 tys. USD jako rozliczenie hodowli nutrii i ubojni. Odnosząc się do zeznań przesłuchanych na tę okoliczność W.B., K.B. i B.S., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie potwierdzają one zeznań podatnika co do wysokości przekazanych mu przez ojca kwot za pomoc w hodowli nutrii. Świadek W.B. nie potrafił bowiem wskazać kiedy, w jakiej formie i walucie zostały przekazane te pieniądze. K.B. o zyskach z hodowli nutrii prowadzonej przez byłych teściów dowiedziała się od strony. Natomiast B.S. wskazała na trzykrotne przekazanie środków pieniężnych przez rodziców. Nie potrafiła jednak udzielić żadnych szczegółowych informacji, co do wysokości przekazanych kwot. Nie była również świadkiem przekazania tych środków. Ponadto organ ustalił, że budynek, w którym była prowadzona hodowla, miał niewielką powierzchnię, co poddawało w wątpliwość możliwość osiągnięcia tak znacznych środków finansowych. Tym bardziej, że hodowla i produkcja zwierząt została zlikwidowana w 1989 r., ponieważ była już nieopłacalna. Organ odwoławczy stwierdził również, że sytuacja darczyńców nie była na tyle dobra, aby pozwalała na przekazanie synowi w/w kwoty. Analiza wysokości uzyskanych przez nich wynagrodzeń pomniejszonych o statystyczne koszty utrzymania za lata 1973 – 1991, wskazywała bowiem, że ich stan oszczędności mógł wynieść 50.174.123 starych złotych, co stanowiło kwotę 5.282 USD. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenia strony, iż rodzice byli w stanie przekazać mu środki finansowe w wysokości około 12 -12,5 tys. USD, były niewiarygodne. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy odmówił przeprowadzania dowodu w przedmiocie ustalenia dochodów osiąganych z hodowli nutrii w latach 1977 – 1983 z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej, wskazując, że wniosek dotyczył hodowli nutrii prowadzonej nie przez stronę, ale przez osoby trzecie. Nadto, w ocenie organu II instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nielogicznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że środki finansowe w kwocie 12 tys. – 12,5 tys. USD były faktycznie trzymane przez 12 lat w gotówce, w sytuacji, gdy strona nie posiadała własnego mieszkania. Podatnik od 1991 do 2000 r. zamieszkiwał w mieszkaniu należącym do J.B. – K., z którą pozostawał w związku partnerskim. Następnie, jak sam podał, mieszkał w przyczepie campingowej, a później do końca 2003 r. u kolegi. Zdaniem organu, w opisanej sytuacji, gdyby strona posiadała środki finansowe, to przeznaczyłaby je na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem kroki zmierzające do realizacji tego celu podjęła ona dopiero w 2003r., zawierając w dniu 25 lutego 2003 r. wstępną umowę sprzedaży lokalu wraz z garażami. W ocenie organu, o tym, iż skarżący nie dysponował oszczędnościami, na które się powołuje, świadczyła również okoliczność zaciągania pożyczek z Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawcy – firmy C - w 2000 r. na kwotę 2 000 zł, - w 2001 r. na kwotę 2000 zł - w 2002 r. na kwotę 2 000 zł oraz - w 2003 r. na łączną kwotę 30.000 zł. Wyjaśnienia strony w tym zakresie są również sprzeczne z zeznaniami J.B.– K., która zeznała, iż strona nie miała większych oszczędności niż 10.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie otrzymania darowizn od rodziców w kwotach wolnych od podatku w wysokości w 1991 r., a nie jak przyjął organ kontroli skarbowej w 1981 r., kiedy podatnik nabył wraz z żoną K.B. lokal mieszkalny przy ul. "[...]" w O. Okoliczność tę potwierdziła B.S., która zeznała, że jej brat otrzymał środki pieniężne od rodziców m.in. na zakup wyposażenia mieszkania w O. Odnosząc się do twierdzeń strony o osiągnięciu przychodów w wysokości 25.000 USD ze sprzedaży domu w budowie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania ustalono, że była ona członkiem Spółdzielni D, którą zawiązało 14 osób. Celem Spółdzielni było wybudowanie 2 szeregów po 7 domów, razem 14 domów. Według zeznań podatnika wkład w Spółdzielni zbył w połowie 1991 r. obywatelowi z Niemiec lub Stanów Zjednoczonych za kwotę 25.000 USD. W momencie sprzedaży budowa była w stanie zerowym tj. zrobione drogi dojazdowe, wylane ławy, zakupione deski, płyty stropowe, drzwi wejściowe, garażowe, cegły, wyprowadzone rogi, była wyciągnięta część piwnicy. Jak podniósł organ, przesłuchany na wniosek strony A.O. nie potwierdził, że był świadkiem sprzedaży udziałów. Podał natomiast, że wiedzę co do wysokości sprzedanych wkładów uzyskał od podatnika, który pochwalił mu się, że sprzedał dom za ok. 20.000 USD. Natomiast świadek Z.C. zeznał, że zakupił od strony działkę budowlaną wraz z wylanymi fundamentami i częścią materiałów budowlanych do budowy domu za kwotę 25.000 USD. Na tę okoliczność nie została sporządzona umowa w formie pisemnej. Spisana została jedynie notatka o zmianie członkostwa w Spółdzielni. W ocenie organu II instancji wiarygodność zeznań Z.C. podważał fakt, iż pamiętał dokładnie kwotę i walutę, za jaką zakupił nieruchomość od strony, natomiast nie pamiętał kluczowych kwestii dokonanej już po roku sprzedaży. Nie wiedział komu ją zbył, kiedy i za jaką kwotę. Ponadto żadna ze stron tej transakcji nie podała lokalizacji przedmiotowej działki. Jedyną spójną okolicznością w zeznaniach strony i Z.C. była cena działki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z dokumentów nadesłanych przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny z akt sprawy o sygn. akt "[...]" wynikało, że we wniosku z dnia 20 marca 1991 r. o podział majątku małżeńskiego podatnik określił wysokość posiadanych wkładów w Spółdzielni D na kwotę 20.000.000 starych złotych. Organ kontroli skarbowej dokonał wyceny kosztów budowy domu w stanie "zerowym", na podstawie informacji z Spółdzielni E, która w tym samym czasie przeprowadzała inwestycję polegającą na budowie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w O. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że podatnik z tej sprzedaży mógł uzyskać kwotę około 62.700.000 starych złotych, którą uwzględnił po stronie przychodów roku 1990. Z kolei w wydatkach tego roku uwzględnił kwotę 20.000.000 starych zł na zakup wkładów do Spółdzielni. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie było jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik rozpoczął i zakończył proces budowlany na etapie stanu zerowego. Z tego względu organ uznał, że kwota, jaką podatnik uzyskał z tytułu odstąpienia członkowstwa w Spółdzielni nie mogła być wyższa niż wartość działko gruntu. Zgodnie z powyższym za cenę transakcji przyjęto najwyższą wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wynikającą z umów przeniesienia prawa własności budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartych w formie aktów notarialnych z członkami Spółdzielni D w 1998 r. w wysokości 9.264 zł, tj. 92.640.000 starych złotych. Weryfikując natomiast ustalenia organu I instancji w kwestii dochodów uzyskanych w latach 1991 – 1995 z handlu paliwem na stacji przy ul. "[...]" w O. organ odwoławczy podkreślił, że według strony zgromadziła ona oszczędności w kwocie co najmniej 70.000 zł. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o wysokości uzyskiwanych z tej działalności przychodów i ponoszonych z tego tytułu wydatków. Wyjaśniła, iż w drugiej połowie lat 90 – tych miało miejsce włamanie do piwnicy i kradzież dokumentów, które tam przechowywała. Wobec tego organ odwoławczy, poza lokalizacją stacji paliw i rozbieżnymi zeznaniami świadków J.P. i A. K. co do ilości sprzedawanego paliwa nie dysponował żadnymi danymi, które mogłyby posłużyć do weryfikacji twierdzeń co do dochodowości stacji paliw. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, iż podatnik z tytułu tej działalności uzyskał dochody odpowiadające przeciętnemu wynagrodzeniu w województwie "[...]" w latach 1991 – 1995. Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w przedmiocie ustalenia dochodowości stacji paliw w latach 1991 –1995, wskazując, że to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy dokonał porównania dostępnych mu danych co do średniego dochodu trzech podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem na terenie O. w 1999 r. ze średnim wynagrodzeniem w województwie "[...]" w 1999 r. Z analizy tej wynikało, że średni dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty na terenie O. w stosunku do średniego wynagrodzenia w województwie "[...]" kształtował się na poziomie 189 %. Uwzględniając ten wskaźnik, przyjęto, że z tytułu prowadzonej stacji paliw strona mogła uzyskać dochód w wysokości 25.631 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niewiarygodne zeznania strony o uzyskaniu w 1998 r. środków pieniężnych w wysokości 30.000 zł z tytułu sprzedaży maszyn budowlanych, tj. spycharki Staliniec i koparki K-606. Podatnik nie przedstawili bowiem żadnych dokumentów potwierdzających fakt zakupu i sprzedaży w/w maszyn, nie podał również adresu zamieszkania nabywcy, którym miał być W.B. – B. z K. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu odwołania, iż środki finansowe przekazane dla siostry B.S. w 2002 r. w kwocie 10.000 zł w gotówce i zwrócone w 2003 r. na rachunek bankowy podatnika pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wskazał, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt przekazania w 2002 r. kwoty 10.000 zł, jak również nie uprawdopodobniła, aby kwota pochodziła ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając powyższe ustalenia organ II instancji sporządził zestawienie (s. 26 i 27 decyzji), z którego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2003 r. wystąpił u strony niedobór środków w wysokości 161.371,31 zł. Tym samym, w ocenie organu, strona nie mogła na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadać oszczędności, z których miała sfinansować wydatki 2003 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również zasady in dubio pro tributario. Powołując się na wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 12 marca 2009 r. podniósł, iż w piśmie tym podał, że oszczędności w kwocie około 240.000 zł (po wymianie waluty) posiadał w lutym 2001 r., a nie na dzień 1 stycznia 2003.r. Tym samym uznał za logiczne, iż w związku z wydaniem części oszczędności w ciągu 2 lat od daty wymiany walut, na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności te były niższe niż w dacie wymiany i zgodnie z jego wyjaśnieniami wynosiły około 200.000 zł. Zdaniem strony, organ II instancji oparł swe ustalenia w zakresie wynagrodzenia z tytułu pobytu na kontrakcie w byłym ZSRR wyłącznie w oparciu o domniemanie. Pominął przy tym wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r., w których podatnik wskazał, iż wpisy dokonane w legitymacji ubezpieczeniowej o wysokości zarobków brutto (rocznych i miesięcznych) oraz okresy potwierdzające wysokość otrzymanego wynagrodzenia odnosiły się do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umowy o pracę zawartą z Przedsiębiorstwem F z siedzibą w O. Tym samym w przedłożonej legitymacji ubezpieczeniowej znalazło potwierdzenie wynagrodzenie i kwoty otrzymanego "rozłąkowego" za okres od 19 marca 1984 r. do marca 1985 r., a nie wynagrodzenie otrzymane na terytorium byłego ZSRR z tytułu kontraktu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1949r. o podatku od wynagrodzeń (Dz. U. z 1949 r. Nr 7, poz. 41 ze zm.) wynagrodzenia, wypłacane z funduszów obcego państwa, obcych związków samorządowych i z innych tego rodzaju funduszów publicznych oraz wynagrodzenia, wypłacane na terenie obcego państwa za pracę, wykonywaną na obszarze Rzeczpospolitej, jeżeli będzie udowodnione, że podlegają one tam podatkowi tego samego rodzaju, i jeżeli właściwe obce państwo postępuje według zasad wzajemności co do takich samych przychodów ze źródeł, położonych na obszarze Rzeczpospolitej, oraz co do wynagrodzeń wypłacanych na obszarze Rzeczpospolitej za pracę, wykonywaną na obszarze obcego państwa - były wolne od podatku. W odniesieniu do mienia zgromadzonego z tytułu sprzedaży materiału jersey podatnik podkreślił, że organ podatkowy, chcąc obalić jego twierdzenia, powinien był wystąpić do stosownego urzędu statystycznego o dokonanie kwalifikacji materiału jersey do odpowiedniego grupowania SWW, a następnie wystąpić do organów celnych o dokonanie stosownej interpretacji przepisów celnych z lat 1985 – 1989. Organ podatkowy nie posiada bowiem wiedzy specjalistycznej w zakresie stosowania ulg i zwolnień od ceł w wymienionym okresie. Odnosząc się do obowiązku rejestrowania działalności gospodarczej, podniósł, że przepisy o rejestracji działalności gospodarczej zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 1989 r. (ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz. U. 412, poz. 324 ze zm.). Natomiast w okresie, gdy skarżący na przestrzeni 4 – 5 lat wwiózł na terytorium kraju materiał jersey obowiązywało kilka aktów prawnych dopuszczających wykonywanie określonych czynności, w tym zawierających zwolnienia od obowiązku uzyskiwania stosownych zezwoleń władz. Podniósł również, że na żadnym etapie postępowania nie stwierdzono, aby skarżący nie udokumentował dostaw materiału jersey. Tymczasem brak dokumentacji z tamtego okresu nie jest tożsamy z niewystawieniem stosownych dokumentów księgowych np. rachunków. W tym zakresie nie został jednakże przeprowadzony jakikolwiek dowód. W kwestii przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny możliwości finansowych rodziców strony, zarzucono, iż organ odwoławczy, nie posiadając jakiejkolwiek wiedzy z zakresu hodowli nutrii, posłużył się domniemaniem jakoby na powierzchni 18 m² niemożliwym było prowadzenie hodowli nutrii. Opisując warunki hodowli nutrii w oparciu o poświęconą temu zagadnieniu literaturę skarżący przedstawił wyliczenie możliwych do osiągnięcia w ciągu roku z tego tytułu dochodów w wysokości od 24.780 do 27.258 USD w przypadku nutrii standardowych oraz w wysokości od 39.648 do 49.560 USD w przypadku nutrii barwnych. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, że w ówczesnym czasie podatnicy nie mieli prawnego obowiązku dokumentowania dochodów uzyskanych z hodowli nutrii. Polemizując z argumentacją organu podatnik wskazał, że fakt, że nie posiadał własnego mieszkania, nie przesądza o tym, że nie posiadał oszczędności nie mógł posiadać w gotówce oszczędności zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej możliwości uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w wysokości 25.000 USD, podniósł, że jest ono sprzeczne samo w sobie. Zarzucił, iż organ, dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom zawartym w piśmie z dnia 8 lipca 2010 r., zgodnie z którymi wartość domu jednorodzinnego w chwili uwłaszczenia członków spółdzielni D w 1997 r. wynosiła 44.182,62 USD. Strona nie zgodziła się również z przyjętą metodą oszacowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu paliwami. Podała, iż według notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu II instancji wybrane do porównania podmioty rozpoczęły działalność gospodarczą odpowiednio w 1990, 1992 i 1997 r. W notatce tej brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń wskazujących, aby zakres działalności wyrywkowo wybranych do analizy firm był zbliżony w jakikolwiek sposób do zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w latach 1991 – 1995. Nie ustalono, czy ilość paliw sprzedawanych przez te firmy były zbliżone do wielkości możliwych do osiągnięcia przez skarżącego w latach 1991 – 1995. Nie ustalono również m.in., czy zdolności nabywcze odbiorców firm były zbliżone do możliwości nabywczych odbiorców strony. Strona podkreśliła również, że żaden przepis prawa nie dopuszcza zastosowanej przez organ metody szacowania w oparciu o dane pochodzące z innych okresów. Końcowo podatnik zaznaczył, że w postępowaniu w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie zawsze jest możliwe oparcie rozstrzygnięcia tylko na podstawie dowodów. Z tego względu dopuszcza się możliwość jedynie uprawdopodobnienia faktów, na które strona się powołuje. Zdaniem strony, organ odwoławczy, dokonując oceny przeprowadzonych dowodów osobowych, nie przeprowadził ich weryfikacji zgodnie z zasadami psychologii zeznań, w związku z czym dokonał oceny subiektywnie bez selekcji czynników mających wpływ na odtwarzanie zaszłych stanów faktycznych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarga oparta jest w istocie na argumentach zmierzających do podważenia ustaleń faktycznych, wadliwych wskutek naruszenia wymienionych w niej przepisów postępowania. Te naruszenia zaś spowodowały, zdaniem strony naruszenie prawa materialnego. Z oczywistych względów należał więc poddać kontroli ustalenia faktyczne będące podstawa rozstrzygnięcia. Ponieważ jednak zakres ustaleń jest zdeterminowany przez przepisy prawa materialnego konieczne jest na wstępie przytoczenie i wykładnia unormowań mających zastosowanie w sprawie. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do kategorii przychodów objętych obowiązkiem podatkowym zostały zaliczone przychody z tzw. "innych" źródeł". Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu.. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75 %. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7u.p.d.o.f.). Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania ma szczególny charakter, ponieważ dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W celu ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Wielokrotnie wyrażane było w orzecznictwie stanowisko, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991). Rozbieżność między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosiła się m.in. do rozstrzygnięcia kwestii, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Przyznając rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), podkreślić trzeba, iż reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie ciężaru dowodu na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63). W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że różnicę wynikającą z wartości poniesionych wydatków oraz przychodów wykazanych w deklaracjach podatkowych pokrył z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Uwagi te należało mieć na uwadze w związku z zarzutem skargi, iż w sytuacji, gdy upłynął określony przez przepisy okres przechowywania dokumentacji dla celów podatkowych, to wówczas ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania w tego rodzaju sprawach, gdzie właśnie z powodu braku dokumentacji podatkowej tylko podatnik może wiedzieć z jakich źródeł pochodzą wydatkowane środki, teza sformułowana przez skarżącego jest nie do obronienia. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy ustalona w decyzji dysproporcja wydatków nad dochodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzedzających 2003 rok. Według podatnika posiadał on oszczędności z lat poprzednich pochodzące ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mógł pokryć wydatki przekraczające uzyskany w tym roku dochód. Pełnomocnik skarżącego podnosił, że źródłem pokrycia wydatków spornego roku były oszczędności w kwocie ok.200.000 zł w gotówce, przechowywane w sejfie w domu rodziców. Wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy bynajmniej nie pominął wskazywanego przez pełnomocnika faktu, że pełnomocnik skarżącego informował, iż oszczędności w kwocie co najmniej 60.000 USD zostały wymienione w 2001 r. na złotówki i wyniku dokonanej zamiany strona uzyskała około 240.000 zł (decyzja str.8). Nie były uzasadnione także zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom organów, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika z pracy świadczonej na terenie byłego ZSRR można było ustalić na podstawie wpisów dokonanych w legitymacji ubezpieczeniowej. Skarżący z jednej strony twierdził, że wpis w legitymacji na str.84-85 odnosił się do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu umowy o pracę zawartej z przedsiębiorstwem F z siedzibą w O., gdyż w czasie pobytu w ZSRR nie otrzymywał wynagrodzenia z tego przedsiębiorstwa a jedynie tzw. rozłąkowe, z drugiej zaś wskazywał, że w legitymacji tej znalazło potwierdzenie wynagrodzenie i kwoty otrzymanego "rozłąkowego" za okres od 19 marca 1984 r. do marca 1985 r. Już sam fakt, że w czasie świadczenia pracy na terenie ZSRR podatnik otrzymywał w swym zakładzie pracy "rozłąkowe" świadczy o tym, że wyjazd na kontrakt był organizowany przez zakład pracy i jeśli w legitymacji ujęto wynagrodzenie za ten okres mogło to być jedynie wynagrodzenie uzyskane z pracy za granicą, skoro w tym czasie w Polsce nie pracował. Uwagi zawarte w skardze dotyczące zwolnień podatkowych odnoszących się do wynagrodzeń wypłacanych na terenie państwa obcego oraz do postanowień Porozumienia o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku osób fizycznych sporządzonego w Miszkolcu w dniu 27 maja 1977r. są niezrozumiałe. Z ustalonego bowiem faktu, że część wynagrodzenia za pracę na kontrakcie była wypłacana na terenie ZSRR w rublach a część w Polsce w formie bonów, nie można wysnuwać wniosku, że tej części, jaka była wypłacona w rublach, nie ujęto w legitymacji ubezpieczeniowej. Zaświadczenie pracodawcy, w połączeniu z wpisem w legitymacji, stanowiło wystarczający dowód do przyjęcia wysokości wynagrodzenia za okres pracy za granicą. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów czy innych dowodów mogących świadczyć o tym, że wynagrodzenie otrzymane na terenie ZSRR nie zostało ujęte w legitymacji i wynosiło ok.14.000 USD. Odnosząc się do kwestii związanej z dochodami uzyskanymi z handlu tkaniną o nazwie jersey należy zgodzić się z organem, który w odpowiedzi na skargę wskazał, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo zostały zacytowane przepisy na jakie organ się powoływał. Ustalenie, że zwolnione od cła były tkaniny w ilości do 5 kg w świetle danych przedstawionych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 17 lipca 2009r. (k.474v Tom III) były prawidłowe. Powołane przez pełnomocnika rozporządzenie Ministra Handlu zagranicznego z dnia 18 marca 1983 r. w sprawie ceł i pozwoleń na towary przywożone i towary wywożone w niehandlowym obrocie towarowym ( Dz. U. z 1983r., nr 18, poz.82) zostało też powołane w decyzji organu na str.11. Organ wskazał tam jednocześnie, że wymieniona w załączniku nr 1 rozporządzenia taryfa celna przywozowa określała dla materiałów bawełnianych i bawełnianopodobnych zwolnienie od cła jedynie do 5 kg. W wyżej wymienionym piśmie pełnomocnik strony przedstawił opis tkaniny jersey, który odpowiada tkaninom sklasyfikowanym w SWW według symboli 1916 i 1917. Opis tkanin odpowiada treści załącznika Nr 1 do rozporządzenia, gdzie pod wskazanym symbolem zwolnione od cła do 5 kg są tkaniny: bawełniane i bawełnopodobne (bez tkanin kordowych i transporterowych), wełniane i wełnopodobne, z włókien łykowych, jedwabne i jedwabnopodobne - surowe i wykończone. Podatnik twierdził, że dochody z tego tytułu uzyskał działając w granicach prawa i były one zwolnione od podatku. W świetle omawianych przepisów dotyczących zwolnień od cła należy zauważyć, że odnosiły się one jedynie do niehandlowych ilości tkanin, tzn. dotyczyły obrotu towarowego, który nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej. Wskazywana przez skarżącego wysokość dochodów z handlu tkaninami tj ok.15-17 tys. DEM i ok. 60 tys. USD wskazuje na obrót dokonywany w ramach niezarejestrowanej działalności handlowej. Z zeznań świadka B.S. wynikało, że podatnik wyjeżdżał do Niemiec i prawdopodobnie do Turcji i kupował hurtowe ilości tkanin. Organ nie znalazł w świetle zgromadzonych dowodów podstaw do tego aby negować fakt nabywania i odsprzedaży tkanin, jednak trafnie zwrócono uwagę, że brak jest dowodów na to, by obrót tymi towarami odbywał się w ramach legalnej i zarejestrowanej działalności gospodarczej, gdyż z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą jedynie w zakresie handlu paliwami i to dopiero od 1991r, podczas, gdy handlowe wyjazdy związane z zakupem tkanin według samego podatnika miały miejsce w latach 1987-1989. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że dochody uzyskane w ten sposób, podatnik był zobowiązany opodatkować podatkiem dochodowym stosownie do art.7 ust.1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, który stanowił, że źródłem przychodów jest między innymi działalność handlowa. W rezultacie zasadne były wnioski organu sprowadzające się do tego, że ewentualny dochód z handlu tkaninami nie uzyskał waloru legalności. Nie budzi zastrzeżeń Sądu również ta część ustaleń, która odnosi się do wskazywanej przez stronę sprzedaży tkanin na rzecz Domu Handlowego "[...]". Obszerna i przekonująca argumentacja w tym zakresie nie została przez skarżącego skutecznie podważona poprzez zarzuty skargi. Twierdzenia, że brak dokumentacji dotyczącej dostaw towaru dla tego podmiotu nie jest tożsamy z niewystawianiem przez skarżącego stosownych dokumentów księgowych, w świetle braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonywanie dostaw na rzecz tego podmiotu, nie mogły wpłynąć na ocenę tych elementów stanu faktycznego. W tej sytuacji stawianie zarzuty, że organ nie posiadał wystarczających kompetencji aby wypowiadać się co do stosowania ulg i zwolnień celnych i powinien był wystąpić do właściwych organów o dokonanie właściwej klasyfikacji sprowadzają problem na tory, których analiza odbiega od istoty problemu jaką jest wykazanie, że z handlu tkaninami zaistniał przychód opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Kwestie związane z poborem należności celnych nie wiążą się bezpośrednio z kwestią opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu handlu towarami przywożonymi zza granicy. Zarzuty odnoszące się do ustaleń podważających przekazanie skarżącemu przez jego rodziców znacznych kwot (12 .000 USD) za pomoc świadczoną przy hodowli nutrii stanowią w istocie polemikę z oceną dowodów zgromadzonych w tym zakresie w toku postępowania dowodowego. Organ w oparciu zarówno o zgromadzone dokumenty jak i zeznania świadków odmówił wiarygodności twierdzeniom strony w tej części. Wykazane zostały bowiem zarówno sprzeczności wynikające z tych dowodów jak i brak szczegółowej wiedzy po stronie świadków. W związku z tym zebrane dowody słusznie zostały uznane przez organy za nie dające podstaw do przyjęcia, iż zostało uprawdopodobnione osiągnie dochodów w takich kwotach. Dowody te zostały szczegółowo przeanalizowane przez organy i nie można doparzyć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Trzeba wskazać, że ostateczna konkluzja organów odnośnie braku wykazania, że doszło do przekazania 12 tys. USD z tytułu pomocy udzielonej rodzicom, była wynikiem oceny szeregu okoliczności, w ramach czego oszacowanie dochodów rodziców z tytułu prowadzonej hodowli stanowiło jedynie ich element. Obok bowiem ustalenia możliwych rozmiarów tej hodowli zwrócono uwagę na brak możliwości ustalenia jakie konkretnie kwoty zostały podatnikowi przez rodziców przekazane. W tej sytuacji gdyby nawet organ pokusił się o dokładne ustalenie, ewentualnie przy pomocy biegłego, jakie dochody mogły być osiągnięte z tytułu hodowli nutrii, to ustalenia te świetle dowodów dotyczących przekazania kwot za świadczoną przy hodowli pracę i przechowania oszczędności z tego tytułu mogłyby służyć jedynie temu, aby wykazać, iż teoretycznie było możliwe przekazanie takiej kwoty. Jedynie nie budzące wątpliwości dowody wskazujące na przekazanie kwoty wymienionej przez podatnika mogłyby przynieść oczekiwany przez niego skutek. Skoro jednak takich dowodów zabrakło, gdyż zeznania świadków w tym zakresie nie były na tyle precyzyjne, by te okoliczność bezspornie potwierdzić czy choćby uprawdopodobnić, to zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie jest chybiony i twierdzenie organu, że okoliczność ta nie została nawet uprawdopodobniona należy zaakceptować. Odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność dochodowości hodowli nutrii była w tej sytuacji w pełni uzasadniona. Nie pozostają też w sprzeczności za zasadami logiki twierdzenia organu stanowiące dodatkowy argument dotyczący kwoty 12 tys. USD, że gdyby podatnik tę kwotę posiadał, to prawdopodobnie wcześniej podjąłby starania o zapewnienie sobie mieszkania a ponadto nie musiałby zaciągać pożyczek, które organ wymienił w decyzji na str.18v. Odnosząc się do zarzutu nawiązującego do wysokości kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży domu w budowie, Sąd zwraca uwagę, że ustalenia w tym zakresie w znacznym stopniu dokonywane były w oparciu o dowody osobowe, z których żaden nie był na tyle przesądzający by pozwolić na precyzyjne ustalenie uzyskanej ze sprzedaży kwoty. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że nie wskazał przyczyn dla jakich odmówił wiarygodności wywodom podatnika na ten temat i nie wskazał co i dlaczego uznał za niewiarygodne. Na str.19-21 decyzji odwoławczej przedstawiono zgromadzone w tym zakresie dowody i dokonano ich oceny ze wskazaniem przyczyn dla jakich twierdzenia podatnika nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności trafnie wskazano, że początkowo skarżący nie podawał nawet nazwiska nabywcy i uczynił to dopiero na etapie postępowania odwoławczego a z kolei zeznania żony świadka Z. C. podważyły w istotnej części jego zeznania, które były zbieżne z zeznaniami podatnika. Gdy zaś chodzi o szacunkowe, (z uwzględnieniem danych statystycznych), określenie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami z gospodarstwa rolnego, należy zauważyć, że dokumentów dotyczących nabywanego i sprzedawanego paliwa (w poszczególnych latach) oraz uzyskiwanych z tego przychodów strona nie zdołała przedstawić powołując się na kradzież tych dokumentów po włamaniu do piwnicy, w której były przechowywane, zaś przesłuchani w sprawie świadkowie składali niespójne i sprzeczne ze sobą zeznania. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie potrafił nawet wskazać podstawowych danych związanych z prowadzoną działalnością na stacji paliw. Pamiętał jedynie kwotę oszczędności zgromadzonych w oparciu o uzyskane z tej działalności przychody. W tej sytuacji, organ nie dysponował żadnymi danymi, poza informacją o lokalizacji stacji paliw, które mogłyby służyć weryfikacji twierdzeń strony co do dochodowości jej stacji. I właśnie brak wystarczających danych stał się podstawą do odmowy przeprowadzenia dowodu w przedmiocie ustalenia dochodowości stacji paliw w latach 1991-1995. W rezultacie, organ odwoławczy, uwzględniając zrzuty odwołania, porównał średni dostępny dochód trzech wybranych losowo podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie handlu paliwami na terenie O. ze średnim wynagrodzeniem w województwie "[...]" w 1999 r. i na tej podstawie ustalono o ile większa była dochodowość z działalności gospodarczej od przeciętnego wynagrodzenia za pracę. Następnie uzyskany wynik zestawiono z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem uzyskiwanym w grudniu 1991 r. i w poszczególnych latach do 1994 r. Zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do wadliwości w wyborze firm przyjętych do określenia dochodowości, w szczególności co do terenu i rozmiaru prowadzonej działalności, o tyle trudno uznać za zasadne, że jak już wspomniano poza lokalizacją stacji paliw skarżącego brakowało innych danych porównania (podatnik pamiętał tylko kwotę oszczędności z tego źródła). Art.23 § 4 O.p. stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zauważyć wprawdzie należy, że w rozpatrywanym przypadku w istocie nie chodziło o szacowanie podstawy opodatkowania, gdyż tę ustala się w sposób określony w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., lecz o oszacowanie dochodowości. Skoro jednak dla szacowania podstawy opodatkowania możliwe jest zastosowanie innej nienazwanej metody, to również dla oszacowania dochodowości przedsiębiorstwa dla celu późniejszego określenia możliwych oszczędności, zastosowanie takiej metody jest dopuszczalne. Posłużenie się przy tym wysokością wynagrodzenia za pracę służyć miało jedynie wyliczeniu proporcji niezbędnych do określenia możliwego do osiągnięcia przychodu. Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia, dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Twierdzenia pełnomocnika strony, że zarówno zeznania stron jak i zeznania świadków korzystają z domniemania prawdziwości trudno wesprzeć jakimkolwiek argumentem prawnym. Dowody te są po prostu przedmiotem oceny organu w granicach określonych przez przepis art.191 O.p.. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem strona poniosła wydatki przekraczające znacznie wykazany w zeznaniach podatkowych dochód, a co stwierdził i wykazał organ, to w konsekwencji udowodnienie, że organ pozostaje w błędzie na gruncie przedmiotowej sprawy spoczywało na stronie skarżącej. Ma ona bowiem w ocenie Sądu wykazać, że wydatki, które zdaniem organu nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym wcześniej, faktycznie mają pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Powyższego obowiązku nie zmieniają zapisy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który co prawda przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, lecz wyznacza granice dowodzenia w oparciu o środki dowodowe, w tym wskazuje na to, że dowód ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Niewątpliwie brak stosownej dokumentacji stanowi utrudnienie zarówno dla podatnika jak i dla organów i powoduje konieczność poszukiwania innych dowodów mogących tę dokumentację zastąpić, co jednak nie oznacza, że w takiej sytuacji na organ przesunięty jest ciężar dowodzenia. Oznacza to tylko tyle, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodów proponowanych przez stronę dla wykazywania okoliczności które, gdyby nie upływ czasu byłyby dowodzone przy użyciu dokumentów. Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, iż przywoływane w toku postępowania okoliczności uzyskania przez skarżącego dochodów ze wskazanych przez niego źródeł i we wskazanych wysokościach nie zostały nawet uprawdopodobnione, a bez wątpienia taki obowiązek po stwierdzeniu przez organ nadwyżki wydatków nad przychodami obciążał stronę skarżącą. Nie negując prawa strony skarżącej do kwestionowania zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny, Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły w tym przypadku wskazane wyżej przepisy prawa Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenia dla podjętego i ocenianego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd stwierdza, iż strona skarżąca mając od dłuższego czasu świadomość stanowiska organu podatkowego winna podejmować wszelkie dopuszczane prawem działania zmierzające do podważenia tego stanowiska. Ograniczanie się strony skarżącej do polemiki z oceną dowodów, a konsekwencji z dokonanymi ustaleniami nie mogło skutecznie doprowadzić do uznania twierdzeń strony za należycie uprawdopodobnione. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wbrew twierdzeniom skargi podlegał swobodnej, a nie dowolnej, ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W ocenie Sądu chybione są także zarzuty skargi co do naruszenia art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które zresztą nie zostały precyzyjnie sformułowane a można ich jedynie poszukiwać w ramach rozwijania innych zarzutów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.do.f. Sąd w sytuacji zaakceptowania dokonanych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy nie miał podstaw, by stwierdzić naruszenie w kontrolowanej decyzji ww. przepisów prawa materialnego. Ponieważ dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym na wstępie zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do wymienionego w skardze naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania oddalił tę skargę na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.