I SA/Ol 724/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził w stosunku do M. W. (dalej jako strona, skarżący) powstanie długu celnego i określił kwotę cła (łącznie w wysokości 0 zł), podatku akcyzowego w wysokości 1.050 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 707 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 260 zł, w związku z wprowadzaniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 900 litrów w pojeździe marki "[...]"o numerze rejestracyjnym "[...]". Z powyższej decyzji wynika, że w okresie od 1 września 2015r. do 29 września 2015r. strona, przekraczając przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym zgłosiła do odprawy celnej olej napędowy w ilości 900 litrów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O, stwierdzono, że strona w całym 2015r. przekraczała granicę w regularnych, kilkudniowych odstępach łącznie 111 razy. W tym czasie korzystając ze zwolnień z należności celnych przywozowych, wwiozła na teren Unii Europejskiej olej napędowy w łącznej ilości 10.260 litrów. W związku z powyższym organ stwierdził, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz jego wykorzystanie naruszyło przepisy celne i podatkowe. Ilość przewożonego paliwa wskazuje bowiem na brak możliwości jego wykorzystania przez stronę. Tylko w ciągu jednego miesiąca, września 2015r., nie była ona w stanie zużytkować 900 litrów oleju napędowego, zaś w całym 2015r. wprowadziła na obszar celny Unii Europejskiej 10.260 litów. Organ zauważył również, że dochody uzyskane przez stronę w 2015r. były nieadekwatne do zakupu tak dużej ilości paliwa. W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że decyzja jest dla niej krzywdząca. Przewozu paliwa dokonywała na własne potrzeby. Granicę przekraczała co 72 godziny, aby nie przekroczyć progu okazjonalności. Zastrzegła również, że nigdy nie spuszczała i nie sprzedawała paliwa osobom trzecim, nie naraziła państwa polskiego na straty i nie zamierza płacić kary. Jest gotowa dowieść swoich racji w sądzie, dlatego wnosi o pozytywne rozpatrzenie swojej sprawy. Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.: - art. 41, art. 107, art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.), - art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), - art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 56, art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), - art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 2, art. 33, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.). Wskazując, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 i art. 107 -110 rozporządzenia nr 1186/2009 wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 I, plus10 I w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art.77 ust. 3 ustawy VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, wart. 77 ust. 4 ustawy VAT i wart. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. W obecnym kształcie rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107 rozporządzenia, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy. W oparciu o art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 Dyrektor wskazał, że skoro towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podróżnego przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, to zwolnienie tegoż paliwa z należności celnych przywozowych może nastąpić wyłącznie po spełnieniu łącznie następujących warunków: 1. paliwo ma charakter niehandlowy, czyli: a) przywożone jest okazjonalnie; b) obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, 2. paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, 3. paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, 4. paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Tylko spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych w odniesieniu do paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach przez podróżnych powracających z państw trzecich. Prawidłowość przedstawionej interpretacji przepisów prawa została wielokrotnie potwierdzona wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, np.: sygn. akt I SA/OI 813/13 z dnia 9.01.2014r., I SA/OI 739/13 z dnia 30.01.2014r., I SA/OI 336/14 z dnia 16.07.2014r., I SA/OI 388/15 z dnia 10.09.2015r. oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: sygn.. akt I GSK 335/14 z dnia 22.10.2015r., z dnia 28.10.2015r., sygn. akt I GSK 335/14 oraz z dnia 30.03.2016r., sygn. akt I GSK 803/14. Organ odwoławczy wskazał na pojęcie "towarów pozbawionych charakteru handlowego" zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., zgodnie z którym "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Organ wskazał, że definicja ta nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że musi on być przedmiotem handlu, czy sprzedaży. Dzięki temu umożliwia dokonanie oceny charakteru tegoż towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru, zgodnie z powyższą definicją zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się Naczelnika Urzędu Celnego do definicji słownikowej, dodatkowo organ odwoławczy porównał również inne niż polska wersje językowe art. 6 lit. a dyrektywy 2007/74/WE i przyjął, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły, czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na charakter handlowy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż określenie to ma charakter ocenny. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Tym samym, analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane przez stronę w okresach objętych zaskarżoną decyzją nie mogą zostać zakwalifikowane, jako przywozy o charakterze niehandlowym. Kwestia, czy przywożone paliwo miało charakter handlowy została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok TSUE C-99/00 z dnia 4.06.2002r. uwzględniono rodzaj importowanego dobra jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Jak już wskazywano strona tylko w ciągu września 2015r. przywiozła 900 litrów paliwa, zaś w całym 2015r. 10.260 litrów. Przy średnim zużyciu paliwa dla tego typu pojazdów na poziomie ok. 7 litrów/100 km wystarczyłoby ono na pokonanie we wrześniu 2015r. trasy o długości niemal 13.000 km. Tymczasem, zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce w 2009r. wynosił 84 I, natomiast skarżący, zgłosił we wrześniu 2015r. przywóz 900 I oleju napędowego. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość niemal jedenastokrotnie. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Strona zarówno w trakcie postepowania przed organem I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu przez nią paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej normy przewidziane dla gospodarstwa domowego. Powołując się na Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.Urz.UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiujące mały ruch graniczny, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przekraczanie granic z Obwodem Kaliningradzkim w ramach małego ruchu granicznego nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publicznoprawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11 zauważył, że celem przepisów dotyczących małego ruchu granicznego było umożliwienie mieszkańcom danych stref przygranicznych, z uwzględnieniem kontekstu lokalnego, obecnego lub będącego dziedzictwem historii, z uzasadnionych powodów natury ekonomicznej, społecznej, kulturalnej lub rodzinnej przekraczania zewnętrznych granic lądowych Unii w łatwy sposób, to jest bez nadmiernych ograniczeń administracyjnych, często, ale także regularnie. Ułatwione przekraczanie granicy zostało ustanowione, jak wynika z art. 9 lit. b) rozporządzenia 1931/2006, z myślą o mieszkańcach strefy przygranicznej działających w dobrej wierze mających uzasadnione i należycie potwierdzone powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej. W tej kwestii, zdaniem TSUE, właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 powyższego rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ograniczenia zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych odnoszą się w jednakowym stopniu do wszystkich podróżnych wnioskujących o zwolnienie z należności celnych przywozowych, także będących mieszkańcami strefy przygranicznej. Na kanwie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-254/11 i w sprawie C-99/00, Dyrektor Izby Celnej wydał komunikat z dnia 26 czerwca 2013r. odnoszący się do przewozu paliwa, traktowanego jako bagaż podróżnego, w którym oprócz informacji, że Izba Celna ukierunkowuje swoje działania kontrolne wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, zawarł również informację, że działania kontrolne dotyczyć będą tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy - niezależnie od narodowości, czy rodzaju dokumentu, którym posługują się przekraczając granicę. O ile pierwsza z tych informacji dotyczy działań organu celnego bezpośrednio podczas wprowadzania paliwa na obszar celny Unii Europejskiej, o tyle druga związana jest również z możliwością weryfikacji zgłoszeń celnych paliwa na podstawie art. 78 WKC, jeśli dane, którymi dysponują organy celne mogą świadczyć o regularnym procederze przewozu paliwa wskazującym na jego handlowy charakter. W swoim komunikacie Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że prowadząc działania kontrolne przywozu paliw nie ogranicza wielokrotności przekraczania granicy przez obywateli Polski, czy obcokrajowców, a podróżni sami decydują, w ramach posiadanych zezwoleń, ile razy przekraczają granicę w ciągu dnia, czy w ciągu miesiąca. Działania Służby Celnej i ograniczenia prawne dotyczą przywozu towarów, w tym paliwa, w ramach dopuszczalnych norm, z uwzględnieniem okazjonalności przewozu i w ilościach niehandlowych. Oznacza to, że organ celny nie nakłada ograniczeń na podróżnych w przekraczaniu granicy, jednakże nie mogą oni wykorzystywać tego do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z braku możliwości spożytkowania towarów na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin. Odnosząc się do wyjaśnienia strony dotyczącego jedynie dotankowywania paliwa w Federacji Rosyjskiej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 4 pkt 8 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej. Oznacza to, że paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu z chwilą wyjazdu do Rosji traktowane jest na równi z paliwem zakupionym w tym kraju, czyli państwie trzecim. Tym samym w przypadku braku możliwości zwolnienia z należności celnych i podatkowych przywożonego paliwa należności te pobiera się od całości paliwa bez względu na fakt, że jego część znajdowała się w zbiorniku podczas wyjazdu do kraju trzeciego. Istotą tego postępowania jest ocena charakteru przywożonego przez stronę paliwa. Dopiero zgromadzenie danych z dłuższego okresu i zebranie wyjaśnień, pozwoliło organowi celnemu najpierw na kompleksową i wnikliwą analizę, a następnie na ocenę w świetle przepisów regulujących zasady zwolnienia towarów z należności przywozowych. Wykorzystując narzędzie jakim jest system SOC-O rejestrujący zdarzenia na granicy, organ celny przeprowadził ich analizę w dłuższym okresie. Następnie analiza zgromadzonych danych tj. rodzaj przewożonych towarów, ich ilość, częstotliwość i systematyczność przywozów, powtarzalność przywozów obejmująca dłuższy czasookres, w powiązaniu z sytuacją ogólną podróżnego, ze stylem życia prowadzonym przez podróżnego i jego rodzinę, indywidualnym zapotrzebowaniem na paliwo - a więc czynnikami obiektywnymi i subiektywnymi - pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Nie każdy przywóz towaru będzie miał charakter handlowy, zaś bieżąca ocena tylko pojedynczych zgłoszeń celnych, rzekomo ze sobą niepowiązanych dawałaby wypaczony obraz. Pełny obraz sytuacji możliwy jest dopiero z perspektywy upływu czasu i rzutuje w sposób kluczowy oraz przesądzający na ocenę charakteru przywozu towaru. W niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze, że okazjonalność przywozu paliwa została związana z warunkiem jego wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny organ celny bada oba warunki łącznie i dopiero, jeżeli przeprowadzone postępowanie ewidentnie prowadzi do wniosku, że paliwo nie mogło zostać skonsumowane przez podróżnego i jego rodzinę określa charakter towaru, jako handlowy. W związku z powyższym podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień z należności przywozowych w sposób nieuprawniony to i tak w dłuższym okresie kontrole ilości wwożonego paliwa ujawnią niezasadne korzystanie z tych zwolnień. Z danych statystycznych gromadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wynika, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym. Przy tak dużej ilości samochodów odprawa trwa ok. 5 minut, a na zielonym pasie, gdzie podróżni nie powinni mieć towarów do oclenia, nawet ok. 1 minuty. Niemalże wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik, lub pełne zbiorniki paliwa. Trudno zatem wyobrazić sobie sytuację, aby w celu zebrania dowodów świadczących o handlu paliwem przywiezionym z Rosji organ celny prowadził codziennie kilka tysięcy operacji (działań) polegających na tropieniu tak dużej liczby podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych (RWKC oraz ustawie o podatku od towarów i usług) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, stosownie do treści art. 75 b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. – reprezentowany przez pełnomocnika babcię, po wezwaniu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, nawiązując do treści art. 56 ust. 1 ustawy VAT podniósł, że nieprawdziwe są twierdzenia zawarte w decyzji organu I instancji, że przewiózł paliwo w celach handlowych. Wskazał, że nigdy nie spuszczał, nie odsprzedawał paliwa przewożonego samochodem o nr. rej. "[...]". Nigdy również nie został ukarany za podobne wykroczenia. Uznanie jego winy, powołując się wyłącznie na to, że przekraczał granicę średnio co trzy dni, to że zgłaszał około 90 litrów paliwa, jest twierdzeniem czysto hipotetycznym, nie mającym podstaw prawnych. Wskazując na przepisy dyrektywy 2007/74/WE wskazał, że możliwe jest zwolnienie przewożonego paliwa, w sytuacji gdy przewóz obydwa się okazjonalnie, a towary nie posiadają charakteru handlowego. Paliwo przewoził wyłącznie w oryginalnym zbiorniku jego samochodu, nigdy nie przewoził go w kanistrze, ponieważ wystarczała mu ilość paliwa przewożonego w zbiorniku. Średnio dotankowywał samochód ilością 50 litrów. Przy odprawie celnej zgłaszał pełen zbiornik, po czym celnik kazał doprecyzować pojemność jego zbiornika. W 2015r. przejechał samochodem około 50 tyś kilometrów, co jest udokumentowane w internetowej historii pojazdu. Większość tych kilometrów wyjechał na paliwie z Federacji Rosyjskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art.133§ 1i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), zwanej dale w skrócie " p.p.s.a." sąd rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( z zastrzeżeniem art.57 a). W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych reguł orzekania wynika, że Sąd, przy ocenie zaskarżonej decyzji nie może kierować się kryteriami takimi jak motywy działania osoby, do której organ skierował niekorzystną z jego punktu widzenia decyzję, czy też brak możliwości uregulowania należności publicznoprawnych nią określonych, o uwzględnienie których to okoliczności wnosiła na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Tego rodzaju kwestie mogą być wzięte pod uwagę przez organ administracyjny, jeżeli strona będzie ubiegać się o umorzenie należności, w odrębnym postępowaniu. Analiza akt sprawy w której wydano zaskarżoną decyzję nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia skargi. Spór dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz przedmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie, z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych powiązane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art.13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest m. in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką niehandlowego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Podkreślić przy tym należy, że w prawie unijnym istnieje legalna definicja towarów pozbawionych charakteru handlowego. Według art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny "towary pozbawione charakteru handlowego" oznaczają towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki". Zatem sformułowanie "okazjonalnie" jako jeden z warunków "przywozu o charakterze niehandlowym", wymienionych w art. 56 ust.6 ustawy o VAT, nie może być inaczej rozumiane jak "sporadycznie" czyli rzadko, od czasu do czasu. Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego we wrześniu 2015r. paliwa spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009. Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że o zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. W ocenie Sądu skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w ciągu całego 2015 roku samochodem osobowym o nr rej. "[...]". Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (wrzesień 2015r.) skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 900 litrów paliwa, przekraczając granicę jako kierujący pojazdem łącznie 10 razy, zaś w całym 2015r. zgłaszał przywóz paliwa 111 razy, przywożąc w sumie 10.260 litrów oleju napędowego. Argumentacja skargi, że skarżący nie nabywał takiej ilości paliwa, nie może świadczyć o błędnych ustaleniach w tym zakresie, gdyż dane jakie zostały zaewidencjonowane w SOC –O , pochodzą ze zgłoszeń dokonywanych przez niego. W toku postępowania skarżący twierdził, że powodem częstego przekraczania granicy było uzależnienie tytoniowe i związany z tym zakup tańszych papierosów oraz wyrobów alkoholowych i ryb. W trakcie tych wyjazdów na potrzeby własne dotankowywał samochód, z reguły ilością 50 litrów. Zgłaszał 90 litrów ponieważ tyle znajdowało się w zbiorniku (vide: wyjaśnienia strony k. 14 akt administracyjnych). Zgodzić należy się jednak z ustaleniami organów, że z analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że przewóz paliwa z uwagi na regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełnia warunku do uznania go za przewóz o charakterze niehandlowym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, że zakup nawet tańszego paliwa w tak dużej ilości jest nieadekwatny do wykazanych przez skarżącego dochodów, co wskazuje na przesłankę do uznania, że celem importu paliwa była chęć zarobkowa. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów, o których mowa w art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających tak duże zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Ponadto w pełni uprawniona jest ocena, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla deklarowania przy każdym przekraczaniu granicy maksymalnej ilości paliwa, o ile celem podróży nie miał być jego zakup. Tym samym, zdaniem Sądu, stwierdzone okoliczności w pełni uzasadniają zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - co wsparte zostało również wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi zatem znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia jest wskazanie przez organy, że wydatki na zakupy paliwa znacznie przekraczały deklarowane przez skarżącego dochody. W ocenie Sądu organy celno- podatkowe nie naruszyły reguł określonych przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały powołane przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez skarżącego stwierdziły powstanie długu celnego i określiły kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również argumentacja skargi, że w rzeczywistości wwoził jedynie 50 litrów paliwa a nie jak deklarował 90 litrów. Jak już wskazywano powyżej, co zresztą potwierdził sam skarżący w skardze, to on sam deklarował ilość 90 litrów. Zgodnie z art. 4 akapit 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej. Natomiast obowiązek zgłoszenia paliwa występuje jedynie podczas wjazdu na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z treścią art. 5 dyrektywy Rady 2007/74/WE, który został implementowany do art. 56 ust. 5 ustawy o VAT bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litów. W takim zaś przypadku, o czym była już mowa wyżej, podlega on zwolnieniu z należności podatkowych i celnych, jeżeli jego przywóz odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin. Sam fakt stwierdzenia charakteru handlowego towaru ( częstotliwość przywozu i ilość) pozbawia cały towar (paliwo) przewożone w zbiorniku samochodu prawa do zwolnienia z należności celno-podatkowych. Należy podkreślić, że osoba korzystająca ze zwolnienia jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do każdego innego obywatela kraju, zaopatrującego się w paliwo na polskich stacjach benzynowych. Jeżeli zatem prawo jest nadużywane tj. nie zostały spełnione warunki zwolnienia, to nie ma podstawy do uznawania, że osobie, która udaje się za granicę wyłącznie w celu zaopatrzenia się w wyroby akcyzowe należałoby przyznać prawo do korzystania z dobrodziejstwa korzystania z tańszego paliwa w odniesieniu do ilości przeciętnie zużywanej przez gospodarstwo domowe czy też w zakresie zużycia na dojazdy do granicy. Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych i podatkowych, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej - w odniesieniu do całości paliwa zadeklarowanego przez skarżącego jako wwiezione na teren kraju we wrześniu 2015r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.