I SA/Ol 73/07

Dnia 28 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 roku sprawy ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2802 zł (dwa tysiące osiemset dwa zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą U. T. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Pismem z dnia 20 czerwca 2005r. U. T. i R. T. złożyli wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 19 346,00 zł. w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodów osobowych: marki "A" — numer nadwozia "[...]", pojemność skokowa 1997cm3, rok produkcji 2002; "B" — nr nadwozia "[...]", pojemność skokowa 1994cm3, rok produkcji 2002; "C" — nr nadwozia "[...]", pojemność skokowa 1686 cm3, rok produkcji 2002 oraz "D" – numer nadwozia "[...]", pojemność skokowa 1364 cm3, rok produkcji 2003 wraz z ustawowymi odsetkami. Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A", po złożeniu przez R. T. odrębnego wniosku z dnia 14 lipca 2005r. został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w odrębnym postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku strona stwierdziła, iż powyższy podatek akcyzowy należy jej zwrócić gdyż ustalenie i pobranie akcyzy było wynikiem błędu organu celnego, natomiast podatnik w żaden sposób nie przyczynił się powstania tego błędu. Ponadto U. T. stwierdziła, iż szczegółowe wyjaśnienie naruszenia prawa w tym zakresie znajduje się w wyroku z dnia 25 maja 2005r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: "B", "C", "D" oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 12 890,00 zł. W odwołaniu, U. T. zaskarżyła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości, zarzucając jej obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a w szczególności: - naruszenie przepisów art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) przez przyjęcie, że wymieniony w zaskarżonej decyzji samochód Wnioskodawcy podlega podatkowi akcyzowemu, - naruszenie przepisów art. 76 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu na należności podatkowe, nadpłaty w podatku akcyzowym nienależnie pobranym. Ponadto w odwołaniu wniosła o zmianę na podstawie art. 233§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie na podstawie art. 233§2 Ordynacji podatkowej zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając powyższe strona stwierdziła, iż Naczelnik Urzędu Celnego oparł swe rozstrzygnięcie na uznaniu odmiennym niż Lubelski Sąd Administracyjny. Zdaniem skarżącej obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przywołuje jednoznacznej normy prawnej rozstrzygnięcia, tylko polemizuje z możliwymi poglądami całego problemu. Ponadto według strony uzasadnienie wyroku Sądu Lubelskiego jest logiczne, zwarte i zasługuje na pełne uznanie. Istniejące już piśmiennictwo przedmiotu w przeważającej mierze akceptuje właśnie twierdzenie o bezprawności pobierania akcyzy w rozważanym przypadku. Według podatnika należy zwrócić uwagę na fakt, iż w prawie podatkowym ma zastosowanie generalna zasada, że wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tym stanie rzeczy odwołanie jest konieczne i w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" znak "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zastosował do ustalenia stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Jednocześnie zaznaczył, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 25 - ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym — art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (ar 81 ust.1 pkt 2). Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 8 poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki "B" wynosiła 15,1 %" "D" — 3,1% oraz "C" — 27,1%. W świetle przywołanych przepisów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak byk jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "B", "D" oraz "C" i tym samym kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w tej deklaracji — złożonej w dniach 15 czerwca i 16 września 2004r oraz 17 lutego 2005r. — z wykazaną łączną kwotą akcyzy do zapłaty w wysokości 12 890,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Z brzmienia art. 21§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. — Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r Dz.U. Nr 8, poz. 60) wynika, że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnik obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty." Zaskarżona decyzja nie naruszyła także przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty. Zgodnie z art. 72§1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego - nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75§2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykażą zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Ponieważ podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to od tego nabycia winien zapłacić podatek akcyzowy. Skarżąca U. T. składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy, dopełniła obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła więc ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72§1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należna. Istniał bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie powyższe uzasadnienie oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, organ II instancji stwierdził, iż skarżąca nie miała podstaw do stwierdzenia, iż w decyzji organu I instancji zostały naruszone przepisy art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu na należności podatkowe, nadpłaty w podatku akcyzowym nienależnie pobranym. Zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia "[...]" odmówiła bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: "B", "C" oraz "D", a co za tym idzie odmówiono zwrotu uiszczonego podatku. W związku z powyższym, organ nie znalazł podstaw do zaliczenia podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodów osobowych, gdyż nie stwierdzono, iż podatek ten był nienależnie zapłacony. Odpowiadając na stwierdzenie strony, iż uzasadnienie wyroku Sądu Lubelskiego jest logiczne i zwarte, w związku z czym zasługuje na pełne uznanie (strona nie podała sygnatury tego wyroku), organ odwoławczy zaznaczył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał (do dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej), trzy różniące się wyroki w sprawach dotyczących zapłaty akcyzy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Sąd ten wyrokiem z dnia 11 lutego sygn. akt III SA/Lu 728/04, stwierdził m. in., że: "Polski ustawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju [...}. W sposób jednakowo traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Poza tym godzi się podnieść, że o braku działań protekcjonalnych wobec samochodów wyprodukowanych w Polsce może świadczyć następująca sytuacja. Tego rodzaju wyrób (nowy) sprzedany został na rzecz obywatela innego Państwa Członkowskiego i w tym państwie zarejestrowany, a po pewnym czasie na wtórnym rynku — nabyty przez obywatela Polski i sprowadzony do kraju. Taki samochód podlega, za opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Organ odwoławczy podniósł, iż w innym wyroku tego Sądu o sygn. akt III SA/Lu 690/04 z dnia 11 lutego 2005 r. uzasadniano, że: "Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można uznać, obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwsp6lnoto tylko samochodów importowanych z wyłączeniem krajowych [...]". Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, iż podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podtrzymując decyzję Izby Celnej odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uznając, iż podatek akcyzowy pobrano zgodnie z obowiązującym w kraju prawem. Podobne stanowisko zostało zajęto także w Wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dni 15 lipca 2004r. w sprawie o sygnaturze C-365/02. Odnosząc się natomiast do wyroku z dnia 25 maja 2005r., o sygn. akt I SA/Lu 77/05, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i stwierdził m.in., iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 81 ust. 1 tej ustawy w zw. z 7 ust. 1 i powołanego rozporządzenia nie uwzględniają interpretacji art. 90 TWE, organ odwoławczy zaznaczył, iż przytoczony wyrok nie jest prawomocny, gdyż została od niego wniesiona w ustawowy terminie kasacja do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast odmienne orzeczenia sądów, potwierdzają niezawisłość wymiaru sprawiedliwości oraz indywidualną ocenę stanu faktycznego każdej sprawy. Organ II instancji stwierdził także, iż wyroki sądów administracyjnych nie stanowią przepisów prawa wytyczających rozstrzygnięcie w określonym sporze, gdyż byłoby to sprzeczne m.in. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, U. T., reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", zarzucając jej obrazę prawa materialnego i procedury administracyjnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a w szczególności: - naruszenie przepisów art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez przyjęcie, że wymieniony w zaskarżonej decyzji samochód Wnioskodawcy podlega podatkowi akcyzowemu, - naruszenie przepisów art. 76 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu na należności podatkowe, nadpłaty w podatku akcyzowym, nienależnie pobranym. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1/ zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o: 2/ uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 3/ zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych dla Kancelarii Radców Prawnych. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, iż utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzji pierwszej instancji i uznanie braku jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych, zastosowanych przez organ podatkowy przyjmujący podatek akcyzowy od samochodu osobowego, jest bardzo swobodne i daleko wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów przysługujące organom administracji publicznej Świadczy o tym wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2005r., w którym jednoznacznie stwierdzono, że "Polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sadzanych z UE są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty. Skarżąca stwierdziła również, iż tych poprawności polskich norm prawnych nie dostrzegł również WSA w Warszawie i skierował zapytanie do Luksemburga. Sąd ten z ostrożności zgłosił przy okazji zapytanie co do spójności polskich przepisów akcyzowych z unijnymi. Ponadto pełnomocnik U. T. powołał się w skardze na artykuł z Rzeczypospolitej z dnia 15 listopada 2005r., stwierdzający, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmie się tym problemem, co zostało ogłoszone w Dz.Urz. UE z 11 listopada 2005r. Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, iż wywody prawne Dyrektora Izby Celnej są nieuzasadnione. Istniejące już piśmiennictwo przedmiotu w przeważającej mierze akceptuje właśnie twierdzenie o bezprawności pobierania akcyzy w rozważanym przypadku. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w decyzji, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie narusza art. 72 i art. 75 ordynacji podatkowej, ponieważ sam podatnik deklarował i zapłacił należny podatek. Skarżąca twierdzi, iż zapłaciła ten podatek, ponieważ musiała i była błędnie przeświadczona, że fiskus działa zgodnie z prawem. Natomiast Traktaty UE zabraniają nakładania ceł, opłat równoważnych oraz innych ciężarów, jeżeli przedmiotem transakcji jest towar unijny. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż istniejąca rozbieżność interpretacji w stosowaniu akcyzy przy zakupie samochodów przez tak długi okres czasu na obszarze całego kraju świadczy, że podatnicy poczucie krzywdy wynikające z nadgorliwości organów fiskalnych. Zdaniem strony, ta niezdrowa sytuacja powoduje niepewność obrotu prawnego co jest wyjątkowo szkodliwe dla gospodarki narodowej. Podsumowując powyższe wywody pełnomocnik strony stwierdził, iż najwyższy czas zaniechać tej nadgorliwości fiskusa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu między podatnikiem a organem celnym, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w podobnej sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21, 22, 23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W rozpatrywanej sprawie U. T. ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy – 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Natomiast art.80 §1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, polska ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje pojęcia "wartości rynkowej podobnych pojazdów", przeto pojęcie to należy odnieść do kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za wyroby akcyzowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe . W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnych towarów, jednakże już zarejestrowanych na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu. Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, pobrany podatek akcyzowy powyżej stawki 13,6% i 3,1%, będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy rozpatrzy wniosek o nadpłatę podatku akcyzowego według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa (a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia deklaracji i samoobliczenia podatku przez podatnika, wskutek wykonania obowiązku ustawowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Z analizy prawnej wynika, że strona skarżąca powinna obliczyć podatek według stawki 3,1%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jak i oprocentowania nadpłaty. Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania (kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego. W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s. a.