I SA/Ol 728/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 roku do miesiąca grudnia 2006 roku oddala skargę I SA/Ol 728/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izbą Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania PU-H A. Spółka z o.o. K. utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2005r. do grudnia 2006r. W wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2005r. do grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]". zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: Firmę Handlowo - Usługową B, firmę C, Przedsiębiorstwo D., Spółkę z o.o. E., Hurtownię F. oraz Spółkę z o.o. G.. Jako podstawę prawną wskazał na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur nr: "[...]" z dnia 22.12.2005r., "[...]" z dnia 31.03.2006r., "[...]" z dnia 19.06.2006r., "[...]" z dnia 26.07.2006r., wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową B. M.P., wskazał, że zostały one wystawione przez podmiot nie zarejestrowany, wykreślony z dniem 01.05.2004r z rejestru podatników VAT. Za wiarygodne organ uznał zeznania M.P. z których wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej od maja 1998r., zaś wcześniejsza prowadzona działalność polegała na handlu słodyczami. Wskazał, ze świadek nigdy nie świadczył żadnych usług remontowo-budowlanych wystawionych w spornych fakturach, jak również nie wystawiał okazanych mu dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, za wiarygodnością zeznań świadka przemawia fakt, że w okresie od 10.06.2006r. do 30.07.2007r. świadek odbywał karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym. Organ odwoławczy odniósł się również do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: W. F., Z. F., M. P. oraz D. K., na okoliczność potwierdzenia, iż na terenie bazy położonej w O. ul. "[...]" i przy ul. "[...]", faktycznie były wykonywane prace remontowo budowlane w latach: 2005-2006. Zdaniem pełnomocnika, fakt wykorzystania pieczątki firmy i danych osobowych M. P. przez niezidentyfikowaną osobę trzecią nie oznacza, że usługi remontowo-budowlane udokumentowane fakturami nr: "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]", wystawionymi przez B. M. P., nie miały miejsca. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, organ odwoławczy uznał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonania ww. usług w sytuacji, gdy nie zostały one wykonane przez firmę B. Podkreślił, że uprawnienie do odliczenia podatku daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzuty pełnomocnika w zakresie nieustalenia istotnych faktów dotyczących transakcji handlowych zawartych z firmą C. i Przedsiębiorstwem Budowlano-Handlowym D. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firma C. nie istnieje. W wyniku podjętych przez organ I instancji próby jej zidentyfikowania, w celu sprawdzenia prawidłowości transakcji ze Spółką A., udokumentowanych fakturami: nr "[...]" z dnia 31.10.2005r., "[...]" z dnia 25.11.2005r. i "[...]" z dnia 30.11.2005r. ustalono, że dane adresowe wskazane w dokumentach rejestracyjnych jako miejsce prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres zamieszkania A. C. są nieprawdziwe. Ponadto, A. C. w dniu 03.04.1998r. został wymeldowany z miejsca stałego pobytu, ze względu na wyjazd na pobyt stały do Niemiec. Organ odwoławczy podniósł, ze tożsame ustalenia stanu faktycznego odnośnie w/w podmiotu, były również podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]", wydanej w stosunku do Z. Z., którego kontrahentem był C. za miesiące czerwiec i lipiec 2005 r. Ustalenia te, były również poddane kontroli WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 06.09.2007r. sygn. akt. I SA/Ol 129/07 uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, w przedmiocie uznania podmiotu C. za podmiot fikcyjny. Organ II instancji nie uwzględnił zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego odnośnie transakcji zakupu oleju napędowego z firmy D. Podniósł, iż zeznania świadka K. S., potwierdzone czynnościami sprawdzającymi, wskazują, iż firma D. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz A., a także nie wystawiła spornych faktur. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 07.04.2008r. K. S. załączył pisemne oświadczenie z dnia 07.04.2008r. w którym stwierdził, iż okazane mu dokumenty sprzedaży nie zostały wystawione przez jego firmę, a także, że podpisy znajdujące się na fakturach nie są jego podpisami. Oświadczył także, że nie wie kto wystawił i podpisał przedłożone mu dokumenty sprzedaży. Na potwierdzenie powyższego oświadczenia świadka okazał komputerowy wydruk z rejestrów sprzedaży za m-ce I, IV-XII 2005 r. oraz za 2006r. Brak rejestrów sprzedaży za m-ce: II-III 2005r.świadek wyjaśnił brakiem transakcji sprzedaży w tych dwóch miesiącach. Powyższe potwierdził również podczas przesłuchania w dniu 01.07.2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Mając na uwadze wniosek Pełnomocnika, organ odwoławczy, pismem z dnia 24.03.2009r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania K. S. Pismem z dnia 04.05.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż świadek nie stawił się na wyznaczone w dniu 22.04.2009r. przesłuchanie oraz poinformował, że podejmowane próby skontaktowania się ze świadkiem w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających na prośbę innego organu podatkowego, nie powiodły się. Uwzględniając fakt, iż świadek złożył pisemne oświadczenie oraz był już przesłuchiwany, organu odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania K. S. nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z tym uznał, że firma D. nie wystawiła spornych faktur oraz nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz A. Dodatkowo organ zaznaczył, że pełnomocnik był prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania w dniu 01.07.2008r K. S., na które się nie stawił, jak również nie podnosił w toku całego dotychczas prowadzonego postępowania, okoliczności braku jego udziału. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, mającego na celu ustalenie, czy kwestionowane faktury zostały wystawione przez D., organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności w sprawie zostały wystarczająco potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, popartym dokonaną analizą porównawczą podpisów i nie wymagają specjalistycznej wiedzy biegłego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy: E. Sp. z o.o., Hurtownię F. Sp. z o.o., oraz G. Sp. z o.o., gdyż czynności określone w wystawionych przez te podmioty fakturach tj. sprzedaż oleju napędowego nie zostały dokonane. Podniósł, iż w/w podmioty w latach 2005 - 2006 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wskazał przy tym, że z informacji przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż Spółka E., postanowieniem z dnia "[...]", została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 01.08.2001r., gdyż od sierpnia 2001 roku nie składała deklaracji podatkowych. Podjęte natomiast próby wszczęcia kontroli podatkowej oraz skontaktowania się z jedynym udziałowcem i prezesem zarządu Spółki G. W., okazały się bezskuteczne. Także podjęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. czynności, mające na celu ustalenie miejsca pobytu G. W., nie przyniosły rezultatu. Spółka przesyłała pocztą deklaracje VAT-7, w których wykazywała duże obroty, nieregularnie, ostatnią zaś deklarację złożyła za grudzień 2004 roku. Odnosząc się do firmy E., organ wskazał, iż z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że prezes Spółki M.C., przebywa w zakładzie karnym. Natomiast z kserokopii protokołów przesłuchań M. C., przesłuchanego w charakterze strony, w związku z prowadzonym przez UKS w P. postępowaniem kontrolnym wynika, że Spółka nie posiadała magazynu paliwa, nie miała również decyzji Prezesa Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami. Cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, a działalność Spółki polegała na wystawianiu pustych faktur odbiorcom z woj. wielkopolskiego. Puste faktury na paliwo wystawiał również poprzedni właściciel i były prezes G.W. Świadek zeznał również, iż nie istniały faktury na zakup paliwa, a rejestry zakupu nie były prowadzone. Stwierdził ponadto, że odbiorcy wystawianych faktur mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które wykorzystywali do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego pochodzącego z niewiadomych źródeł. Organ podkreślił, iż powyższe zeznania M.C. potwierdził w toku przesłuchania, w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego przez CBŚ Komendę Główną Zarząd w B. Uwzględniając powyższe organ uznał, że Spółka E. w miesiącach kwiecień - wrzesień 2005 r. nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego, a w związku z tym, wystawione faktury nie dokumentują czynności w nich wyszczególnionych. Organ zakwestionował również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez Hurtownię F. Sp. z o.o. Z uzyskanych od Naczelnika II US w G. informacji wynika, że Spółka F. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.01.1995r. do 30.06.2005r. W dniu 28.07.2005r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem 30.06.2005r. Po tym okresie nadal składała deklaracje VAT-7, ostatnią w miesiącu marcu 2007r., przy czym za ostatnie miesiące składała po 2 różne deklaracje. W ramach kontroli Spółki F. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003r. do czerwca 2005r. Drugi Urząd Skarbowy w G. przeprowadził oględziny w siedzibie Spółki przy ul. "[...]" oraz przesłuchał świadków, w tym prokurenta Spółki. W piśmie z dnia 19.06.2006r., przesłanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w G., Prezes Zarządu Spółki F. J. W. B. poinformował, iż pełnomocnikiem Spółki, w sprawach dotyczących kontroli organów podatkowych, jest L. P. zam. przy ul. "[...]". Przesłuchany z kolei L.P. zeznał, że nic nie wie o pełnomocnictwie udzielonym mu przez prezesa Zarządu F. Oświadczył również, że nie zna J. W. B. Wyjaśnił, że od 19 września 2005r. mieszka na dziko w budce portiera na terenie posesji przy ul. "[...]" i w tym okresie na posesji nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie był też nigdy pracownikiem firmy F. Zamieszkuje z nim również bezrobotny S.T., który figurował jako kolejny prezes Spółki F. Zeznał ponadto, iż otrzymywał drobne sumy pieniędzy, od nieznanego mu bliżej P., za odbiór z poczty korespondencji tej Spółki. Przesłuchana z kolei T.K. - prokurent i udziałowiec Spółki F. od 2001 roku potwierdziła, iż w latach 1992 do 2002 roku była zatrudniona w ww. Spółce, prowadzącej działalność w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym. Prezesem Spółki w tym okresie był W. S., natomiast kolejnych prezesów Zarządu świadek nie znała. Po oględzinach siedziby Spółki przeprowadzonych w dniu 29.08.2006r. K. przyznała, iż Spółka nie prowadziła działalności przy ul. "[...]". Stwierdziła również, że nie jest jej wiadomo gdzie i czy w ogóle Spółka prowadzi działalność, a także gdzie znajduje się dokumentacja finansowa księgowa. Przeprowadzone z kolei oględziny siedziby Spółki wykazane w Krajowym Rejestrze Sądowym wykazały, iż Spółka nigdy nie wprowadziła się do wynajętego lokalu. Organ wskazał również na oświadczenia złożone w dniu 2.07.2007r Prezesa Zarządu Spółki K. W., z których wynikało, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej ponieważ nie posiadała koncesji na handel paliwami, jak również, że nie zna miejsca przechowywania dokumentacji finansowo- księgowej. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Spółka F., od września 2005r. do końca października 2006r., t.j. w okresie w którym wystawiła faktury sprzedaży na Spółkę A., nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazał przede wszystkim na brak oznak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziby firmy, brak możliwości ustalenia aktualnego adresu Spółki, a także możliwości skontaktowania się z osobami, wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych, jako pełniący funkcje w zarządzie Spółki. Podniósł także, iż do rejestracji Spółki niejednokrotnie wykorzystywano dane przypadkowych osób, które za obietnice zapłaty, wyrażały zgodę na ich użycie. Organ zakwestionował również, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., w miesiącach listopad i grudzień 2006r. Podniósł, iż z informacji uzyskanych od naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że Spółka G. (poprzednia nazwa H. Sp. z 0.0.) była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01.02.2002r. do 30.09.2005r. Natomiast z materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikało, iż Sąd Rejonowy w G. XVI Wydział Gospodarczy KRS dwukrotnie wzywał Zarząd Spółki do uzupełnienia akt rejestrowych m. in. uaktualnienia danych adresowych, przyjęcia do akt sprawozdań finansowych za lata 2001,2002,2003. W piśmie z dnia 18.04.2005r., przesłanym do Sądu Rejonowego, członek Zarządu Spółki S. M. poinformował, że Spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej aktualny adres nie jest mu znany. W dniu 19.10.2005r. wpłynął do Sądu Rejonowego wniosek o wpis aktualnych danych Spółki, zgodnie z którym aktualna nazwa to G., Zarząd Jednoosobowy w osobie Z. S., adres siedziby: G., ul. "[...]". Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21.10.2005r, wniosek powyższy został zarejestrowany. Przeprowadzone w dniu 23.03.2006r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. czynności kontrolne wykazały, iż Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod w/wskazanym adresem. W związku z powyższym w dniu 31.07.2006r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. złożył do sądu wniosek o wykreślenie z rejestru Przedsiębiorstw danych adresowych Spółki G.. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ stwierdził, iż Spółka w 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła zatem dokonywać transakcji sprzedaży oleju napędowego w miesiącach: XI i XII 2006 r. na rzecz A. Organ kwestionując faktury wystawione przez firmy: E., F. i G. uwzględnił następujące okoliczności faktyczne sprawy: - brak oznak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych jako siedziby firm, - brak dokumentacji księgowej w/w firm, w tym dokumentów potwierdzających zakup paliwa, brak odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, tj. bazy magazynowej, pozwalającej na obrót paliwem, cystern, itd. - osobami pełniące funkcje w zarządzie w/w Spółek to przypadkowe osoby, tak zwane "słupy" (bezdomni lub alkoholicy), którzy za określone korzyści finansowe udostępniali swoje dane, niezbędne do rejestracji Spółek. Stan faktyczny w sprawie prowadzi w ocenie organu również do wniosku, iż firmy: E., F. i G. były podmiotami funkcjonującymi na rynku w okresie przed 2005 rokiem, jako podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu paliwami, które następnie zostały wykupione czy przejęte i wykorzystane przez grupę osób do firmowania procederu polegającego na wystawianiu faktur na sprzedaż paliw, które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnej sprzedaży (puste faktury). Ustalony stan faktyczny potwierdzają zeznania M.C. oraz L. S., przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komedy Głównej Policji Zarząd w B., w charakterze podejrzanych w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu "pustymi fakturami". Organ powołując się na zeznania przesłuchanego wielokrotnie M.C. właściciela E. wskazał, że zakupił on Spółkę od poprzedniego właściciela G. W. Stwierdził m.in., iż nigdy nie zakupił ani nie sprzedał żadnego paliwa, zaś faktury, które wystawiał były puste, za nimi nie szedł żaden towar. Świadek potwierdził, iż poprzedni właściciel firmy E. podrabiał jego podpis i wypisywał faktury bez jego wiedzy. Zeznał, iż odbiorcy faktur E. mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które potrzebne były do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł. Z kolei, z zeznań L.S. wynikało, że na zlecenie osób, których szczegółowych danych nie potrafił podać, zajmował się wystawianiem faktur na sprzedaż paliwa różnym odbiorcom, w tym firmie A.. Produkcję tzw. pustych faktur rozpoczął na przełomie 2004-2005 roku. Według zeznań podejrzanego pierwsze puste faktury produkował z firmy E., na zlecenie M. F.. Wydrukowane przez niego faktury podpisywał G.W. - prezes E. w tym okresie. Za wystawianie przedmiotowych dokumentów zarówno L.S. jak też G. W. otrzymywali zapłatę od zleceniodawcy tj. M. F.. Świadek wskazał, że na początku 2005 roku G. W. sprzedał Spółkę E. M. F., na nazwisko podstawionej osoby tj. M.C.. Od tego czasu faktury zaczął wystawiać M.C., ale za jego zgodą wystawiał je również nadal L. S.. Faktury E. były produkowane do czasu, kiedy Spółka miała zgłoszenie do URE. L. S. zeznał również, że kolejną firmą na którą produkował faktury była Spółka F., między innymi na zlecenie M. F. i P.U.. Faktury z firmy F. wystawiał na przestrzeni 2005 i 2006 roku, mniej więcej do czerwca 2006r. W tym okresie jeden z organizatorów handlu fakturami - P.U. przekazał mu dokumenty następnej firmy, na którą miały być wystawiane faktury tj. G. Świadek zeznał, iż firma G. to firma fikcyjna, która pod wskazanym jako siedziba adresie nie prowadziła działalności, a osoby na które została zarejestrowana to osoby przypadkowe (alkoholicy lub bezdomni). Faktury na tą firmę były wystawiane przez krótki okres. Jako jednego z odbiorców faktur wskazał firmę A. L. S. potwierdził także, że dużą ilość faktur na sprzedaż oleju napędowego, na których wystawcami były E., F. i G. , wystawiał dla firmy A.. Zeznał, iż wszystkie te faktury były puste, za nimi nie szedł żaden towar. Z przedstawicielem firmy A. nie miał żadnych kontaktów, nawet telefonicznych. Według jego zeznań A. potrzebował tych faktur, aby mieć udokumentowane "lewe" paliwo. W trakcie przesłuchania świadkowi okazano wszystkie dowody zakupu oleju napędowego z E., F. i G., znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy Strony. Oświadczył, że okazane mu faktury zostały wyprodukowane przez niego na komputerze w jego mieszkaniu. Stwierdził również, iż podrabiał na fakturach podpisy B. - prezesa F, Z. S.- prezesa spółki G. oraz M.C.- prezesa E. W swoich zeznaniach podkreślił, iż wszyscy odbiorcy wystawianych przez mego faktur byli doskonale zorientowani, że dokonują zakupu wyłącznie faktur, natomiast transakcja którą dokumentują to czysta fikcja, wobec tego nie było żadnych reklamacji dotyczących towaru, odbiorcy płacili za faktury, a nie za towar, nie było również płatności za towar przelewami bankowymi ani gotówką. Według jego zeznań, odbiorcy musieli mieć towar z niewiadomego źródła i potrzebowali dokumentów, aby go zalegalizować. Organ podkreślił również, że z zeznań L.S. wynika, iż w organizację przedsięwzięcia polegającego na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy, nie prowadzące działalności w tym zakresie, była zaangażowana grupa osób, które zajmowały się m.in. wyszukaniem kolejnych podmiotów na które mogłyby być wystawiane faktury, stworzeniem pozorów ich legalnej działalności, a następnie poszukiwaniem odbiorców "pustych" faktur wystawionych na te podmioty. W momencie gdy jedna firma traciła wiarygodność na rynku w jej miejsce wprowadzano następny podmiot. Organ odwoławczy odrzucił sugestie pełnomocnika, który wskazywał, że Strona faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego zgodnie z wystawionymi dokumentami sprzedaży tj. z firm E., F. i G., natomiast paliwo mogło pochodzić z nielegalnych mieszalni pasz z terenu woj. W., bądź z Rosji. Organ podkreślił, że materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazywał, że powyższe firmy były podmiotami nieistniejącymi i nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliw, zatem nie dokonały sprzedaży paliwa, wykazanego na fakturach wystawionych przez te firmy na rzecz A.. Wobec tego zakwestionowane faktury, wystawione przez w/w firmy, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego. Określone zaś w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, określonych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Tym samym, odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Organ odwoławczy odrzucił również wywód pełnomocnika, iż Strona nie miała świadomości, iż bierze udział w dystrybucji na rynek paliw pochodzących z nieznanych źródeł, są bezzasadne. Jednoznacznie bowiem wykazano, iż firmy E., F. i G. nie sprzedały firmie A paliwa, zaś faktury pochodzące z tych firm są fakturami pustymi. W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące nawiązywania kontaktów z przedstawicielami firm E., F. i G., dają postawę do stwierdzenia, iż Strona miała świadomość, iż faktury wystawione przez te firmy są fakturami pustymi. Wskazał przy tym, iż Strona bardzo ogólnikowo opisywała kontakty handlowe nawiązywane kolejno z powyższymi firmami. Zeznała, iż współpraca w przypadku każdej z w/w firm odbywała się na takich samych zasadach. Na prowadzoną przez Stronę stację benzynową przyjeżdżał przedstawiciel firmy, z propozycją sprzedaży paliwa po cenie atrakcyjniejszej niż inni dostawcy. Schemat dostawy był taki sam, praktykowana była zapłata gotówką przy dostawie. Strona wyjaśniła również, iż współpraca z poszczególnymi firmami kończyła się bądź w wyniku niedomówień, bądź nie zrealizowania dostawy, a w miejsce poprzedniego dostawcy wchodził następny podmiot. Stwierdziła, iż była w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych w/w firm, jednakże w toku kontroli nie przedłożyła tych dokumentów. Wyjaśniła, iż nie była zainteresowana dalszym sprawdzaniem wiarygodności tych firm, nigdy nie była w ich siedzibach. Nie posiadała również telefonów do ich przedstawicieli, to dostawcy kontaktowali się ze Stroną w sprawie kolejnych dostaw. W ocenie organu, opisany przez Stronę sposób nawiązywania kontaktów handlowych poprzez przedstawiciela firmy, proponowany sposób zapłaty gotówką do ręki, konkurencyjna cena paliwa na rynku w stosunku do cen I., brak telefonów kontaktowych, nie są przyjętą formą prowadzenia transakcji handlowych przez podmioty legalnie działające na rynku. Także sposób zakończenia współpracy w wyniku niedomówień, braku realizacji dostaw, kolejno z poszczególnymi firmami budzi uzasadnione wątpliwości odnośnie ich wiarygodności. Organ zauważył przy tym, iż zeznania Strony odnośnie kolejności wchodzenia na rynek firm z propozycją sprzedaży paliwa są zbieżne z zeznaniami L. S. Uwzględniając powyższe, organ nie uwzględnił wyjaśnień Pełnomocnika, iż transakcje handlowe zawierane z opisanymi podmiotami, na wskazanych warunkach, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych, nie wzbudziły wątpliwości odnośnie ich legalności. Organ podkreślił, iż podatnik powinien skorzystać z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez, przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Natomiast Stronie wystarczyły dokumenty rejestracyjne dostarczone przez podmioty dokonujące dostaw, których jednak nie była w stanie przedłożyć w toku kontroli. Nie była zainteresowana wyjaśnianiem kwestii pochodzenia zakupionego oleju napędowego. Zachowanie Strony, zdaniem organu odwoławczego, budziło wątpliwości tym bardziej, że była świadoma, iż na rynku działają grupy przestępcze, wprowadzające do obrotu paliwo nielegalnego pochodzenia, natomiast firmy E., F. i G. były w badanym okresie głównymi dostawcami paliw do firmy Strony, sprzedaż zaś opiewała na bardzo wysokie kwoty: E. - IV-IX 2005r., łączna wartość sprzedaży brutto - 1.372.955,04zł; F. - IX-XII 2005r i I-X 2006 r., łączna wartość sprzedaży brutto - 5.890.784,80zł G. - XI-XII 2006r., łączna wartość sprzedaży brutto - 644.900,30zł. Odnosząc się z kolei do powołanych przez pełnomocnika wyroków wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r., C-439/04, C-440/04, organ wskazał, iż nie mają one zastosowania. Podniósł, że powołane orzeczenie dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku VAT typu "karuzeli podatkowej". W niniejszej sprawie Strona mogła przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania aparatu skarbowego. Organ odwoławczy odrzucił twierdzenia pełnomocnika, że materiał dowodowy zgromadzony został w sposób wybiórczy, gdyż nie zawiera przesłuchań osób których nazwiska zostały wskazane przez M.C., L.S. i P.W., zatem nie wyjaśnia wszystkich powstałych wątpliwości w sprawie. Zdaniem organu, przesłuchanie tych osób nie miałoby wpływu na ustalenia organów podatkowych odnośnie pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur wystawionych przez ww. Spółki. Zdaniem organu, kwestią podstawową było ustalenie czy pomiędzy w/w podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach, a Spółką A. doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży paliwa. Organ odwoławczy przeanalizował natomiast materiały dowodowe, wskazane przez Pełnomocnika we wniosku z dnia 14.07.2009r., zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W opinii organu, powyższy materiał dowodowy - tj. postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane przez Prokuraturę Rejonową w G., opinia i sprawozdanie biegłego sądowego grafologa oraz pismo Prokuratury Okręgowej we W., nie podważa dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie nie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, przez spółkę F.. Organ wskazał przy tym, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w G. dotyczyło jedynie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych przez F. Sp. z o.o. do II Urzędu Skarbowego w G. oraz wystawionych dokumentach sprzedaży, na których widniały podpisy kolejnych prezesów spółki F.. Jak ustalono na podstawie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, znaczna większość zabezpieczonej dokumentacji, to dokumenty podrobione, które nie zostały opatrzone autentycznymi podpisami osób, których personalia zostały wskazane w ich treści. Pomimo przeprowadzenia w toku postępowania szeregu czynności, nie zdołano ustalić osób, które podrobiły lub sporządziły opisane powyżej dokumenty. Wobec niewykrycia sprawców przestępstwa, postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Organ podkreślił przy tym, że Prokuratura Rejonowa w G. nie badała czy czynności gospodarcze wykazane w badanych dokumentach rzeczywiście miały miejsce. Jednocześnie podniósł, że opisany przez Prokuratora w postanowieniu o umorzeniu postępowania stan faktyczny odnośnie braku oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, braku dokumentacji księgowej, częstych zmian na stanowiskach prezesów Spółki, podrabiania większości deklaracji podatkowych i faktur, pokrywa się z ustaleniami organów podatkowych. Jednakże, biorąc pod uwagę ustalone okoliczności funkcjonowania Spółki F. Prokurator wywiódł, iż wskazują one na wprowadzanie do obrotu oleju napędowego z nieujawnionego źródła. Organ odwoławczy wskazał, że odstąpił od przeprowadzenia dowodu od przeprowadzenia dowodu w zakresie analizy materiałów w sprawie S. T. Podniósł, że z postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 29.12.2006 r. wynika, iż wobec S. T. postawiono zarzuty jedynie w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych przez F., co zdaniem organu nie wpłynie na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał również, że odstąpił od wystąpienia i włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie Spółki E. oraz spółki F.. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe dokonują własnych ustaleń istotnych dla celów podatkowych. W sprawie zebrano materiały dowodowe jednoznacznie wskazujące, iż firmy E., F., G. nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwem w okresie, w którym były wystawiane faktury dla firmy Strony wobec powyższego nie mogły dokonać jego sprzedaży. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie oceny czy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w związku z tym, nie było potrzeby dalszego zbierania materiału dowodowego. Przeprowadzenie postępowania uwzględniającego wniosek Pełnomocnika oznaczałoby jedynie jego niecelowe wydłużenie. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących sposobów i technik przesłuchania. Wskazał, iż przesłuchania w charakterze podejrzanych - M. C. i L. S. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komedy Głównej Policji Zarząd w B., którym nie można zarzucić nieznajomości zasad i technik przesłuchania. Podkreślił również, iż ich zeznania są spójne. Podejrzani cały czas jednakowo twierdzili, iż zajmowali się wystawianiem "pustych" faktur na sprzedaż paliw, nie prowadząc przy tym działalności w tym zakresie. Odrzucił również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Organ powołując się na art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, iż dopuszcza on bez ograniczeń wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Organ I instancji wykorzystał w związku z tym zeznania podejrzanych, gdyż umożliwiły mu one ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustosunkowując się do rozważań Pełnomocnika czy zastosowanie przepisów zawartych w § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r., obowiązujących od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r., jest zgodne z przepisami zawartymi w art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, organ wskazał, iż organy administracji państwowej są obowiązane do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów i nie są uprawnione do badania ich zgodności z Konstytucją. Do takich rozstrzygnięć władny jest Trybunał Konstytucyjny. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepisy rozporządzenia w oparciu o delegację zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł zaś o jej niezgodności z Konstytucją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: -zasad postępowania określonych w art. 121, 122, 181, 187 § 1, 188, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 217 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązującego od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r., -dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 1 .lit. a) i pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 (1) (2) (a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru- VI Dyrektywa (77/388/EWG) z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) i art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. N 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniosła, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy błędnie wysnuł wniosek, iż Skarżący miał świadomość, iż na rynku działają organizacje przestępcze wprowadzające do obrotu paliwo nielegalnego pochodzenia. Stwierdziła, iż Skarżący dopiero w trakcie postępowania podatkowego, po P. się z zeznaniami podejrzanych M. C., P. W., L. S. dowiedział się, iż na rynku działają grupy przestępcze zajmujące się tym procederem. Zarzuciła organom podatkowym dowolność w ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych. Podniosła, iż stawiając zarzut świadomego udziału Spółki A. w łańcuchu podmiotów wprowadzających. na rynek paliwo nieznanego pochodzenia, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł., nie postawił wspólnikom A. zarzutu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj. o czyn zabroniony ustawą, polegający na udziale w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Natomiast, zdaniem Pełnomocnika, organy podatkowe kierowały się stanowiskiem Prokuratora wyrażonym w akcie oskarżenia. Wskazując powyższe zarzuciła, iż organy nie wyjaśniły wszystkich elementów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, między innymi nie przeprowadził dowodu z przesłuchań wskazanych przez Pełnomocnika świadków (J. S., właściciela firmy J., T. W., M. F., S. B. z firmy K). W ocenie Pełnomocnika zeznania osób zaangażowanych w proceder nielegalnego paliwa, mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Pełnomocnika, w zgromadzonym materiale brak jest jednoznacznych stwierdzeń w zeznaniach osób podejrzanych, świadczących o tym, że 'zwracała się bezpośrednio z prośbą o wystawienie "pustych" faktur, ani też wskazujących, że wspólnicy mieli osobisty kontakt z podejrzanymi, przesłuchanymi. Zdaniem Pełnomocnika, stawiając zarzuty organy winny wskazać firmy , z którymi A. współpracowała przy wprowadzaniu do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł. W ocenie Pełnomocnika ustalenia dotyczące braku baz paliwowych, cystern do transportu paliwa, braku możliwości przeprowadzenia kontroli ze względu na nieaktualne adresy, nie są wystarczające do uznania, iż nie było faktycznych dostaw paliwa. Wskazując na przepis art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT, Pełnomocnik stwierdziła, iż ustalenia w powyższym zakresie są błędne bowiem, w celu przeprowadzenia transakcji gospodarczych zakwestionowane firmy nie musiały posiadać własnej bazy paliwowej, ani własnych środków transportowych. Podnosi ponadto, iż oceniając zeznania osób podejrzanych należy mieć na uwadze to, osoby te nie mają obowiązku zeznawania prawdy. Wywodzi, iż mając świadomość, że dokumentacja księgowo-podatkowa zakwestionowanych firm jest zniszczona i organy podatkowe nie mogą skutecznie dokonać kontroli podatkowej, podejrzani zeznają, że wystawiali "puste" faktury, chcąc w ten sposób uniknąć odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika, odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazywanych w toku postępowania osób, świadczy o niekonsekwencji organów podatkowych w gromadzeniu materiałów dowodowych, bowiem osoby te odegrały istotną rolę w procesie wprowadzania na rynek paliw ze źródeł im wiadomych. W opinii pełnomocnika, skoro organy podatkowe uznały, iż Strona Skarżąca świadomie wprowadzała do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, to powinny wyjaśnić stan faktyczny odnośnie pochodzenia paliwa przytaczając orzecznictwo sądowe podkreśla, iż to na organie ciąży obowiązek zbadania prawy, w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny. Reasumując stwierdziła, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, bowiem w aktach znajdują się wybiórczo zgromadzone materiały dowodowe pochodzące z postępowania śledczego prowadzonego przez CBŚ Komendy Głównej Policji w B., pominięciem postępowań prowadzonych przez odpowiednie prokuratury w Polsce, w tym z ,pominięciem zarzutów postawionych w ewentualnych aktach oskarżenia wobec udziałowców spółek: E. , F., G.. Wobec powyższego uznała za zasadne wnioski składane już w toku postępowania odwoławczego o włączenie do akt: -materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie przeciwko S. T., -materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie Spółki E., której udziałowcami byli M. C. i G. W., oraz w sprawie spółki F. z G., której udziałowcem był W. S. Zdaniem Pełnomocnika, wynik postępowania karnego, jakie prowadzone jest wobec ww. podmiotów gospodarczych ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż z ewentualnych zarzutów postawionych w akcie oskarżenia mogą wynikać fakty mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W skardze stwierdziła również, iż zastosowanie przepisów zawartych w § 14 ust. 2 pkt.4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązujących od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r., jest niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdziła również, iż wyrok ETS z dnia 06.07.2006r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Pełnomocnika bezspornie, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, aby Strona Skarżąca wiedziała bądź mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, a o popełnieniu oszustwa dowiedziała się po P. z zeznaniami osób podejrzanych tj. M.C., P.W. i L.S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący w pierwszej kolejności podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą "VAT" . Zgodnie z wymienionym przepisem nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących lub faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast art. 99 ust. 12 ustawy "VAT" określa, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 109 ust.3 ustawy "VAT" podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Okoliczności przedstawiane w stanie faktycznym sprawy w pełni potwierdzają tezę, że Skarżący wylegitymował się fakturami wystawianymi przez firmy B, C, D., E.sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., które w rzeczywistości nie istniały. W związku z tym Skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Organy podatkowe miały prawo pozbawić skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do zakwestionowania zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organy podatkowego (skarbowe) były uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Skarżący naruszył swoje obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, który jest niezbędny do zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd nie dopatrzył się również przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie sformułował zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Stwierdzić tutaj należy, że ustalony przez organy stan faktyczny zawierał się w stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez następujące podmioty: Firmę Handlowo - Usługową B, firmę . C, Przedsiębiorstwo Budowlano - Handlowe D, Spółkę z o.o. E., Hurtownię F. oraz Spółkę z o.o. G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży paliwa, a w związku z tym, Strona Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedający figurowały ww. podmioty. Wniosek taki został wysnuty z zebranych w sprawie dowodów przeprowadzonych zarówno z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie, jak i na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inne organy podatkowe. W szczególności, z przesłanych przez organy podatkowe w G., G. oraz organ kontroli skarbowej z P. materiałów dowodowych wynika, że Spółka E. wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT z dniem 01.08.2001.r., bowiem od sierpnia 2001 roku nie składa deklaracji podatkowych. Pomimo wykreślenia, Spółka nieregularnie przesyłała pocztą deklaracje VAT-7, w których wykazywała duże obroty, ostatnią deklarację złożyła za grudzień 2004 roku. Z kolei z zeznań M.C. - prezesa Spółki E., przebywającego w zakładzie karnym, wynika, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną, działalność Spółki polegała natomiast na wystawianiu pustych faktur odbiorcom z w wielkopolskiego. Puste faktury na paliwo wystawiał również poprzedni właściciel i były prezes Spółki. Ponadto, Spółka nie posiadała magazynu paliwa, nie miała również decyzji Prezesa Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami. Według jego zeznań odbiorcy wystawianych faktur mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które wykorzystywali do zalegalizowania paliwa bezakcyzowego pochodzącego niewiadomych źródeł. Również ustalenia organu w zakresie Hurtowni F. Sp. z o.o. przemawiają za przyjęciem stanowiska, że w miesiącach od września 2005r. do października 2006r. podczas których Spółka wystawiała faktury dla Skarżącej nie prowadziła działalności gospodarczej. Przede wszystkim wskazać należy, że Spółka F. w dniu 28.07.2005r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem 30.06.2005r. Po tym okresie Spółka nadal składała deklaracje VAT-7 (do marca 2007r.), przy czym za ostatnie miesiące składała po 2 różne deklaracje. Ponadto ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, natomiast wskazany przez prezesa Zarządu Spółki pełnomocnik ds. odbioru korespondencji zaprzeczył udzielonego mu pełnomocnictwa. Wskazał, że w miejscu w którym miała być siedziba Spółki ( gdzie mieszkał na "dziko") nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Warto przy tym podkreślić, że ze świadkiem zamieszkiwał również bezrobotny S.T., który figurował jako kolejny prezes Spółki F.. Organ uwzględnił również zeznania T. K. prokurenta i udziałowiec Spółki F. (od 2001 roku), która stwierdziła, że nie wie gdzie Spółka prowadziła i czy w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Powyższe zostało również potwierdzone oględzinami siedziby powyższej Spółki, z której wynikło, że podmiot ten, nigdy nie wprowadził się do wynajętego lokalu, wskazanego w wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13.04.2007r. Jak wynika natomiast z oświadczenia kolejnego Prezesa Zarządu Spółki K. W., Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej ponieważ nie posiadała koncesji na handel paliwami. Nie było mu również znane miejsce przechowywania dokumentacji finansowo- księgowej. Z powodu braku aktualnego adresu siedziby Spółki oraz miejsca przechowywania dokumentacji bezskuteczna okazała się również próba przeprowadzenia czynności kontrolnych. Także materiały zgromadzone w sprawie Spółki z o.o. G., z wykazały, że w miesiącach listopad i grudzień 2006r. tj. w okresie wystawienia faktur dla A., Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 30.01.2008r., Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01.02.2002r. do 30.09.2005r. Natomiast z pism z dnia 18.04.2005r. członka Zarządu Spółki, S. M. wynika, że Spółka od dłuższego czasu nie prowadziła działalności gospodarczej , a aktualny adres Spółki nie był mu znany. Powyższe stanowiło podstawę do złożenia do sądu rejonowego w G. wniosku o wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorstw danych adresowych Spółki G. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. Ww. podmioty- wystawcy kwestionowanych faktur nie mogły dokonać transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony Skarżącej. Z zebranych dowodów wynikało bowiem bezspornie, że transakcje opisane w fakturach nie zostały dokonane. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Podkreślić tutaj należy, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został również potwierdzony zeznaniami M. C. oraz L. S. W szczególności zeznali oni, że wszystkie faktury były "puste" i nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Przesłuchany L.S. potwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży oleju napędowego' wystawione przez firmy E., F. i G., na rzecz Spółki A., zostały wyprodukowane przez niego. Według jego zeznań zarówno A. jak inni odbiorcy musieli mieć towar z niewiadomego źródła i potrzebowali dokumentów, aby go zalegalizować. Podkreślał, iż byli oni doskonale zorientowani, że dokonują zakupu wyłączni faktur, natomiast transakcja którą dokumentują to czysta fikcja. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił zatem organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach i przyjęciu, że ww. Spółki zostały wykorzystane przez grupę osób zainteresowanych stworzeniem pozorów ich legalnej działalności, do wystawiania "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił zatem wystarczającą podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe faktycznych dostaw paliwa. Wbrew zatem zarzutom pełnomocnika, w niniejszej sprawie uwzględniono nie tylko ustalenia organu w zakresie braku baz paliwowych, cystern do transportu paliwa, niemożliwości przeprowadzenia kontroli ze względu na nieaktualne adresy. W ocenie Sądu, obszerny i poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy dawał organom podstawę do stwierdzenia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Ustalone bowiem w toku postępowania fakty tj. brak oznak prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziby firm, dokumentacji księgowej, warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, brak możliwości kontroli tych podmiotów oraz kontaktu z osobami funkcyjnymi w pełni uzasadniały przyjęcie, że paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez Spółkę A. nie było dostarczane przez ww. firmy, lecz należało potraktować je jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Uwzględniając powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu pełnomocnika Strony Skarżącej w zakresie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego m.in. że nie zawierało ono dowodów z przesłuchań wskazanych przez pełnomocnika świadków. Za błędne uznać należy przy tym stanowisko pełnomocnika Strony, iż istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma ustalenie źródła pochodzenia paliwa i ustalenie jaką rolę w jego wprowadzaniu na rynek odegrały osoby wskazywane przez podejrzanych w toku przesłuchań. Podstawowym bowiem zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem czy doszło do dostaw paliwa wymienionych na spornych fakturach. Podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wynikający natomiast z art. 122 O.p. obowiązek organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego nie może być jednak pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które nie służą do dokonania ustaleń istotnych dla celów podatkowych tj. do ustalenia stanu faktycznego, który nie wpływa na określenie praw i obowiązków strony. W niniejszym sprawie, istotne więc było ustalenie czy wystąpiły zdarzenia gospodarcze określone w fakturach, a w przypadku ich zakwestionowania, zbędne było przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie źródła pochodzenia paliwa. Rolą organów podatkowych nie było zatem ustalenie faktycznego pochodzenia paliwa, ani też wyjaśnianie roli jaką odegrały poszczególne osoby w procederze dotyczącym obrotu nielegalnym paliwem. Wyjaśnienie okoliczności i sprawców przestępstw karnych, jest bowiem przedmiotem prowadzonych przez organy ścigania postępowań karnych, które są odrębnymi postępowaniami. W związku z tym, wnioski Strony Skarżącej w zakresie włączenia do akt sprawy szczegółowych materiałów dowodowych, zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową w G. i Prokuraturę Okręgową w G., w sprawach karnych przeciwko uczestnikom przestępstw karnych tj. S. T., M. C., G. W. i W. S. uznać należy za bezzasadne. Również przesłuchanie przez organ wskazanych przez pełnomocnika świadków tj. J. S., właściciela firmy J., T. W., M. F., S. B. z firmy K., nie miałoby wpływu na ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur. Należy tutaj podnieść, że organy w celu dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oparły się na obszernym materiale dowodowym, zebranym nie tylko w postępowaniu kontrolnym, a także w wynikach kontroli i materiałach przesłanych przez współpracujące organy podatkowe. Uwzględniły również dowody, potwierdzające już ustalony stan faktyczny, zebrane w postępowaniu karnym przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Komedy Głównej Policji. Wykorzystywanie natomiast materiałów dowodowych zebranych przez Prokuraturę i CBŚ lecz w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia kwestii podatkowych jest zgodne z regulacjami zawartymi w Ordynacji Podatkowej. Jak trafnie zauważył organ uzasadniając decyzję drugoinstancyjną, art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów gromadzonych w sprawie karnej. Nie ma tym samym podstaw do odmowy wartości dowodowej dowodom zgromadzonych w postępowaniach karnych, a co za tym idzie konieczności ich ponawiania w postępowaniu podatkowym. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń pełnomocnika, iż Skarżący nie był świadomy że uczestniczy w oszustwie, a wiedzę na temat działalności grup przestępczych na rynku paliwowym uzyskał dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze przedstawione w uzasadnieniu decyzji warunki transakcji tj. konkurencyjna cena, płatność gotówką, jednostronny kontakt i brak telefonów kontaktowych, a także sposób zakończenia współpracy w wyniku niedomówień, braku realizacji dostaw, które zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych, należy uznać, ze Strona powinna zdawać sobie sprawę, że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Ponadto, jako przedsiębiorca zajmujący się prowadzeniem stacji paliw Strona Skarżąca powinna być świadoma o funkcjonowaniu takich grup przestępczych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie powołany przez pełnomocnika wyrok ETS z dnia 06.07.2006r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04). Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przedmiotowe orzeczenie dotyczy bowiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można natomiast uznać, że Skarżący nie był świadomy, że brał udział w czynnościach prowadzących do oszukania aparatu skarbowego. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 1 .lit. a) i pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 (1) (2) (a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru- VI Dyrektywa (77/388/EWG). Wskazać należy, że regulacje krajowe spójne są z prawem Unii Europejskiej, w tym z obowiązującą w latach 2004 i 2005 VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG. Zdaniem Sądu, organy podatkowe państw członkowskich mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu (o ile jej treść odpowiada prawdzie). Skoro zatem Strona Skarżąca nie nabyła paliwa od ww. podmiotów to wystawione przez Spółki faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia - art. 217 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązującego od dnia 01.05.2004r. do dnia 31.05.2005r. Należy wskazać, że powyższy przepis rozporządzenia z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia Stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawy. Zdaniem Sądu, bez zastosowania przepisu rozporządzenia z 2004 r., ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt IFSK 658/05, LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1." Skoro w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których Strona Skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia paliwa, to prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Reasumując podnieść należy, iż wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skarg. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.