I SA/Ol 72/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. K. zawarł w formie aktu notarialnego warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości niezabudowanych: – z dnia 3 września 2003r., za którą otrzymał zapłatę i wydał nieruchomość w dniu zawarcia umowy, – z dnia 18 marca 2004r., za którą nie otrzymał zapłaty, miała ona nastąpić, tak jak i wydanie nieruchomości do chwili zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, – z dnia 29 kwietnia 2004r., za którą otrzymał zapłatę przed podpisaniem aktu, zaś wydanie nieruchomości miało nastąpić w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomość. Pismem z dnia 3 marca 2005r. zwrócił się o dokonanie interpretacji prawa podatkowego, tj. dokonania odpowiedzi na pytanie czy w związku z wejściem w życie nowej ustawy VAT (od dnia 1 maja 2004r.) zobowiązany jest do uiszczenia podatku VAT, z uwagi na złożenie w sierpniu 2004r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Zdaniem podatnika nie powinien uiszczać podatku z tytułu zawarcia trzech w/w umów, gdyż do czynności tych doszło jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT), tj. przed dniem 1 maja 2004r., a w dwóch przypadkach należne mu kwoty otrzymał także przed tą datą. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega płatna dostawa towarów, przez którą pojmuje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z art. 2 ust. 6 ww. ustawy zawierającym definicję towaru, pod pojęciem towaru należy rozumieć także grunt. Tym samym zawarcie warunkowych umów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż w dacie ich zawarcia nie nastąpiła jeszcze czynność podlegająca opodatkowaniu tj. dostawa towaru – przeniesienie prawa do rozporządzaniem nieruchomością. Zatem jeżeli zostaną zawarte umowy przenoszące własność nieruchomość dojdzie do tego już po 1 maja 2004r. i znajdzie tu zastosowanie obecnie obowiązująca ustawa VAT z 11 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" odmówił zmiany w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielając argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz 7 ust 1 ustawy VAT dodatkowo wskazał, iż zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości gruntowej tj. przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel, odbywa się poprzez sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego. Dlatego też dopiero podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność gruntu należy traktować jako datę dokonania dostawy. W myśl art. 19 ust 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą wykonania usługi. W poprzednim stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. dostawa (sprzedaż) gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym również otrzymanie przedpłaty na poczet przyszłej dostawy gruntu nie rodziło powstania obowiązku podatkowego. W nowym stanie prawnym wprowadzonym ustawą z 11 marca 2004r. dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż ostateczne przeniesienie własności gruntów (podpisanie aktu notarialnego) następuje już po 1 maja 2004r. tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia jest w tej sytuacji, że należność została przyjęta przed 1 maja 2004r. W/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył J. K. W uzasadnieniu wskazał, że logiczna i sprawiedliwa jest zasada, iż prawo nie działania wstecz, tym samym by to co zostało zapłacone przed 1 maja 2004r. winno zostać opodatkowane według przepisów wtedy obowiązujących. Tych reguł nie zmienia fakt, że moment przeniesienia własność gruntu nastąpi już po 1 maja 2004r. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy VAT (błędnie podawanej przez skarżącego jako art. 19 pkt 11) w sytuacji, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Potwierdził, że w kwietniu 2004r. zawarł warunkową umowę sprzedaży gruntu za, którą otrzymał zapłatę w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy VAT, gdyż do 30 kwietnia 2004r. grunt nie stanowił towaru i jego zakup nie powodował powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Ze względu na dostawę gruntów po 1 maja 2004r. w niniejszym przypadku podlegać ona będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2005r., sygn. akt I SA/OI 353/05, oddalił skargę podzielając pogląd wyrażony przez organy podatkowe. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów ustawy VAT – art. 5 ust 1 pkt 1 oraz 7 ust 1 wskazując, że obowiązek podatkowy w sytuacji przedstawionej przez podatnika powstaje z chwilą zawarcia umów przenoszących własność nieruchomości, bowiem zgodnie z prawem cywilnym dopiero wówczas dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Dodatkowo podniesiono, że czynność nazwana przez ustawę VAT dostawą, a będąca w rozumieniu kodeksu cywilnego sprzedażą nieruchomości gruntowych nie była czynnością nie wywierającą żądnych skutków podatkowych. Do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedaż gruntu, w tym także dokonywana przez podatnika VAT, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym obowiązek powstawał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.). Skoro fakt zapłaty ceny przez nabywcę przed zawarciem umowy przenoszącej własność nie powodował powstania obowiązku podatkowego w tym podatku to zupełnie pozbawiona podstaw prawnych jest ocena tego zdarzenia na podstawie przepisów o podatku VAT. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik J. K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 12/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy powstał obowiązek podatkowy po dniu wejścia w życie ustawy VAT (po 1 maja 2004r.), czy wobec luki prawnej obowiązek taki nie powstał. Zdaniem NSA udzielenie odpowiedzi winno uwzględniać zróżnicowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku strony. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 19 ust 1 ustawy VAT. Wyjątek od reguły zawartej w art. 19 ust. 1 wprowadzony został m.in. w art. 19 ust 11 ustawy VAT stanowiącym, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jednakże cała trudność w niniejszej sprawie wynika ze skomplikowanego stanu prawnego, a zwłaszcza ze zdarzeń które miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004r., kiedy to dostawa gruntów, z mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), nie była objęta opodatkowaniem. Dodatkowo w przepisach przejściowych wprowadzających ustawę z dnia 11 marca 2004r. ustawodawca nie zawarł przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał jedynie w art. 176 pkt 3 ustawy VAT, że zasadnicza część przepisów, w tym art. 19 weszła w życie od dnia 1 maja 2004r. Mając powyższe na względzie Sąd drugiej instancji podniósł, iż przed dniem 1 maja 2004r. jedynie w stosunku do umowy z dnia 18 marca 2004r. nie nastąpiło żadne ze zdarzeń przewidzianych w art. 19 ustawy VAT skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, albowiem podatnik nie otrzymał za nią umówionej ceny ani nie wydał gruntu. Zatem jeżeli do takiego zdarzenia dojdzie po dniu 1 maja 2004r. skarżący będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT. W związku z tym w tym zakresie zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. W stosunku zaś do umowy z dnia 29 kwietnia 2004r. będzie miał zastosowanie art. 19 ust 11 ustawy VAT. Obowiązek podatkowy nie powstał, bowiem dostawa gruntu przed dniem 1 maja 2004r., ani zapłata ceny za grunt nie była przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów z dnia 8 stycznia 1993r. W ocenie NSA zapłata ceny za grunt (co wynika z treści aktu notarialnego) spełnia wymogi art. 19 ust. 11 ustawy VAT, z uwagi na to, że przed dostawą towaru – wydaniem gruntu - podatnik otrzymał należność. W przypadku umowy z dnia 3 września 2003r. na mocy, której skarżący otrzymał cenę nabycia i wydał grunt znajdzie zastosowanie art. 19 ust 1 ustawy VAT. Wydanie gruntu spełnia bowiem warunki dostawy towaru określone w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zatem skoro zdarzenie prawnopodatkowe nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 1 maja 2004r. czynność taka nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż obowiązek podatkowy nie powstał po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu także na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując NSA stwierdził, że w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT. i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w ordynacji podatkowej w sposób szczególny. W postępowaniu tym okoliczności faktyczne stanowiące przedmiot oceny w aspekcie prawa materialnego wskazuje bowiem wnioskodawca ubiegający się o interpretację. Do organu podatkowego należy zatem przedstawienie swego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku . Dodatkowo należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. Na postawie art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie: czy w stanie faktycznym podanym w złożonym przez skarżącego wniosku o interpretację dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Dla podatnika istotnym jest kiedy jego obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2005, s. 375). Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywała powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu dostawy gruntów. Obowiązek ten został wprowadzony dopiero od dnia 1 maja 2004r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W przepisach przejściowych wprowadzających ustawę z 11 marca 2004r. ustawodawca nie zawarł przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazano jedynie w art. 176 pkt 3 ustawy VAT, że część przepisów, w tym i art. 19 stosuje się od 1 maja 2004r. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP wynika, iż w sytuacji gdy ustawodawca nie zawarł w przepisach przejściowych regulacji dotyczącej sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami poprzednio obowiązującego prawa, pomimo wprowadzenia obowiązku podatkowego obejmującego czynności wcześniej niepodlegające temu obowiązkowi, nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których podatnicy nie mogli przewidzieć w chwili ich dokonywania (vide: chwałą NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Identyczny pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą skargę w całości podziela, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1880/06 stwierdził, że mając na uwadze konstytucyjne założenia systemowe, pewność prawa i konieczność udzielenia ochrony obywatelowi działającemu w zaufaniu do organów władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej – nie jest możliwe wyinterpretowanie z niejasnego tekstu prawnego normy prawnej skutkującej zwiększeniem obciążenia w zakresie daniny publicznej. Skoro transakcja podlegająca opodatkowaniu rozpoczęła swój bieg przed 1 maja 2004r. ustawodawca winien w sposób wyraźny określić wszystkie skutki podatkowe następujące po 1 maja 2004r. Brak wyraźnej normy co do stosowania zwiększonych stawek podatkowych nie może być zastępowany rozszerzającą interpretacją przepisu, który dotyczy w rzeczywistości tylko jednego z elementów stosunku publicznoprawnego, jakim jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został w art. 19 ustawy VAT. Z zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wyjątek od tej zasadny przewidziany został także w art. 19 ust 11 ustawy VAT określającym, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku dostawy gruntu dokonanej przed dniem 1 maja 2004r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed wskazanym dniem nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust 1 i art. 19 ust 11 ustawy VAT, zatem czynności te nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji podatkowej wskazać należy, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia z trzema warunkowymi umowami powstałymi pod rządami odmiennych reżimów prawnych: 1. z dnia 3 września 2003r., za którą skarżący otrzymał zapłatę i wydał nieruchomość w dniu zawarcia umowy, 2. z dnia 18 marca 2004r., za którą skarżący nie otrzymał zapłaty, która miała nastąpić, tak jak i wydanie nieruchomości do chwili zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, 3. z dnia 29 kwietnia 2004r., za którą skarżący otrzymał zapłatę przed podpisaniem aktu, zaś wydanie nieruchomości miało nastąpić w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomość. Każda z tych umów, co zostało podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, winna zostać odrębnie przeanalizowana pod kątem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W stosunku do pierwszej umowy (z 3.09.2003r.) w sytuacji, gdy zdarzenie prawnopodatkowe nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy VAT tj.przed 1 maja 2004r. czynność taka nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ obowiązek podatkowy nie powstał po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r, zaś na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. dostawa gruntów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedaż gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. W niniejszym przypadku podatnik otrzymał zapłatę i wydał nieruchomość, nie doszło jednak do zawarcia umowy przeniesienia własności. Tym samym czynność w postaci wydania gruntu stanowiąca w istocie jego dostawę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy z dnia 3 września 2003r. organy podatkowe zajęły błędne stanowisko co do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu analiza drugiej umowy ( z 18.03.2004r.) wskazuje, że przed 1 maja 2004r. nie nastąpiło żadne ze zdarzeń przewidzianych w art. 19 ustawy VAT, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący nie otrzymał bowiem umówionej ceny, ani nie wydał gruntu. Tym samym jeżeli po dniu 1 maja 2004r. dojdzie do zdarzenia skutkującego powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ustawy VAT, np. dostawy gruntu lub zapłaty, wówczas podatnik, po spełnieniu pozostałych warunków uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT. Zatem w tym zakresie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, co zostało także potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do analizy ostatniej – trzeciej z zawartych umów z dnia 29 kwietnia 2004r., z której podatnik otrzymał umówioną cenę, lecz wydanie nieruchomości miało nastąpić w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, wskazać należ, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstał, gdyż dostawa gruntu dokonana przed 1 maja 2004r. ani zapłata ceny za grunt nie była przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Tego typu przeniesienie własności nieruchomości powodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz nie z chwilą zapłaty zaliczki czy całej ceny za grunt. Za tego typu rozwiązaniem przemawia brak precyzyjnych regulacji przejściowych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym zapomniał ustawodawca i tym samym doszło do powstania swoistej luki prawnej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06, opubl. Monitor Podatkowy 2006/8/3). Do rozważanego stanu fatycznego miałby zastosowanie przepis art. 19 ust 11 ustawy VAT, jako przepis szczególny w stosunku do unormowań zawartych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, gdyż przed dostawą towaru - wydaniem gruntu, podatnik otrzymał należność za grunt. Jednak z uwagi na fakt, iż zapłata nastąpiła przed 1 maja 2004r. nie można rozciągać działania przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT na stan faktyczny istniejący przed tą datą. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe w stosunku do trzeciej z zawartych umów dokonały błędnej interpretacji przepisów ustawy VAT. W świetle przedstawionych rozważań uznać zatem należało, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe w stosunku do dwóch z trzech zawartych przez skarżącego warunkowych umów przeniesienia własności nieruchomości została dokonana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ wydający akt interpretacyjny powinien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego, biorąc pod uwagę jego zróżnicowany charakter i w jego ramach dokonać wykładni prawa materialnego, mając na względzie ocenę prawną wynikającą z wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Z powyższych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Ponieważ stwierdzone naruszenia prawa w jednakowej mierze odnoszą się do decyzji organów obu instancji, a Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), na zasadzie art. 135 p.p.s.a. uchylone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż przyczyni się to do szybszego końcowego załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym . Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.