I SA/Ol 722/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński, sędzia WSA Ewa Osipuk, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi K. B. – Firma A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. oraz od kwietnia do grudnia 2004r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań K. B., utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", którymi, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z dnia "[1...]" określających zobowiązania w podatku akcyzowym, odpowiednio: za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. i od kwietnia do grudnia 2004r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Wobec K. B. Dyrektor Izby Celnej wydał ostateczne decyzje z dnia "[1...]" nr "[...]" i nr "[...]", którymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.2...]" nr "[...]" i nr "[...]" określające wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące odpowiednio: od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Pismem z dnia 29.09.2011r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 3.10.2011r., K. B. wniosła o wznowienie postępowań w ww. sprawach podatkowych na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazując na dowód w postaci opinii z dnia 22.12.2010r. nr "[...]" wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów. Podniosła, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług - za te same okresy, których dotyczą decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego- zakończonego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej, po wniesieniu skarg do WSA w Olsztynie wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody nieznane wcześniej. Dowodzi tego załączona opinia nr "[...]". Urząd Kontroli Skarbowej we wcześniejszym etapie postępowania, postanowieniem z dnia 5.09.2009r. włączył do akt sprawy materiały z akt postępowania "[...]" oraz materiały z akt postępowania "[...]" ze względu na istotne szczegóły i dowody w prowadzonych postępowaniach w podatku od towarów i usług. W postępowaniach tych ustalono, do kogo szły należności wysyłane przez podatniczkę za kupowaną benzynę i olej napędowy, przesłuchano bardzo istotnych świadków, udowodniono, że firma A. istniała i istnieje do tej pory i wiele innych okoliczności nieznanych uprzednio Dyrektorowi Izby Celnej. Wnioskodawczyni podkreśliła , że decyzje w sprawach akcyzy były wydawane na podstawie postępowań prowadzonych w sprawie podatku VAT, a ponieważ żadna decyzja w sprawie podatku VAT nie potrafiła się obronić to również decyzje akcyzowe powinny podlegać weryfikacji. Po wznowieniu postępowań postanowieniami z dnia 7 listopada 2011r. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]" wydanymi na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia "[1...]" nr "[...]" i nr "[...]". W uzasadnieniu każdej z nich wskazał, że ostateczne decyzje z dnia "[1...]" poddane zostały kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na te decyzje wyrokami z dnia 13 września 2007r. sygn. akt I SA/Ol 269/07 i sygn. akt I SA/Ol 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione na te orzeczenia skargi kasacyjne wyrokami z dnia 03.03.2009r. sygn. akt I FSK 67/08 i z dnia 03.03.2009r. sygn. akt I FSK 66/08. Dalej organ podał, że podatniczka już wcześniej składała wniosek o wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, pismem z dnia 4.12.2009r. pełnomocnik strony złożył wniosek o wznowienie postępowania, twierdząc, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzje. Decyzjami z dnia 28.05.2010r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji ostatecznych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami z dnia 11.08.2010r. Wyrokami z dnia 9.06.2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 710/10 i I SA/Ol 711/10 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych z dnia "[1...]" określających zobowiązania w podatku akcyzowym, odpowiednio za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. (I SA/Ol 710/10) i od stycznia do sierpnia 2005r.(I SA/Ol 711/10). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że od wyroków tych organ wniósł skargi kasacyjne do NSA, które nie zostały dotychczas rozpoznane. Rozpoznając sprawę w aktualnie wznowionym postępowaniu organ wskazał na cele i funkcje procesowej instytucji wznowienia postępowania, uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Odwołał się do orzecznictwa sądowego. Podniósł, że postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. Organ przedstawił treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podał, że o zaistnieniu ww. podstawy wznowienia można mówić, gdy: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że podstawą wznowienia postępowania nie mogą być te dowody, które albo były znane w dacie wydawania decyzji wymiarowej albo powstały już po dacie tej decyzji. Do takich dowodów można zaliczyć przedstawioną przez stronę opinię z dnia 22.12.2010r. nr "[...]" wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów, która nie istniała w momencie wydawania decyzji ostatecznej. Organ stwierdził następnie, że nawet jeżeli dowód nie istniał, to mogła istnieć w dacie wydania decyzji okoliczność faktyczna wynikająca z tego dowodu. W takim wypadku podstawą wznowienia może być nie "nowy dowód", a "nowa okoliczność". Dlatego organ przeanalizował przedstawioną przez stronę ww. opinię, w której określono, przez kogo zostały nakreślone podpisy na fakturach VAT zakupu oleju napędowego. Wskazał, że w opinii, w punkcie 1 wniosków podano, że kwestionowane podpisy "P." i zapisy "S. P." figurujące na określonych fakturach zostały nakreślone przez S. P. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie jest to nowa okoliczność faktyczna, gdyż w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania nie wnosi nowych ustaleń – podpis na fakturze został potwierdzony. Nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż potwierdza ustalenia faktyczne dotyczące pochodzenia paliwa - nie podważone zostaje ustalenie organu podatkowego o jego zakupie od firmy nieistniejącej. Oferowany dowód i wynikająca z niego okoliczność nie pozwala na przyjęcie, że firma A. Sp. z o.o. w rzeczywistości istniała i że został przez nią uiszczony wymagany podatek akcyzowy. Za takim stanowiskiem przemawiają takie fakty, jak brak oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako siedziba i pod adresem wskazanym na fakturach; brak odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami np. bazy magazynowej, cystern itp; zakres działalności wskazany w KRS nie zawiera działalności handlu paliwami; brak zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym po przeniesieniu siedziby Spółki z G. do O. oraz składanie deklaracji podatkowych VAT-7 tylko w Urzędzie Skarbowym w okresie od kwietnia 2002r. do lutego 2003r. Ponadto podatniczka, mimo zawierania licznych transakcji o znacznej wartości ilości nie potrafiła wskazać z imienia i nazwiska nikogo z przedstawicieli spółki A. Powyższe świadczy o tym, że ta spółka nie istniała a jedynie stwarzała pozory legalności do wprowadzenia do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. W kwestii spełnienia przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej przedstawiony dowód- opinia , nie istniał przed datą "[1...]", istniała natomiast okoliczność – podpis na fakturach. Okoliczność ta była znana organowi, faktury były podpisane przez S.P., w opinii potwierdzono tylko autentyczność podpisów. Dalej organ wskazał, że w punkcie 2 i 3 opinii określono, że kwestionowane zapisy "J. R." figurujące na fakturach zostały nakreślone przez A. Z. Jest to nowa okoliczność faktyczna, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną. Jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie pozwala na przyjęcie, że firma A. istniała i że został przez nią uiszczony podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie, okoliczność ta potwierdza fakt, że podatniczka nabywała paliwo z niewiadomego źródła. Fałszywe podpisy na fakturach świadczą o tym, że A. Z. posługiwał się danymi osoby trzeciej, co również pośrednio potwierdza fikcyjność działalności spółki A. i jej prezesa. Organ zauważył, że według wpisu do KRS jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki jest S. P. Podatniczka zeznała, że sprawdzała wiarygodność firmy A. ,czyli znała zapisy dotyczące ww. spółki, a mimo to nie wzbudził u niej żadnych wątpliwości fakt, że na fakturach istniały zapisy "Prezes Zarządu J. Ro.". Ponadto dokonywała obrotu towarami na znaczną skalę bez pośrednictwa banku, przekazując znaczne kwoty pieniędzy osobom nieznanym. Gdy podatnik jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzaniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych została wcześniej zapłacona akcyza. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do argumentów zawartych we wniosku o wznowienie wyjaśniając, że ustalenia i rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT nie mają znaczenia prawotwórczego dla sprawy podatkowej dotyczącej podatku akcyzowego, charakteryzującego się własną, odrębna konstrukcją i uregulowanego odrębnymi przepisami prawa. Nadto wskazał, że kwestia ujawnienia innych dowodów i okoliczności była przedmiotem odrębnie wznowionego postępowania w dniu 7.01.2010r., a wydane w tamtym postępowaniu decyzje były przedmiotem oceny WSA, przy czym wydane wyroki w sprawach o sygn. akt. I SA/Ol 710/10 i 711/10 nie są prawomocne. Nie ma podstaw do ponownego rozstrzygania tych samych przesłanek, które strona podniosła we wcześniejszym wznowionym postępowaniu. W odwołaniu od obu decyzji podatniczka wniosła o uchylenie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła sprzeczność argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji, gdyż z jednej strony organ podaje, że ustalenia w postępowaniu w sprawie VAT nie są istotne dla sprawy akcyzy, a z drugiej strony opiera argumentację na wyroku NSA w sprawie podatku od towarów i usług. Skoro w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług stwierdzono, iż A. Sp. z o.o. istniała, to sąd, który ten fakt ustalił, również brał pod uwagę cytowany przez organ wyrok NSA i nie dopatrzył się pozorności prowadzenia działalności. Spółka nadal funkcjonuje i jest wpisana do KRS. Opinia kryminalistyczna jest dowodem na to, że spółka istniała i prowadziła interesy pod własnym szyldem, a podatniczka została oszukana przez nieuczciwych kontrahentów. Nie brała udziału w nielegalnym procederze, co organ usiłuje jej wmówić. Nie postawiono jej żadnych zarzutów, a musi płacić za oszustwa innych. Utrzymując w mocy decyzje wydane w I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej przedstawił znaczenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Podkreślił, że wznowienie postępowania może nastąpić tylko w razie zaistnienia wad procesowych enumeratywnie wymienionych art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Zatem po wznowieniu organ najpierw bada istnienie przesłanek wznowienia i kiedy wynik takiego badania okazuje się negatywny, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania również co do istoty sprawy. Do takiego wniosku uprawnia treść art. 245 § 1 O.p., w którym określono rodzaje orzeczeń zapadających po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. Wskazując na warunki podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ podkreślił, że muszą one wystąpić kumulatywnie. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę dowodu, Dyrektor Izby Celnej ocenił, że pojawienie się tego dowodu nie wskazuje na wystąpienie ciężkiej wady decyzji, a dokonana analiza tego dowodu nasuwa konkluzję o jego znikomym stopniu doniosłości w sprawie. Powyższe można wywieść z decyzji wymiarowych, wedle których okoliczności wynikające z przedłożonego dowodu nie były wyłącznymi, jakie stanowiły podstawę ustaleń faktycznych prowadzących do określenia podatniczce wysokości zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że oferowany dowód i wynikająca z niego okoliczność nie pozwala na przyjęcie, że firma A. w rzeczywistości istniała i że został przez nią uiszczony wymagany podatek akcyzowy. Wskazał na takie fakty, jak brak oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako siedziba i pod adresem wskazanym na fakturach; brak odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami np. bazy magazynowej, cystern itp; zakres działalności wskazany w KRS nie zawiera działalności handlu paliwami; brak zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym po przeniesieniu siedziby Spółki z G. do O. oraz składanie deklaracji podatkowych VAT-7 tylko w Urzędzie Skarbowym w okresie od kwietnia 2002r. do lutego 2003r. Te okoliczności zostały ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na ich podstawie zostały wydane decyzje wymiarowe, które nie zostały zakwestionowane przez sądy administracyjne obu instancji. Przedstawione w ramach postępowania wznowieniowego okoliczności nie zmieniają zasadniczych ustaleń meritum sprawy. Natomiast dokonywanie weryfikacji wykraczającej poza zakres postępowania wznowionego byłoby nieuzasadnione, gdyż wstępowałoby w zakres postępowania wymiarowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wskazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Ponadto przytoczył też stanowisko odnośnie do pojęcia podmiotu nieistniejącego " za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać podmiot nie tylko faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że faktury VAT będące podstawą w obrocie gospodarczym dokonywanym między stroną a A. winny być nie tylko poprawne z formalnego punktu widzenia, ale również muszą odzwierciedlać faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. W oparciu o dokonane ekspertyzy kryminalistyczne w zakresie autentyczności złożonych na fakturach VAT podpisów, organ podatkowy nie mógł dojść do przekonania o realności tychże transakcji. Organ podkreślił, że podstawą określenia zobowiązań podatkowych był obraz całokształtu materiału dowodowego. Nowy dowód w postaci specjalistycznych badań, w tym przypadku z zakresu autentyczności dokumentów nie zakłóca w żaden sposób ogółu dokonanych w sprawie ustaleń. Może jedynie pełnić funkcję uzupełniającą i pomocniczą. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż dowód ten jest wystarczający do podjęcia odmiennych od dotychczasowych ustaleń w sferze działalności firmy A. Organ podatkowy zweryfikował przedstawiony przez stronę dowód, ale nie w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego. Dlatego, w świetle pozostałych dowodów nie mógł uznać, że ten nowy dowód miał zasadnicze znaczenie w sprawie. Nowe okoliczności wynikające z tego dowodu nie mają wpływu na ocenę skutków innych zdarzeń podatkowych, nie są istotne dla sprawy i w tym zakresie nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznych, określających zobowiązania w podatku akcyzowym. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach na powyższe decyzje z dnia "[...]" K. B. wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pomimo zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wydano by takie decyzje jak dotychczasowe i na tej podstawie wydano negatywne rozstrzygnięcia. Skarżąca podała ponadto, że w niniejszej sprawie ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W uzasadnieniu skarg podniosła, że stanowisko organu podatkowego iż powołany przez nią dowód nie wnosi nic nowego, a w sprawie mogłaby być wydana jedynie decyzja dotychczasowa, byłoby poprawne merytorycznie, gdyby nie wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości. W świetle tego wyroku niewłaściwa okazała się kilkuletnia praktyka organów podatkowych, popierana błędnie przez NSA. Po przytoczeniu przesłanek podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżąca wywiodła, że Dyrektor Izby Celnej uznając, że opinia kryminalistyczna nie miała wpływu na wynik sprawy, oparł się na przepisach o podmiocie nieistniejącym, mimo, że podmiot istniał i istnieje do dnia dzisiejszego. Organ przedstawia zarówno wszelkie dowody na potwierdzenie, iż firma A. nie istniała jak również linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą sprecyzowania definicji podmiotu nieistniejącego, a także decyzje sądów administracyjnych obu instancji rozpoznających decyzje wymiarowe. Tymczasem na gruncie wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dywagacje organów a także linia orzecznicza, na którą się organ powołuje, nie mają zastosowania. Po przytoczeniu fragmentów wyroku – pkt 49, 50, 61 i 62, skarżąca podniosła, że przepis art. 88 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim obciąża przedsiębiorcę nieświadomego popełnienia przestępstwa przez kontrahenta, tj przedsiębiorcę który zapłacił za towar, zapłacił VAT, jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112, a stanowił podstawę odpowiedzialności skarżącej za podatek akcyzowy. Opinia kryminalistyczna jest potwierdzeniem jej twierdzeń, że nie miała świadomości, że jej kontrahent dopuścił się nieprawidłowości. Przez wszystkie lata prowadzonej sprawy nigdy nie udowodniono jej, że brała udział w przestępstwie. Opinia kryminalistyczna potwierdziła, że została oszukana, gdyż płaciła faktury, na których podawano prywatne konto właściciela A. P.H.U. zamiast A. Sp. z o.o. Nie miała możliwości pełnego sprawdzenia kontrahentów, gdyż nie było takich środków. Trybunał trafnie stwierdził, na kim ciąży obowiązek kontroli podmiotów funkcjonujących na rynku (na organach podatkowych). W ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ustawodawca ustalił, kto powinien uiścić podatek od wyrobów akcyzowych. Kolejność podmiotów nie jest przypadkowa. Organ podatkowy nigdy nie zbadał, czy akcyza została zapłacona przez sprzedawcę paliwa, ani nie obciążył go odpowiedzialnością za ewentualnie niezapłacony podatek, gdyż ograniczył się do stwierdzenia, że podmiot nie istnieje. Instytucja podmiotu nieistniejącego została zaczerpnięta z ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym należy ją rozumieć również zgodnie z Dyrektywą 2006/112, co za tym idzie organ powinien udowodnić, iż transakcje podmiotu, według organu nieistniejącego a jego kontrahentem są transakcjami fikcyjnymi tj. umówionymi przez podmioty. Nie można mówić o transakcjach fikcyjnych, gdy kontrahent nie jest świadom działalności przestępczej drugiej strony, tj. podszywania się pod inny podmiot gospodarczy, fałszowania faktur, wpisywania własnego konta na faktury sprzedażowe – a te fakty wnosi do sprawy opinia, na podstawie której skarżąca żądała wznowienia postępowania. Zarzuciła, że w jej sprawie nigdy nie zbadano, czy akcyza została zapłacona przez sprzedawcę paliwa. W pierwszej kolejności podatkiem akcyzowym należało obciążyć sprzedawcę wyrobów, a skarżącą dopiero wtedy, gdy organ udowodni, że świadomie brała ona udział w procederze. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowiska. Skarżąca złożyła pisma procesowe z dnia 16.01.2013r., w których odniosła się do argumentacji organu zawartej w odpowiedziach na skargi. Stwierdziła, że nie może zrozumieć, w jaki sposób rozstrzyga się, czy dany dowód może być podstawą wznowienia czy nie. Z brzmienia przepisu wynika, że wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję. Całe postępowanie w sprawie było oparte na przeświadczeniu, że skarżąca była częścią przestępczej układanki. Dawano wiarę niespójnym wyjaśnieniom człowieka, który oszukał ją, państwo, organy. Gdy opinia grafologa, sporządzona na wniosek prokuratora wykazała, że człowiek, który wystawiał faktury podszywał się pod inne osoby, na fakturach podawał swój numer konta, również używał nazwy firmy A., wszystko połączyło się w jedną całość, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że nie jest to istotne z punktu widzenia sprawy. Zdaniem skarżącej, instytucja wznowienia postępowania nie może być rozumiana inaczej, niż jako wprowadzona po to, by wyeliminować z obiegu decyzje, które zostały oparte na fałszywym przeświadczeniu o jej winie i analizowaniu wszelkich dowodów, domniemań i poszlak na jej niekorzyść. Wniosek o podejrzenie popełnienia przestępstwa złożony do prokuratora przeciwko niej przez Urząd Kontroli Skarbowej został umorzony z braku dowodów winy oraz niemożności przesłuchania jednego ze świadków, jednakże ustalono winnego fałszowania faktur i sprzedawcę paliwa, co jednoznacznie wynika z opinii grafologa. Nie ustalono jej udziału w fałszowaniu faktur i uczestniczenia w tym przestępczym procederze. Dalej skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej powołując się na gwarancję realizacji zasady prawdy obiektywnej, broni się za wszelką cenę, by nie wznowić postępowania, bo doszłoby do weryfikacji skandalicznych decyzji np. dlaczego osoba, która wprowadziła paliwo na rynek nie została obciążona podatkiem akcyzowym, pomimo, że pobrała ten podatek w zapłaconej cenie za paliwo. Wyszłoby na jaw, że skarżąca została obciążona tymi wszystkimi kosztami, bo od początku uznawano ją bezzasadnie za osobę aktywnie biorącą udział w oszustwie, współpracującą z oszustem. Tak jednak nie było i nigdy nie udowodniono, nie prowadzono nawet postępowania w tym kierunku. Zdaniem skarżącej z opinii grafologicznej, poza tym, że wynika, kto faktury podpisywał, wynika również kilka innych okoliczności. Dzięki tej opinii udowodniono, że faktury wystawiał Pan Z., podszywał się pod innych ludzi nie tylko z nazwy firmy, ale również na fakturach. Wynika też, że wszystkie pieniądze inkasował i z nich powinien zapłacić akcyzę. Z opinii wynika również, że organy błędnie zakładały udział podatniczki w oszustwie, gdyż płaciła ona na konto Z., będąc przekonana, że płaci na konto A. Sp. z o.o. Dowody te istniały w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej (wszystkie sfałszowane faktury), jednakże pomimo próśb o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w czasie postępowania, odrzucono taką możliwość, a przecież przy wiedzy, że Z. fałszował faktury w zupełnie innym świetle oceniano by jego wyjaśnienia. Skarżąca dalej stwierdziła, że chce wierzyć, że organ nie wiedział, że Z. jest oszustem. "Gdyby uznać, że organ wiedział o tym wszystkim w momencie wydawania decyzji, oznaczałoby to współudział organów w przestępczym procederze, bo nie da się inaczej wyjaśnić tego, że nie obciążono akcyzą faktycznego sprzedawcy, osoby wprowadzającej na rynek paliwo, pobierającej w cenach podatek akcyzowy, a zamiast tego obciążono niewinnego podatnika", czyli skarżącą, uczciwie prowadzącą firmę, posiadającą wszelkie dokumenty, regularnie płacącą podatki i ofiarę oszusta znającego się na lukach w prawie. Skarżącą zastanawia fakt, dlaczego osoba, która wprowadziła paliwo na rynek, fałszowała faktury, ją, organy podatkowe, nie wpłacała podatków pobranych od niej na rzecz Skarbu państwa nie odpowiada finansowo za czyny pomimo, że jest znana z imienia i nazwiska. Dyrektora Izby Celnej nie interesuje sprawiedliwość i to, że prawdziwy oszust nie odpowiada za popełnione czyny. Z jednej strony organ pisze o gwarancji zasady prawdy obiektywnej, która jest zawarta w przepisach o wznowieniu postępowania, z drugiej zaś stwierdza, że nie jest zobligowany do badania prawdy, bo nie o to chodzi w postępowaniu wznowieniowym. Prawodawca wprowadzając te przepisy nie myślał o takim ich wypaczeniu, które uniemożliwia walkę o prawdę, a stanowi jedynie pozorne zabezpieczenie interesów pokrzywdzonego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi, dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie akt, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe kryteria orzekania Sąd uznał, iż skargi na decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. Zaskarżone decyzje zostały wydane po wznowieniu - postanowieniami Dyrektora Izby Celnej z dnia 7.10.2011r. - postępowań w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane w nich okresy rozliczeniowe roku 2004 i 2005. Podstawą wznowienia była wskazana we wniosku strony przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje się w takim postępowaniu - z uwagi na wskazaną podstawę wznowienia - poprzez "wyczerpujące rozpatrzenie" materiału dowodowego wskazanego jako "nowy" w stosunku do materiału dowodowego na którym oparto decyzję ostateczną oraz poprzez ocenę, czy nowy materiał dowodowy lub wynikające z niego nowe okoliczności faktyczne powodują, że dotychczasowa decyzja powinna być uchylona. Na podstawie treści wniosku, decyzji organu jak i wiedzy posiadanej przez Sąd z urzędu można stwierdzić, że skarżąca inicjowała szereg postępowań wznowieniowych, podając w składanych wnioskach różne podstawy wznowienia spośród wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do ostatecznych decyzji określających podatek akcyzowy. Między innymi na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej było wznowione postępowanie, zakończone decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 sierpnia 2010r. odmawiającymi uchylenia decyzji ostatecznych. Decyzje te zostały uchylone wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 9 .06.2011r. sygn. akt: I SA/Ol 710/10 i I SA/Ol 711/10. Skargi kasacyjne organu podatkowego od powyższych wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 16.04.2013r. sygn. akt I GSK 1251/11 i I GSK 1252/11. Powyższe oznacza, że kwestia, czy zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz czy nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne wskazane przez stronę w postępowaniu wznowionym w styczniu 2010r doprowadzą do weryfikacji ostatecznych decyzji wymiarowych będzie ( jest) ponownie badana w postępowaniu administracyjnym. Analiza treści prawomocnych wyroków WSA oraz akt podatkowych pozwoliła na jednoznaczne ustalenie prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Celnej co do zakresu rozstrzygania odnośnie do wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez skarżącą w dniu 3.10. 2011r., w którym strona, oprócz dowodu w postaci ekspertyzy kryminalistycznej wskazywała na inne jeszcze dowody pozostające, w jej ocenie, w związku z tą ekspertyzą. Oczywistym jest, że nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (ani żadnej innej przesłanki wznowienia) ocena dowodów dokonana w nieprawomocnych wyrokach WSA w sprawach podatku od towarów i usług, na co skarżąca powoływała się tak we wniosku o wznowienie postępowania jak i w toku postępowania wznowionego. (Nawiasem tylko należy podać, że oceny tej nie podzielił NSA - vide wyroki: z dnia 7.09.2012r. I FSK 1764/11 i z dnia 28.02.2013r. I FSK 2108/11). Odnosząc się do stanowiska skarżącej prezentowanego w postępowaniu podatkowym oraz w skardze należy zauważyć, że zarzucając organowi podatkowemu brak wnioskowania o związku między przedkładanymi przez nią dowodami, nie dostrzega, iż wynika to z jej działań, polegających na inicjowaniu odrębnych postępowań w odniesieniu do każdego dowodu , grupy dowodów czy każdej innej przesłanki wznowienia postępowania. Ponadto skarżąca zdaje się zakładać, że wiedza, jaką ona dysponuje we własnej sprawie oraz ustalenia poczynione w toku późniejszego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług powinny się przekładać, niejako "z urzędu" na wiedzę organu podatkowego, właściwego w sprawach akcyzy. Tak oczywiście nie jest, gdyż nie jest to ten sam organ podatkowy. Jak już wyżej stwierdzono, organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. Sąd nie stwierdził, by w postępowaniach wznowionych, zakończonych zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej, doszło do uchybienia w zakresie "wyczerpującego rozważenia" istnienia nowych okoliczności faktycznych, wynikających z przedłożonej ekspertyzy grafologicznej podpisów na dokumentach oraz ich wpływu na byt ostatecznych decyzji wymiarowych. Organ przeanalizował opinię, w której określono, przez kogo zostały nakreślone podpisy na fakturach VAT zakupu oleju napędowego. Wskazał, że w opinii, w punkcie 1 wniosków podano, że kwestionowane podpisy "P." i zapisy "S. P." figurujące na określonych fakturach zostały nakreślone przez S. P. Zaprezentowana w decyzji ocena, że nie jest to nowa okoliczność faktyczna, gdyż nie wnosi nowych ustaleń w sprawie, oraz, że nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż potwierdza ustalenia faktyczne dotyczące pochodzenia paliwa od firmy A. Sp. z o.o., która w rzeczywistości nie istniała i nie został przez nią uiszczony podatek akcyzowy, jest prawidłowa. Organ podatkowy przeanalizował także konkluzje zawarte w punkcie 2 i 3 opinii, że kwestionowane zapisy "J. R." figurujące na fakturach zostały nakreślone przez A. Z. Stwierdził, że jest to nowa okoliczność faktyczna, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję ostateczną. Jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie pozwala na przyjęcie, że firma A. Sp. z o.o. istniała i że został przez nią uiszczony podatek akcyzowy. Fałszywe podpisy na fakturach świadczą o tym, że A. Z. posługiwał się danymi osoby trzeciej, co również pośrednio potwierdza fikcyjność działalności spółki A. i jej prezesa. W ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu podatkowego, że nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej potwierdzenie opinią faktu, że podpisy na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. są podpisami osoby, która formalnie była prezesem spółki. Ta okoliczność faktyczna była znana organowi w momencie podejmowania decyzji ostatecznej. Wskazać trzeba, że chodzi tu o faktury i pokwitowania zapłaty tych faktur, wystawione w okresie od 8.11.2004r. do 30.06.2005r. Podobnie za prawidłowy należy uznać wniosek odnośnie do zidentyfikowania podpisów na fakturach wystawionych w okresie od 28.04.2004r. do 27.06.2005r., jako nakreślonych przez A. Z. Jak wskazał organ wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna, jednakże nie miała ona wpływu na ostateczne decyzje o wymiarze akcyzy, gdyż w dalszym ciągu są to faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., pod szyldem której działały różne osoby. Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii niesłusznego oparcia się przez organ na przepisach o podmiocie nieistniejącym należy wskazać, że organ wyjaśnił , iż pod stwierdzeniem, że "firma w rzeczywistości nie istniała" należy rozumieć brak faktycznego funkcjonowania podmiotu w obrocie gospodarczym. Skarżąca natomiast niesłusznie utożsamia fakt rejestracji spółki w KRS i wystawianie przez jej prezesa (i jedynego udziałowca) faktur, a także wystawiania faktur przez A.Z. pod innym nazwiskiem i pod szyldem Spółki, z faktycznym funkcjonowaniem w obrocie. "Firma nieistniejąca" to pewne skrótowe określenie firmy (zarejestrowanej w KRS) która wystawia jedynie faktury, a faktycznym dostawcą jest inny podmiot. Taka sytuacja niewątpliwie została ustalona w toku postępowania wymiarowego, zakończonego decyzjami ostatecznymi. Stwierdzenie, kto w rzeczywistości podpisywał faktury, w których wskazano, że podmiotem sprzedającym jest A. Sp. z o.o. nie wpływa samo w sobie na możliwość odmiennych ustaleń. Niewątpliwie opinia kryminalistyczna jest potwierdzeniem tego, że skarżąca nie brała udziału w fałszowaniu dokumentacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, ze z opinii tej wcale nie wynika to, co wywodzi skarżąca, a mianowicie, że wszystkie faktury były wystawiane przez A. Z. i że to on inkasował zapłatę. Po pierwsze, jak wynika z opinii, parafy, jako pokwitowania zapłaty odnośnie do tych faktur, nie nadawały się do badań graficzno-porównawczych, a po drugie, co najmniej tyle samo faktur i czytelnych pokwitowań wystawił S. P. Podkreślić jeszcze raz trzeba w tym miejscu, że w analizowanym postępowaniu, wznowionym na wniosek strony, organ nie był uprawniony do analizy innych dowodów, niż przedmiotowa opinia. Wbrew poglądowi skarżącej, do oceny, czy okoliczności faktyczne wynikające z tej opinii kryminalistycznej stanowią przesłankę wznowienia postępowania, mającą wpływ na rozstrzygnięcia decyzjami ostatecznymi o wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym, nie ma znaczenia stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211. Dotyczy ono bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, rozpatrywanego na podstawie przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zdaniem Trybunału należy oceniać z uwzględnieniem tego, czy podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent popełnia oszustwo podatkowe (kwestia ta była przedmiotem oceny w wyrokach NSA z dnia 7.09.2012r. I FSK 1764/11 i z dnia 28.02.2013r. I FSK 2108/11). Powyższe nie wpływa na ocenę istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powinien być rozpatrywany, (gdy idzie o przepisy wspólnotowe obowiązujące w latach 2004-2005), na podstawie Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (.....). W świetle art. 6 tej dyrektywy, podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Kwestią istotną w akcyzie jest zatem nie to, czy podmiot wystawiający fakturę na sprzedaż wyrobów akcyzowych zapłacił podatek a to, czy akcyza została zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu, na którym podatek stał się wymagalny. O ustalonym podmiocie można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych,( w szczególności np. podmiot, który nielegalnie mieszał paliwo) bądź importer. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na każdym podmiocie posiadającym wyroby akcyzowe bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze, nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Należy przy tym zauważyć, że nabywca mógł żądać od sprzedawcy, by kwota akcyzy została określona na fakturze, zgodnie z § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie (...) zasad wystawiania faktur (...) (Dz.U nr 97 poz. 971). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargi.