I SA/Ol 716/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013r. sprawy ze skarg L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009r.oraz na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargi Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono L.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 63 zł, z tytułu zużycia nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że w dniu 9 marca 2009 r. pracownicy Spółki A (powoływanej dalej również jako: zakład energetyczny) przeprowadzili w mieszkaniu L.S. przy ul. "[...]" w N. kontrolę, w wyniku której stwierdzili nielegalny pobór energii elektrycznej. Ustalenia kontroli opisane zostały w sporządzonym tego dnia protokole o nr "[...]" wraz z załącznikiem. W dniu 13 marca 2009 r. zakład energetyczny dokonał sprawdzenia i weryfikacji dokumentów z przeprowadzonej kontroli "[...]", podtrzymując dotychczasowe ustalenia. Wobec powyższego "[...]" wystawiona została nota obciążeniowa o nr "[...]" za nielegalne pobranie energii elektrycznej w ilości 3,125 MWh, którą wraz z protokołami przesłano do Urzędu Celnego. Na podstawie tych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia energii elektrycznej, strona nie złożyła deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4H i nie uiściła należnego podatku. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia pobranej nielegalnie energii elektrycznej w wyżej wymienionej kwocie. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt. 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 3 tej, art. 88 ust. 2a i ust. 2b oraz art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.. Ocenił, że skoro w świetle ustalonego stanu faktycznego dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. zużycia energii elektrycznej, a od energii tej nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości przez zakład energetyczny, to strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej czynności. Wobec niemożności ustalenia dokładnej daty powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 12 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie jest to dzień 9 marca 2009 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji na podstawie wystawionej przez zakład energetyczny noty obciążeniowej prawidłowo ustalił, że szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej wynosi 3,125 MWh. Jako prawidłowe organ II instancji ocenił ponadto ustalenie w niniejszej sprawie daty powstania zobowiązania podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. Odnosząc się natomiast przedłożonych przez stronę w toku postępowania dowodów stwierdził, iż nie są one istotne. Odmawiając uwzględnienia stanowiska strony, organ odwołał się m.in. do postanowienia z dnia "[...]" o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie tworzenia fałszywych dowodów przez pracowników Posterunku Energetycznego w N. Jak wskazał, z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na nagraniach dokonanych w toku przeprowadzonej w dniu 9 marca 2009 r. kontroli znajduje się zapis obrazu i dźwięku z rozmowy pracowników zakładu energetycznego ze stroną, przy czym nie stwierdzono w nagraniach jakichkolwiek przerw czy też niespójności, które świadczyłyby o dokonaniu ingerencji w ich treść. Zdaniem organu, powyższe przeczyło twierdzeniom strony, że nagrania z kontroli zostały sfałszowane poprzez zmianę kolejności wykonywanych czynności kontrolnych. Organ odwoławczy wskazał ponadto na złożony przez stronę pozew o zapłatę odszkodowania i zadośćuczynienie w związku z wstrzymaniem dostaw energii elektrycznej w dniach 13 września 2001 r. oraz 9 marca 2009 r., jak również na bezskuteczność kierowanych przez L.S. pism do sądów i organów ścigania. Zwrócił uwagę na przedłożony przez stronę odpis wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", dotyczący ww. zdarzeń, z którego wynika, że uchylono ze względów proceduralnych wyrok Sądu I instancji. Organ nadmienił, że podatnik wniósł apelację od wyroku Sądu Okręgowego, którym podtrzymano stanowisko zakładu energetycznego w kwestii nielegalnego poboru energii elektrycznej. Jako niezasadne ocenił jednocześnie wnioski dowodowe strony o zobowiązanie zakładu energetycznego do dostarczenia licznika komputerowego poboru energii elektrycznej typu "[...]" oraz płyty CD dokumentującej kontrolę działania układów pomiarowych. Podkreślił, ze organ podatkowy nie jest właściwy w przedmiocie oceny działania układów pomiarowo-rozliczeniowych, a przedłożony przez stronę materiał nie potwierdził, by ustalenia dokonane przez pracowników zakładu energetycznego zostały zakwestionowane w toku postępowań zainicjowanych dotychczas przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego, wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć wskazane przez stronę orzeczenia sądowe (wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie - Sądu Antymonopolowego z dnia 14 stycznia 2002 r., wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt II SAB 418/02), które zostały wydane w innych stanach faktycznych. Natomiast dołączona do odwołania interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", potwierdzała prawidłowość przeprowadzonej w niniejszej sprawie procedury powiadomienia urzędów celnych o podmiotach dokonujących nielegalnego poboru energii elektrycznej, po uprzednim wystawieniu noty obciążeniowej. Z przekazanych do kontroli sądu akt administracyjnych wynika ponadto, że postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie z zażalenia strony na jego postanowienie z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, wskazując w uzasadnieniu, że rozpoznanie tego zażalenia byłoby bezprzedmiotowe. Wymienioną wyżej ostateczną decyzją z dnia "[...]" rozstrzygnięto już bowiem sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.. W złożonej skardze na powyższe rozstrzygnięcia organu II instancji, L.S. wniósł o stwierdzenie ich nieważności bądź uchylenie, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 168, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 194 § 3, 194a § 1 i § 4,art. 197 § 1 i § 2, art. 198 § 1 i § 2, art. 199a § 1 i § 4,art. 201 § 1 pkt 2 i 4, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez odmowę uznania i przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, co skutkowało sprzecznością ustaleń organu I i II instancji z zebranym w sprawie materiałem; - prawa materialnego art. 4, art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust 1 pkt 6 i ust 2, art. 11 ust 1 pkt 3, art. 13 ust 1 pkt 2 u.p.a., a ponadto art. 3 pkt 18 i art. 6 ust 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) przez zastosowanie powyższych przepisów do stanu faktycznego sprawy; - prawa materialnego przez niezastosowanie art. 58 Kodeksu cywilnego; - art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 art. 87, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniósł, że od kwietnia 2001 r. prowadzi spór z zakładem energetycznym o równomierne rozkładanie kwot rachunków za zużytą energię elektryczną. W jego ramach zakład dwukrotnie, tj. w dniach 13 września 2001 r. i 9 marca 2009 r. wyłączył energię elektryczną, wykorzystując w tym celu awarię instalacji podtynkowej. Strona podała, że w okresie od stycznia do dnia 9 marca 2009 r. przeprowadzono trzy kontrole, o których jej nie informowano. Podczas tych kontroli działał licznik komputerowy pomimo wady instalacji spowodowanej w 2001 r. przez pracowników zakładu energetycznego. Wada podłączeniowa instalacji polegała na usunięciu dwóch faz, co powodowało, że dwa lokale musiały być obsłużone jedną fazą. W świetle zawartej z zakładem umowy środkowy lokal był obsługiwany dwiema fazami, a skrajny, tj. od ulicy "[...]" – jedną fazą. Wada ta, za którą odpowiedzialność ponoszą elektrycy, nie powodowała jednak pobierania energii w sposób nielegalny. W 2008 r. skarżący zgłosił zanik prądu, co zakończyło się wymianą licznika, zerwaniem tynku i odnalezieniem przerwy w instalacji. Podłączył wówczas nowe, dłuższe przewody, odwzorowując ich pierwotne podłączenie wykonane przez pracowników zakładu. Działania te zbiegły się z zawyżeniem zapłaty rachunku na kwotę 1.730 zł w związku z błędnym odczytaniem licznika przez nietrzeźwego inkasenta, które to pieniądze zostały zwrócone stronie po wygranym przez nią sporze z zakładem energetycznym w 2009 r.. Wskazując na uchybienia, jakich dopuścił się zakład energetyczny przy przeprowadzeniu kontroli instalacji elektrycznej, skarżący podniósł, że kontrolujący nie okazali mu legitymacji ani upoważnienia. Zarzucił ponadto przestawienie kolejności wykonywanych czynności kontrolnych na nagranym na płycie CD spreparowanym filmie z kontroli w dniu 9 marca 2009 r. i zniszczenie oryginalnego nagrania z karty pamięci. Podniósł, że organ odwoławczy nie miał kompetencji do oceny kopii tego filmu, gdyż są to wiadomości z zakresu przeznaczonego tylko dla biegłego z danej dziedziny. Zarzucił też, że nie zostały uwzględnione jego wnioski dowodowe, w tym: - o sprawdzenie stanu licznika komputerowego poboru energii elektrycznej typu "[...]", - z kopii nagranego filmu, - opinii biegłego K.M. oraz - ze zdjęć licznika energii elektrycznej. Jak podał, dowody te miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłaszane były na tezę dowodową odmienną, a zatem powinny być dopuszczone. Ponadto, były one wystarczające do podważenia stanowiska organów podatkowych. Jednak postępując arbitralnie i wybiórczo, organy wyeksponowały z orzeczeń treści niezwiązane z istotą sprawy, pomijając ważne dowody. Odnosząc się do postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którym umorzono postępowanie z zażalenia strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, skarżący podniósł, że pomimo jego żądania o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na konieczność oczekiwania na rozpatrzenie istniejącego w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, organ odwoławczy bezzasadnie umorzył postępowanie, co w jego ocenie, skutkowało nieważnością tego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 716/13 i I SA/Ol 717/13 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 716/13. Ponadto, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił z urzędu przeprowadzić dowód uzupełniający z wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]" wydanego w sprawie z powództwa L.S. przeciwko Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, o wstrzymanie dostaw energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. W toku postępowania, którego przedmiotem była ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. nie było zatem kompetencją Sądu administracyjnego prowadzenie w pełnym zakresie dalszego postępowania dowodowego, w celu ustalenia faktu nielegalnego poboru energii przez końcowego odbiorcę na podstawie przepisów Prawa energetycznego, o co w świetle treści skargi wnosiła strona skarżąca. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może wprawdzie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, jednak możliwe jest przed tym sądem jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych, jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie, wobec tego, że w przedstawionych do kontroli Sądu aktach administracyjnych brak było ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie z powództwa cywilnego L.S. przeciwko Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, dotyczącego nieuzasadnionego wstrzymania dostaw energii elektrycznej, konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zdaniem Sądu istniała. Pozwoliło to na wyjaśnienie wszystkich wyłaniających się z analizy akt wątpliwości związanych z okolicznościami dokonania spornej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. nielegalnego poboru przez L.S. energii elektrycznej. Z ustaleń prawomocnie zakończonego przez Sąd Apelacyjny postępowania w tym przedmiocie (wyrok z dnia "[...]", sygn. akt "[...]") jednoznacznie wynika, że zasadne było wstrzymanie dostaw energii elektrycznej do obiektu powoda. Sąd Apelacyjny zaaprobował i przyjął za własne dokonane ustalenia faktyczne oraz oceną prawną Sądu Okręgowego, w świetle których stan instalacji stwarzał zagrożenie porażeniowe i pożarowe, albowiem podmiot jako prowadzący profesjonalnie swoją działalność przedstawił racjonalną analizę stanu faktycznego, że nie została zachowana ochrona podstawowa przed dotykiem bezpośrednim, która zgodnie z normą wymaga, aby części czynne były niedostępne, natomiast "w przedmiotowym obiekcie porażenie mogło nastąpić w kilku miejscach: odkryta puszka z zaciskami (z której podłączony był alarm), niedostosowane do plombowania zabezpieczenie przedlicznikowe, poskręcane prowizorycznie przewody przed licznikiem oraz zaciski instalacji zalicznikowej częściowo schowane za tablicą licznikową przewodzące będące pod napięciem znajdują się w ogólnie dostępnym pomieszczeniu; istniejąca przedlicznikowa linia zasilająca posiada prowizoryczne łączenia, które są przyczyną awarii (...); prowizoryczne połączenia przewodu wIz (wewnętrznej linii zasilającej) są potencjalnym miejscem zagrożenia pożarowego, ponieważ znajdują się w pobliżu materiałów łatwopalnych - boazerii". Jak ostatecznie ustalono w rezultacie wszczętego postępowania reklamacyjnego, instalacja była "naprawiana" przez powoda, który nie ma fachowej wiedzy w tym zakresie. Jak wynika bowiem z pisma powoda z dnia 9 marca 2009 r., sam dokonywał on napraw instalacji elektrycznej w lokalu przy ul. "[...]" w N., pomimo, że jak przyznał "nie za bardzo znał się na elektryce", dalej stwierdzając "syn miał przyjechać z O. wszystko poprawić i naprawić, co rozgrzebałem". Z tego też względu, za niezasługujące na akceptację Sąd Apelacyjny uznał twierdzenia powoda zmierzające do kwestionowania zaleceń technicznych wydanych co do instalacji elektrycznej w obiekcie powoda. Brak spełnienia tych zaleceń powodował niemożność prowadzenia dostaw energii elektrycznej do obiektu. W świetle treści uzasadnienia ww. wyroku Sądu Apelacyjnego, zarzuty podniesione przez powoda odnośnie sfałszowania protokołu nr "[...]" z dnia "[...]" są gołosłowne. Powód nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że ustalenia zawarte w wymienionym protokole odbiegają od rzeczywistego stanu, w jakim znajdowała się instalacja elektryczna w obiekcie położonym przy ul. "[...]" w N. W tym stanie rzeczy, wobec jednoznacznego stwierdzenia w postępowaniu reklamacyjnym, iż miała miejsce ingerencja L.S. w układ pomiarowy energii elektrycznej w wymienionym obiekcie, oparte na dołączonych do akt dowodach, w tym protokóle kontroli z dnia "[...]", stanowisko organów celnych, że doszło do nielegalnego poboru przez Niego energii elektrycznej w ilości 3,125 MWh, a w związku z tym, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ) zwanej dalej u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Z kolei, stosownie do art. 88 ust. 2 b tej ustawy podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. W myśl art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10. 04. 1997 r. Prawo energetyczne ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. W świetle poddanych kontroli Sądu akt sprawy, skarżący nie podważył w żadnym zakresie prawdziwości ustaleń organów co do nielegalnego poboru energii, a składane przez niego środki odwoławcze w ramach postępowania reklamacyjnego zostały uznane za niezasadne. Tym samym, w myśl powołanego wyżej art. 13 ust. 1 pkt 2 u.pa., stał się podatnikiem akcyzy jako podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jeżeli zatem stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, zaś Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego, to zaskarżonej decyzji nie można zarzucić prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący nieważności postępowania w związku z umorzeniem postępowania z zażalenia strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, umorzenie przez organ tego postępowania odwoławczego w oparciu o wskazane w sentencji zaskarżonego postanowienia przepisy art. 208, art. 219 oraz art. 233 § 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej było uprawnione. Wydane przez organ odwoławczy postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczy niewątpliwie tzw. kwestii proceduralnej, nie rozstrzygając sprawy co do istoty. Podstawowym warunkiem zawieszenia postępowania jest, aby było ono w toku. Oznacza to, że musi trwać stan zawisłości sprawy przed organem, który jest adresatem wniosku o zawieszenie postępowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2012r. o sygn. akt: I FSK 1774/11, publ. CBOIS). W niniejszej sprawie, wobec wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, warunek ten nie zaistniał. Postępowanie zostało formalnie zakończone, a zatem nie było możliwości, by je zawiesić. Ocena przesłanek zawieszenia postępowania, które miały uniemożliwić wydanie merytorycznego orzeczenia, jest w takiej sytuacji procesowej bezzasadna, zaś orzekanie w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania stało się bezprzedmiotowe. Przedmiotem takiego postępowania jest będący w toku proces, który w danym momencie, z określonych przyczyn nie może zostać zwieńczony merytorycznym orzeczeniem. Wobec wydania decyzji postępowanie administracyjne zostało zakończone, zaś wszelkie kwestie związane z jego przebiegiem, w tym odmową zawieszenia i pominięciem istotnych dowodów mogą być przedmiotem zarzutów w skardze do sądu administracyjnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny W Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.