I SA/Ol 736/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, sędzia WSA Tadeusz Lipiński, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013r. sprawy ze skarg K. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań K.B., utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]", którymi, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z dnia "[...]" 2007r. określających zobowiązania w podatku akcyzowym, odpowiednio: za miesiące od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Pismem z dnia 6 lipca 2012r. K.B. wniosła o wznowienie postępowań podatkowych na podstawie art. 240 § 1 pkt.11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm). Podniosła, że w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami przyjęto, że dokonywała zakupów paliwa od podmiotu nieistniejącego. Nie jest to prawdą, ponieważ A. Spółka z o.o., istniała i istnieje do tej pory, ale nie dokonała czynności rejestrowych. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 oraz C -142/11 nie mogło być to podstawą do wydania decyzji wymiarowej i stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanych decyzji, ponieważ mylnie w nich założono, że Spółka A. jest firmą nieistniejącą. Po wznowieniu postępowań postanowieniami z dnia 20 lipca 2012r. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]", wydanymi na podstawie art. 240 § 1 pkt.11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia "[...]" 2007r. nr "[...]" i nr "[...]". W uzasadnieniach tych decyzji wskazał, że decyzjami ostatecznymi z dnia "[...]" 2007r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" 2006r. nr "[...]" i nr "[...]". Decyzjami tymi Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące odpowiednio od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Decyzje określające zobowiązania poddane zostały kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na te decyzje wyrokami z dnia 13 września 2007r. sygn. akt I SA/Ol 269/07 i sygn. akt I SA/Ol 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione na te orzeczenia skargi kasacyjne wyrokami z dnia 03.03.2009r. sygn. akt I FSK 67/08 i sygn. akt I FSK 66/08. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz, w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego dotychczasowych decyzji ostatecznych, wydanych w postępowaniu zwykłym. Organ podkreślił, że postępowanie uruchomiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, a tylko w zakresie określonym wystąpieniem którejś z przesłanek wznowienia, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, między innymi pkt 11, wedle którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stwierdził, że w sentencji powołanego przez stronę wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 oraz C- 142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: 1) Artykuł 167, art.168 lit. a), art.178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawą do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art.168 lit. a), art.178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Organ stwierdził, że powyższe orzeczenie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" 2007r. Nie ma zastosowania w postępowaniu, w którym podstawę wydanych decyzji stanowiły przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym, gdyż dotyczy interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.L 347, s.1). Źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w momencie powstania zobowiązań podatkowych była Dyrektywa Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania ( Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.). Wobec tego w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 245 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowych. W odwołaniach podatniczka polemizowała ze stanowiskiem organu o braku wpływu powołanego przez nią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznych w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołań. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że przeprowadzone postępowania wznowione nie wykazały istnienia przesłanki wskazanej przez stronę we wniosku z dnia 6 lipca 2012r. Powołując znaczenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych organ podatkowy podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym orzeczenie TSUE ma wpływ na wynik sprawy tylko w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, a także w przypadkach, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie ale ma wpływ na treść decyzji w ten sposób, że dotyczy tożsamej podstawy przepisu prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Organ zacytował tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 5.07.2008r. sygn. akt. III SA/Wa 1049/08, iż " Nie wszystkie rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania przed sądami polskimi. Aby możliwe było wznowienie postępowania, wyrok wydany przez ETS musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji." Organ odwoławczy stwierdził, że strona w odwołaniu błędnie wywodzi, iż organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami o wymiarze podatku akcyzowego opierały się w zasadniczej części na dyspozycji zapisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawę wydanych rozstrzygnięć stanowiły regulacje: 1) Ordynacji podatkowej, 2) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej zobligowany był do zbadania w toku postępowania wznowionego, czy i w jakim stopniu powołane orzeczenie ma wpływ na podjęte w postępowaniu wymiarowym rozstrzygnięcia. Organ nie może w sposób rozszerzający stosować oraz przenosić na grunt sprawy dotyczącej podatku akcyzowego sentencji orzeczenia TSUE z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C- 142/11. Nie ma ono zastosowania w postępowaniu, gdyż dotyczy interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112.WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania , jeżeli odnosi się wprost do wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji. Samo powołanie przez stronę wyroku Trybunału nie ma bezpośredniego wpływu na jej sytuację prawnopodatkową. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach na powyższe decyzje z dnia "[...]" K.B. wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznych, pomimo, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 miał wpływ na treść wydanych decyzji. W uzasadnieniu skarg skarżąca przedstawiła własne rozumienie "wpływu na treść wydanej decyzji" orzeczenia TSUE, jako przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wymieniając niezbędne elementy decyzji administracyjnej, określone w art.107 k.p.a.( tak wskazała) podniosła, że konstruując ten przepis, ustawodawca nie ograniczył wpływu wyroku TSUE tylko i wyłącznie w odniesieniu do wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej. Gdyby ustawodawca chciał nadać art. 240 § 1 pkt 11 proponowane przez Dyrektora Izby Celnej znaczenie, to przepis zostałby skonstruowany w sposób analogiczny do art.240 § 1 pkt 8 O.p. tj. " w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny". Nie ma w pkt 11 art.240 O.p. skonkretyzowania, jakie można odnaleźć w pkt 8. Nie można mówić o braku racjonalności ustawodawcy albo stwarzać sztucznych celów danego przepisu, jeżeli dwie różne konstrukcje prawne są zawarte w obrębie jednego art.240 O.p. i nie ma podstaw do uznania prawodawcy za nieracjonalnego. Skoro orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, to znaczy to tyle, iż w przypadku gdyby ten wyrok został wydany przed ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie , organ nie wydałby decyzji o tej samej treści. Podstawa prawna decyzji jest tylko jednym z elementów jej treści. Zdaniem skarżącej celem wprowadzenia art. 240 § 1 pkt.11 O.p. było eliminowanie sytuacji , w której organy krajowe uzasadniałyby swoje postępowanie wdrożonymi przepisami prawa unijnego w sposób, który później okazałby się niezgodny z wykładnią tych przepisów. O takim znaczeniu tego przepisu świadczy fakt, iż w treści decyzji znajdujemy uzasadnienie faktyczne i prawne, które zgodnie z art. 107§ 3 k.p.a. powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne- wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ma innej możliwości do sprawdzenia, czy przywołany wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji wymiarowej niż przeanalizowanie samej decyzji , kończącej postępowanie. W związku z tym skarżąca przedstawiła fragmenty decyzji ostatecznych, z których wynikało, że za podstawę ustalenia stanu faktycznego przyjęto materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług i na jego postawie uznano, że skarżąca kupowała olej napędowy od podmiotu nieistniejącego. W żadnym przepisie ustawy o podatku akcyzowym nie ma mowy o takim podmiocie. Dyrektor Izby Celnej obciążył skarżącą podatkiem akcyzowym właśnie z tego powodu i nie ma zamiaru badać, czy akcyza została opłacona przez sprzedawcę – realnie istniejącą osobę , która to paliwo wprowadziła na rynek i sprzedała skarżącej. Zdaniem skarżącej treść powołanego wyroku TSUE jawnie kłóci się z praktyką organów podatkowych, które opierały się na instytucji podmiotu nieistniejącego, stworzonego przez wykładnię przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. i 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w 2005r. w art. 88 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca, wskazując na wyrok TSUE z dnia 22.12.2010r. w sprawie C- 438/09 dotyczący prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika innemu podatnikowi będącego usługodawcą niezarejestrowanym dla celów VAT podniosła, że sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku jest zaaprobowana przez polską judykaturę definicja podmiotu nieistniejącego i uznanie jej kontrahentów za podmioty nieistniejące. Po przytoczeniu tezy 1. z wyroku TSUE z dnia 21czerwca 2012r. skarżąca wywiodła, że gdyby organy zastosowały się do prawidłowej wykładni przepisów unijnych to musiałyby prowadzić postępowanie, w którym stwierdziłyby czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwach kontrahentów. Dowiedziałyby się wtedy, że nie miała ona nic wspólnego z oszustami, którym bezwiednie wpłacała pieniądze za paliwo na podane konto. Organy podatkowe nie zajmowały się prawdą o transakcjach, gdyż nawet sądy administracyjne twierdziły, iż dla obciążenia podatnika na podstawie przepisów o podmiocie nieistniejącym czy nieuprawnionym nie trzeba określać stopnia zawinienia. Jest to, poza oczywistą niesprawiedliwością , niezgodne z przepisami Dyrektywy rady 2006/112/WE, co jasno stwierdził Trybunał. Po przytoczeniu tezy 2. skarżąca stwierdziła, że teza ta obala również uzasadnienie obciążenia jej przez organy. Na jej podstawie organ tym bardziej musiałby ścigać oszustów, którym zapłaciła za paliwo łącznie z podatkiem VAT i akcyzą, a których to podatków kontrahenci nie uiścili na rzecz Skarbu Państwa. Organy nie mogłyby obarczać skarżącej odpowiedzialnością za sprawdzanie kontrahenta, tym bardziej, że paliwo było dostarczane, faktury wystawiane i opłacone przez nią, a ceny paliwa nie odbiegały od cen rynkowych. Nie miała więc podstaw do podejrzeń. Skoro Dyrektor Izby Celnej obciążył skarżącą akcyzą na podstawie nieistnienia podmiotu, czyli zastosował procedurę zarezerwowaną dla podatku od towarów i usług, to wyrok Trybunału obalający wiele aspektów możliwości obciążenia kontrahenta podmiotu nieistniejącego za oszustwa przez ten podmiot poczynione ma wpływ na treść wydanych decyzji i nie jest istotne czy ten wpływ na treść decyzji jest bezpośredni czy pośredni. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowiska. Skarżąca złożyła pisma procesowe z dnia 22.04.2013r., w których odniosła się do argumentacji organu zawartej w odpowiedziach na skargi. Polemizując ze stanowiskiem organu oraz przytoczonym przez organ orzecznictwem, zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu skarg. W jej ocenie na treść decyzji wpływa nie tylko podstawa prawna, na którą powołał się Dyrektor Izby Celnej ale również uzasadnienie faktyczne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skoro art. 210 zawiera elementy, które stanowią "treść decyzji" to nie można inaczej interpretować tego samego sformułowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z połączenia przywołanych przepisów należy wyinterpretować normę prawną, która w związku z faktem, że nie jest wewnętrznie niespójna musi być uznana za słuszną, a mianowicie: na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wpływa na uzasadnienie faktyczne (czyli również ocenę stanu faktycznego), które stanowi podstawę do rozstrzygnięcia organu. Z żadnego przepisu nie wynika, że sprawa musi dotyczyć tego samego podatku tj. podatku akcyzowego. Takie myślenie jest błędne i wskazuje na brak szerszego podejścia do tematu. Gdyby ustawodawca chciał aby przepis o wznowieniu postępowania był rozumiany w ten sposób to by takie rozwiązanie zawarł w ustawie. Ani organ ani sąd nie mają uprawnień ustawodawczych i nie mogą tworzyć wykładni prawotwórczej, a do takiego rezultatu dochodzi przy uwzględnieniu interpretacji zaproponowanej przez Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tryb i zasady kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję gdy stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem stanowiska Dyrektora Izby Celnej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych tego organu o wymiarze podatku akcyzowego, z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia postępowania powołanej przez stronę, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211, skarżąca polemizuje z ocenami prawnymi dokonanymi w ostatecznych decyzjach z dnia "[...]" 2007r. określających zobowiązania w podatku akcyzowym i ocenami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonymi w wyrokach dotyczących tych decyzji, oraz ze stanowiskiem organu, że wyrok ten nie ma wpływu na teść wydanych decyzji. Nie jest sporne, że powołany wyrok TSUE dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, rozpatrywanego na podstawie przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/ WE. Zdaniem skarżącej ma on wpływ na treść decyzji w sprawie podatku akcyzowego, z uwagi na to, że za podstawę ustalenia stanu faktycznego przyjęto materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług i na jego postawie uznano, że skarżąca kupowała olej napędowy od podmiotu nieistniejącego, bez ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwach kontrahentów. Nie byłoby możliwe, w świetle wyroku TSUE zaniechanie dokonania takich ustaleń, przy czym, w ocenie skarżącej, ich dokonanie doprowadziłoby do konkluzji, iż nie można jej zarzucić jakiegokolwiek zawinienia w tym zakresie. W świetle powyższego kwestią wymagającą rozważenia jest interpretacja art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji" . Zdaniem Sądu z obowiązku przestrzegania przez organy państwa norm prawa wspólnotowego, (w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r.), nie wynika obowiązek rozszerzającej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, nie wystarczy istnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego chociażby pośrednio materii sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną by uznać, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w powołanym przepisie. Zarówno z zasad ogólnych funkcjonowania Unii Europejskiej zawartych w Traktatach jak i orzecznictwa Trybunału wynika, że procedury, według których obywatele Wspólnoty mogą dochodzić praw gwarantowanych przepisami prawa unijnego stanowią wyłączną domenę państw członkowskich. Jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od tej zasady dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną, wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącą przesłankę wznowienia, a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Wprawdzie literalne brzmienie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może nasuwać pewne wątpliwości co do tego, o jakie orzeczenie TSUE chodzi, to wykładnia logiczna i funkcjonalna, dotycząca pełnej treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza takie rozumienie "wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji" jakie zostało zaprezentowane w skardze i piśmie procesowym skarżącej. Analiza treści całego art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że za przyczyny wznowienia postępowania ustawodawca uznaje takie wadliwości, które nastąpiły w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spowodowane przez organ lub też niezależne od organu oraz wadliwości tkwiące w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Ponad wszelką wątpliwość przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 pkt 8, 9, 10 i 11 dotyczą podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Wynikają z ustanowionej w art. 8 oraz w art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa obowiązującego w kraju, bezpośredniego stosowania oraz pierwszeństwa prawa stanowionego w ratyfikowanych umowach międzynarodowych a także kompetencji odpowiednich Trybunałów do wykładni przepisów ustaw pod względem zgodności z przepisami aktów prawnych o charakterze nadrzędnym. Przeprowadzone w skardze porównanie treści pkt 8 z pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej dla wywiedzenia, że ten drugi przepis przemawia za szerszym rozumieniem znaczenia wyroku TSUE, niż tylko jako odnoszącego się do podstawy prawnej decyzji ostatecznej nie jest prawidłowe. Określone w art. 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ( Dz.U z 2004r.nr.90 poz.864/30 ze zm.) kompetencje TSUE jako sądu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego jak również rozpoznawania skarg Komisji przeciwko państwu członkowskiemu jednoznacznie przesądza o tym, że wpływ wyroku na treść decyzji należy oceniać z punku widzenia jej podstawy prawnej. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, bądź orzeczenie uwzględniające skargę Komisji o braku implementacji przepisu, co w pewnych okolicznościach skutkuje możliwością bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy, może stanowić przesłankę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja wymienionej przesłanki wznowienia postępowania wynika też wprost z wyroku ETS z dnia 13.01.2004r. w sprawie C-453/00 Khune & Heitz NV /Produktschap voor Pluimvee en Eieren (PPE nr.3(17)2004), w którym Trybunał stwierdził, że: "Mająca swe źródło w art. 10 TWE (obecnie art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej - wtr. sądu) zasada współpracy zobowiązuje organ administracyjny do wzruszenia prawomocnej decyzji na wniosek strony w celu zapadłego po jej wydaniu orzeczenia Trybunału ustalającego wykładnię przepisu prawa wspólnotowego, będącego jedną z podstaw uprzednio wydanej decyzji, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: 1. organ jest upoważniony według prawa krajowego do wzruszenia przedmiotowej decyzji administracyjnej, 2. decyzja stała się prawomocna ( ostateczna) wskutek orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, 3. wyrok sądu, jak się okazało wskutek później zapadłego orzeczenia Trybunału oparty był na niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego, przy czym sąd krajowy dokonał jej bez skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, mimo że spełnione były przesłanki z art. 234 TWE (obecnie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wtr. sądu) oraz 4. zainteresowany podmiot (strona) zwróci się do organu administracyjnego niezwłocznie po tym , jak powziął wiadomość o zapadłym orzeczeniu Trybunału". Z powyższego wynika, że moc wiążąca wyroków TSUE, wbrew przekonaniu skarżącej, nie rozciąga się na jakiekolwiek sprawy rozstrzygane w oparciu o przepisy prawa materialnego i procedury krajowe. Oczywiście, każda decyzja podatkowa powinna zawierać elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższy przepis ma charakter wyłącznie proceduralny. W żadnym wypadku sam w sobie nie może świadczyć o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdy według subiektywnego odczytywania wyroku TSUE przez skarżącą, można z niego wywieść, że decyzja podatkowana podjęta na innej podstawie prawnej niż analizowana przez Trybunał, została oparta na niewłaściwym bądź niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Do podstawy faktycznej decyzji odnoszą się przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 ewentualnie pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki wskazanej w punkcie 5, gdy okoliczności faktyczne i dowody były znane organowi, a zostały inaczej ocenione niż ocena dokonywana przez skarżącą. Reasumując, zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał w zaskarżonych decyzjach, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jako nie odnoszący się do wykładni przepisów aktu prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego, którym, w momencie powstania zobowiązań podatkowych była Dyrektywa Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawach zakończonych prawomocnymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargi.