I SA/Ol 749/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym (dalej również jako: "strona", "skarżący", "Komornik Sądowy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 66.382,11 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 października 2011 r. Komornik Sądowy zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanej w trybie egzekucji sądowej sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika, tj. Spółki A w M. Sprzedaż tę udokumentowano fakturą VAT o nr "[...]" z dnia "[...]", w której jako wystawcę wskazano Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, jako sprzedawcę – Spółkę A, natomiast jako nabywcę – D.O. Na fakturze wykazano sprzedaż o wartości brutto 355.000 zł, w tym podatek od towarów i usług według stawki 23%, w kwocie 66.382,11 zł. Rozliczenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży dokonał Komornik Sądowy jako płatnik, przekazując w dniu 19 października 2011 r. na rachunek bankowy organu podatkowego, wykazaną w fakturze kwotę podatku od towarów i usług. Również podatnik, tj. Spółka A, składając w dniu 28 października 2011 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za wrzesień 2011 r., wykazała obrót i ww. podatek należny z tytułu opisanej wyżej sprzedaży nieruchomości. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej u nabywcy nieruchomości – D. O. wynikało, że opisana wyżej dostawa podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dlatego pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. Komornik Sądowy zwrócił się do organu I instancji o zwrot omyłkowo przekazanej w dniu 19 października 2011 r. kwoty 66.382,11 zł z tytułu podatku VAT. Powołując interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", wskazał, iż dokonując sprzedaży nieruchomości, w toku postępowania egzekucyjnego nie był płatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie powinien był przekazać wspomnianej kwoty na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Stwierdził też, że ewentualny zwrot przedmiotowej kwoty podatnikowi byłby wadliwy, gdyż środki te nie należą do podatnika i nie pochodzą z jego majątku. W dniu "[...]" Komornik Sądowy wystawił fakturę korygującą nr "[...]" do faktury nr "[...]" z dnia "[...]", którą zmniejszył wartość sprzedaży z kwoty brutto 355.000 zł do 288.617,89 zł, uznając, że sprzedaż ta podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Pismem z 21 marca 2013 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę A o wszczęciu na wniosek Komornika Sądowego postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w związku z wystawioną przez Komornika Sądowego fakturą korygującą nr "[...]" z dnia "[...]". Po doręczeniu Jej w dniu 9 kwietnia 2013 r. duplikatu ww. faktury korygującej, w złożonej w dniu 21 maja 2013 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Spółka skorygowała podatek należny o kwotę 66.382,11 zł. W konsekwencji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 66.382 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Odmawiając skarżącemu w przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), lecz zwrot podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wykazany w deklaracji za kwiecień 2013 r. zwrot podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami przysługuje podatnikowi, tj. Spółce A. Tym samym nie było podstaw do orzeczenia o zwrocie tego podatku na rzecz Komornika Sądowego, pełniącego funkcję płatnika stosownie do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie możliwości stwierdzenia nadpłaty podatku na skutek wniosku płatnika. Powołując treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje zarówno podatnikowi, jak i płatnikowi. Przy czym uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 556/12), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy został pobrany podatek w pewnej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. Natomiast przypadki określone w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednak pozostaje bez znaczenia to, czy po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), komornik sądowy, jako płatnik podatku od towarów i usług, dokonuje jego obliczenia i pobrania, a następnie odprowadzenia. Uiszczając podatek od towarów i usług, komornik realizuje obowiązek podatkowy dostawcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, w sytuacji gdy na dostawcy (dłużniku) spoczywa obowiązek podatkowy związany z tą sprzedażą. Organ wskazał ponadto na treść art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż przepisów jego § 2 pkt 1 lit. b) i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Oznacza to, że w przypadku, gdy w ramach egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego dokonywana jest dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są do prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu tej sprzedaży z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 87 ustawy o VAT. Wobec powyższych unormowań, organ odwoławczy nie uznał za słuszną argumentacji skarżącego, że dokonując sprzedaży nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, nie był on płatnikiem podatku od towarów i usług. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, stanowiska strony nie potwierdza wydana na jej wniosek interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", w której stwierdzono, że nie było podstaw do pobrania podatku od z tytułu ww. sprzedaży z uwagi na to, iż sprzedaż ta podlegała zwolnieniu od podatku. Oceniając natomiast wydane przez stronę jako Komornika Sądowego, z powołaniem jako podstawy prawnej art. 359 § 1 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, postanowienie z dnia "[...]", znak: "[...]", którym Komornik uchylił czynność polegającą na wystawieniu faktury nr "[...]" z dnia "[...]" oraz faktury korygującej VAT nr "[...]" z dnia "[...]", organ stwierdził, że wystawianie faktur związanych z dokonywaniem czynności płatnika podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniom wykonawczym do tej ustawy, a nie przepisom prawa cywilnego. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony odnośnie naruszenia art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, zwracając jednocześnie uwagę, że organ podatkowy był zobowiązany zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika pozostałe podmioty będące stroną w sprawie, w tym podatnika. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było też zdaniem organu, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywcy nieruchomości, w związku z czym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nieistotne pozostaje ponadto nadesłane przez skarżącego pismo pełnomocnika nabywcy nieruchomości – G.H., zawierające zapytanie, na jakim etapie jest postępowanie w sprawie zwrotu kwoty 66.382,11 zł. Natomiast z pisma Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 17 czerwca 2013 r. adresowanego do Prezesa Krajowej Rady Komorniczej, wynikało jedynie, iż zwrócono się o wyrażenie opinii w zakresie realizacji przez komorników sądowych obowiązków płatników podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Komornik Sądowy, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucił jej naruszenie art. 14b i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że Komornik, jako płatnik podatku, działał w zaufaniu do organów podatkowych i podejmował czynności przez nie wskazane. Nie zgadzając się z argumentacją organu II instancji, iż bez znaczenia dla sprawy było wydanie wydania postanowienia z dnia "[...]", znak: "[...]", którym uchylono czynności polegające na wystawieniu faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" oraz faktury korygującej VAT nr "[...]" z dnia "[...]", skarżący podniósł, że wystawiona w postępowaniu egzekucyjnym faktura VAT ma rangę postanowienia, a zatem jest czynnością egzekucyjną zaskarżalną w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie strony, potwierdza to fakt, że przywołane wyżej postanowienie jest obecnie przedmiotem postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w sprawie o sygn. akt "[...]", w której wyznaczono termin rozprawy na dzień "[...]". Mając to na uwadze, organ odwoławczy powinien był wstrzymać się z wydaniem decyzji w sprawie do czasu zakończenia postępowania sądowego. Zdaniem strony, niewątpliwe było, że zachodziła prekluzyjność postępowania sądowego, nie tylko z uwagi na tożsamość stron, ale także ze względu na wyraźny związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy sądowej a decyzją organu podatkowego. Dlatego też zamiar wypłacenia nadpłaty podatku podatnikowi jest równoznaczny z ingerencją organu podatkowego w dziedzinę zastrzeżoną dla sądów powszechnych. Zgodnie bowiem z art. 972, art. 998 i art. 1028 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego to sąd dokonuje sprzedaży majątku dłużnika i tylko sąd może decydować o sposobie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Ponadto, niezależnie od oczekiwanego orzeczenia sądowego, organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w sprawie, z uwagi na to, że komornik jest organem państwa, a zatem jego decyzje wiążą organy administracji publicznej w trybie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołując się do brzmienia art. 72 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata podatku. W rezultacie definicja przez wyliczenie, nie spełnia w tym wypadku kryteriów poprawnej logicznie. Przykładowo, ww. art. 72 § 1 nie pozwala na stwierdzenie nadpłaty kwoty wypłaconej przez płatnika lub inkasenta wyższej od pobranego podatku w sytuacji, gdy nie wydano decyzji. Kwota ta stanowi jednak nadpłatę, skoro art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określa dzień powstania takiej nadpłaty. Innym przykładem jest pominięcie w art. 72 ustawy pobranego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej podatku. Wymienione dwa przykłady uzasadniają wniosek, że poszukując normy rozstrzygającej o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty podatku, należy brać pod uwagę wszystkie przepisy rozdziału 9. Z uwagi na powyższe, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spowodowanej przez płatnika wystarczy zdaniem strony, sam fakt poboru nienależnej kwoty, bez względu na to, czy płatnik wpłacił tę kwotę na konto urzędu, czy też nie. Skarżący odwołał się ponadto do stwierdzenia zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt V CSK 166/05, zgodnie z którym trudno wyobrazić sobie sytuację, w której w każdym przypadku nienależnie wyegzekwowanego podatku płatnik byłby odsyłany na drogę cywilną w celu odzyskania kwoty podatku. Podnosząc z kolei, że postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w sposób bardzo pobieżny strona wskazała, że organ nie zebrał innych dokumentów z wyjątkiem złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tymczasem konieczne było jej zdaniem, przesłuchanie w charakterze świadka nabywcy licytowanej nieruchomości, D.O. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, jakiemu trybowi postępowania podlega zwrot nienależnie zapłaconego przez będącego płatnikiem podatku od towarów i usług komornika, podatku VAT z tytułu sprzedaży w ramach egzekucji sądowej nieruchomości należącej do dłużnika będącego podatnikiem tego podatku, a co za tym idzie, który z podmiotów - płatnik na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty, czy też podatnik, w oparciu o przepisy ustawy o VAT - uprawniony jest do żądania tego zwrotu. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć należy, że stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Od dnia wejścia w życie ustawy VAT, tj. od 1 maja 2004 r., na tle stosowania tego przepisu zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i praktyce organów podatkowych i komorników sądowych wyłaniały się wątpliwości. W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 (opubl.: OTK-A 2010/9/97), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał, że treść art. 18 ustawy nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Powyższe stanowisko o nałożeniu na komornika sądowego obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług od dokonywanej w toku postępowania egzekucyjnego dostawy towarów należących do dłużnika znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1584/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1593/10 i I FSK 1594/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10, wszystkie opublikowano w zbiorze informacji prawnej Lex). Aktualnie nie może już budzić zatem wątpliwości, że w przypadku egzekucji z nieruchomości dłużnika komornik sądowy ma obowiązek wystawienia faktury na mocy § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Z powyższego przepisu wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku od towarów i usług spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Stosownie do § 19 ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 23, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach; jeden egzemplarz faktury jest wydawany nabywcy, drugi – podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci – przekazuje dłużnikowi. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zainicjowanej wnioskiem Komornika Sądowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, należy też wskazać na uregulowania z zakresu Ordynacji podatkowej dotyczące trybu stwierdzenia nadpłaty podatku. W świetle tych uregulowań, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje zarówno podatnikowi, jak i płatnikowi. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) – c) tej ustawy, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikowi jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Ponadto art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że m.in. w przypadkach, o których mowa w pkt 2 lit. a) i b), równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany należy złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W związku z rozpoznaniem niniejszej sprawy, prawidłowo organy powołały treść art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, przepisu art. 75 § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W kontekście tego unormowania do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w Ordynacji nie mają zastosowania między innymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące odrębny tryb zwrotu podatku w wyniku powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on zatem sam w sobie cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Z kolei podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Niewątpliwie powyższych cech nie ma przewidziany w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Zwrot ten wynika bowiem z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Nadpłata określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym unormowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią niewątpliwie odrębne instytucje prawne. Stąd też ustawodawca dostrzegając specyfikę podatku VAT, odmiennie w odniesieniu do zasad ogólnych z Ordynacji podatkowej określił reguły rządzące zwrotem tego podatku. Zaznaczyć należy, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest traktowana jako nadpłata podatku jedynie w sytuacji określonej w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. gdy nie zostanie ona zwrócona podatnikowi w terminach określonych w tej ustawie; wówczas podlega oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Jednak i w takiej sytuacji różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą. Uwzględniając powyższe zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie kwota podatku nienależnie zapłaconego wynikała z faktury korygującej nr "[...]" wystawionej przez Komornika Sądowego w dniu "[...]" i uwzględnionej następnie przez Spółkę A w jej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą od płatnika, tj. za kwiecień 2013 r.. Ujęcie ww. korekty faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług Spółki za kwiecień 2013 r. skutkowało powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości 66.382 zł za ten okres, która to nadwyżka, zgodnie z przepisami o VAT została zadeklarowana przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Powołane wyżej unormowania rozdziału 9. działu III Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku do stanu niniejszej sprawy nie znajdują zatem zastosowania do kwoty podatku od towarów i usług, który jako nienależnie pobrany i zapłacony przez płatnika, w wyniku uwzględnienia przez podatnika otrzymanej od płatnika faktury korygującej, skutkował powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w aktualnie złożonej deklaracji VAT-7. W sprawie niniejszej znajdowały więc zastosowanie zasady rozliczenia wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a oraz art. 86 ust. 10a, a nie z ww. przepisów Ordynacji podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) – c)). Zgodnie z art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podatku podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przy czym z uprawnieniem obniżenia w drodze faktury korygującej kwoty podatku należnego korespondują również odpowiednie obowiązki nabywcy towaru lub usługi określone w art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje tego obniżenia. Powyższe kwestie reguluje również przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się m.in., gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak zatem wynika z powyższego, głównie ze względu na specyfikę podatku od towarów i usług, którego założeniem jest powiązanie uprawnień do odliczenia podatku naliczonego przysługującego nabywcy towarów i usług z odpowiednimi obowiązkami leżącymi po stronie dostawcy tych towarów i usług, ale również ze względu na konieczność uwzględnienia w rozliczeniach tego podatku wszystkich zdarzeń mających wpływ na ostateczny wymiar tego podatku, niemożliwe jest przeniesienie na jego grunt uregulowań Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatku. Z tego względu szczególna w odniesieniu do uregulowań Ordynacji dotyczących instytucji płatnika, jest też pozycja komornika sądowego, jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów należących do dłużnika dokonywanych w toku postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie komornik sądowy z czynności tych powinien wywiązywać się wykazując należytą staranność, przejawiającą się m.in. w prawidłowym określeniu wysokości stawki wykazanego na fakturze podatku. W sytuacji zaś powzięcia wątpliwości co do sposobu może skorzystać z przysługującego mu na mocy art. 14p w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowana już wyżej, szczególna na gruncie prawa podatkowego rola komornika sądowego ogranicza się wyłącznie do wystawienia w imieniu dłużnika faktury VAT z tytułu dostawy towarów do niego należących i odprowadzenia kwoty należnego z tytułu tej dostawy podatku na rachunek organu podatkowego. Komornik sądowy nie sporządza przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług, do której złożenia z uwzględnieniem sprzedaży dokonanych przez komornika sądowego, jest w dalszym ciągu zobowiązany podatnik. Tym samym komornik sądowy nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za przedstawione przez podatnika rozliczenie podatku za dany okres, a jedynie za ten wąski wycinek działalności podatnika, w ramach którego została dokonana dostawa towaru w ramach postępowania egzekucyjnego. Nie ma też żadnych uprawnień w zakresie żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do powstania której w stanie niniejszej sprawy przyczyniło się jego błędne przyjęcie, że dokonana sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, w sytuacji, gdy była ona objęta zwolnieniem od tego podatku. Uprawnień takich nie przewiduje ustawa o podatku od towarów i usług, z której przepisów jasno wynika, że żądanie takie może złożyć tylko podatnik. Z uwagi na treść przywołanego wyżej art. 75 § 6 Ordynacji nie znajduje też w omawianym przypadku zastosowania, uprawnienie płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidziane w cyt. wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Powoływane przez skarżącego komornika, żądanie przez nabywcę zwrotu nadpłaconej kwoty 66.382,11zł w związku z nienależnie pobranym, a następnie przekazanym w toku egzekucji podatkiem, stanowi zagadnienie o charakterze cywilnym i pozostaje bez wpływu na kwestie związane z realizacją obowiązku podatkowego przez podatnika VAT. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii wydanego przez Komornika w trybie art. 359 § 1 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, postanowienia z dnia "[...]", znak: "[...]", którym uchylono czynność polegającą na wystawieniu faktury nr "[...]" z dnia "[...]" oraz faktury korygującej VAT nr "[...]" z dnia "[...]". Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zasady wystawiania faktur i faktur korygujących dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych przez płatnika wynikają z ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń. Powstałego na skutek tych czynności stosunku podatkowoprawnego nie może modyfikować postanowienie wydane na podstawie ww. przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że postępowanie sądowe ze skargi na czynność egzekucyjną w związku z wydaniem opisanego wyżej postanowienia z dnia "[...]", miało charakter zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tym samym nie było również podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji skargi, organ podatkowy nie był związany wydanym przez skarżącego komornika orzeczeniem, mogąc w oparciu o sformułowaną w art. 191 Ordynacji zasadę swobodnej oceny dowodów, ocenić na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z treści uzasadnienia powołanego w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt V CSK 166/05, wynika natomiast, że dotyczy on odmiennych niż w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych. Przedmiotem tego orzeczenia były bowiem roszczenia podatnika związane z nienależnym wyegzekwowaniem kwot na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, przy czym zasadnicza teza rozstrzygnięcia sprowadza się do wskazania przez Sąd Najwyższy, iż "w rezultacie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie których przeprowadzono egzekucję, podatnikowi przysługuje roszczenie nie o zwrot nadpłaty, ale roszczenie odszkodowawcze na podstawie art. 260 Ordynacji podatkowej. Wierzytelność wynikająca z obowiązku naprawienia szkody jest wierzytelnością cywilnoprawną". Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ II instancji dowodu z przesłuchania nabywcy nieruchomości. Materiał dowodowy sprawy został bowiem zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, zaś dowód z zeznań nabywcy nieruchomości nie miał z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy charakteru istotnego, gdyż nie mógł się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności dla niej istotnych. Reasumując, uznając za prawidłowe podjęte w toku postępowania działania organów I i II instancji, jak również wydane w ich efekcie rozstrzygnięcia, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska skargi, że poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organy naruszyły art. 14b i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).