I SA/Ol 749/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2020 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z "[...]" 2019 r. nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" 2019 r. nr "[...]" w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego A w O (dalej zobowiązana lub skarżąca). Jak wynika z przedstawionych akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego aktu, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanej, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia "[...]" 2019 r., nr: "[...]", obejmującego należności pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 7 czerwca 2019 r., w wyniku doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej spółki. Odpis tytułu wykonawczego wraz z powyższymi zawiadomieniami został doręczony Spółce w dniu "[...]" 2019 r. Zawiadomieniem z dnia "[...]" 2019 r., działając na podstawie przepisów art. 64c § 6a pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r. poz.1438) (dalej u.p.e.a.), organ egzekucyjny poinformował skarżącą spółkę o wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego w kwocie "[...]" zł. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu "[...]" 2019 r. Pismem z dnia "[...]" 2019 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia "[...]" 2019 r., NUS obciążył skarżącą spółkę kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie "[...]"zł. Skarżąca spółka wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie obciążenia kosztami egzekucyjnymi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W treści zażalenia Skarżąca zarzucała organowi naruszenie: - art. 8 k.p.a., w związku art. 18 u.p.e.a., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów egzekucyjnych; - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej i kosztów egzekucyjnych w znacznej wysokości i niewykazanie, jakie konkretne wydatki (koszty) egzekucyjne miały wpływ na wysokość tych opłat. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca zaznaczyła, iż w dniu "[...]" 2019 r., złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za maj 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki. W dniu "[...]" 2019 r., Spółka za pośrednictwem operatora pocztowego nadała także wniosek o zarachowanie nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Skarżąca podkreśliła, że o swoich działaniach informowała dział księgowości Urzędu Skarbowego. Zatem, zdaniem Spółki, NUS przed dokonaniem czynności egzekucyjnej miał wiedzę o złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2019 z wykazanym zwrotem podatku i wniosku o zarachowanie zwrotu na poczet zaległości podatkowych, m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14 kwestionowała także wysokość kosztów egzekucyjnych. Wskazała, iż kwota kosztów egzekucyjnych określonych przez organ egzekucyjny jest rażąco wysoka i powinna być miarkowana w odniesieniu do nakładu pracy i ilości dokonanych czynności egzekucyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Postanowieniem z "[...]" 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z "[...]" 2019 r.. Organ II instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy dokonał dokładnego omówienia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnoszących się do ustalania kosztów egzekucyjnych. DIAS wskazał następnie, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie "[...]" zł, na które to koszty, zgodnie z przepisem art. 64c § 1 u.p.e.a., składają się: - opłata manipulacyjna w kwocie "[...]" zł, naliczona zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. w wysokości 1 % egzekwowanej należności pieniężnej; - opłata za dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w kwocie "[...]" zł, w B oraz w M (zawiadomienia z dnia "[...]" 2019 r.), naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności pieniężnej. Organ wskazał następnie, że skarżąca spółka koszty egzekucyjne w łącznej kwocie "[...]" zł wpłaciła w dniu "[...]" 2019 r. na konto organu egzekucyjnego. DIAS podkreślał, że koszty egzekucyjne ustalono w sposób prawidłowy. Wskazywał, że na łączne koszty egzekucyjne składają się prawidłowo i zasadnie naliczone: opłata manipulacyjna oraz opłata za czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w bankach: B i M. W ocenie DIAS, nie można zgodzić się z twierdzeniami spółki, iż koszty egzekucyjne naliczono w zawyżonej wysokości, bez ich miarkowania. Organ wywodził dalej, że wysokość kosztów egzekucyjnych, którymi organ egzekucyjny obciążył spółkę wynika wprost z treści przepisów u.p.e.a. tj. art. 64 § 6 (wysokość opłaty manipulacyjnej), oraz art. 64 § 1 pkt 4. Jak podkreślano przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależniają obciążenia zobowiązanej spółki kosztami egzekucyjnymi od skuteczności egzekucji. Prawo naliczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest należnością, która nie pozostaje w związku z żadnymi efektami egzekucji, co wynika wprost z art. 64 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślał że naliczenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest możliwe także wówczas, gdy z zajętego rachunku bankowego organ nie przeprowadzi skutecznie egzekucji. Stosownie do art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł., natomiast § 9 tego przepisu stanowi, że obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności, powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. DIAS wskazał ponadto, że zasadą jest pobieranie opłaty manipulacyjnej niezależnie od tego, czy kwota została wyegzekwowana, czy też nie. Opłata wynosi bowiem 1 % kwoty "egzekwowanych należności", a nie "wyegzekwowanych należności". Opłata manipulacyjna ma szczególny charakter, ponieważ pobiera się ją z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne, związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W świetle regulacji u.p.e.a. brak jest podstaw do twierdzenia, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej związany jest z poniesieniem przez organ egzekucyjny wydatków związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W związku z powyższym w ocenie DIAS koszty egzekucyjne związane z zajęciem rachunków bankowych i opłaty manipulacyjnej naliczono zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej i zarzuty skarżącej, iż zostały określone w zawyżonej wysokości, nie są zasadne. Organ II instancji odnosząc się do powoływanych w zażaleniu okoliczności dotyczących złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc "[...]" z wykazanym zwrotem podatku i złożenia wniosku o przeksięgowanie zwrotu na zaległości spółki, wskazał, że działania NUS związane z wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do egzekucji były prawidłowe. Podkreślano, że Spółka złożyła zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w wysokości "[...]" zł. Termin płatności podatku upływał w dniu "[...]" 2019 r. NUS na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. zaliczył kwoty zwrotów podatku od towarów i usług: - postanowieniem z dnia "[...]" 2019 r., znak: "[...]" ze zwrotu podatku od towarów i usług według deklaracji VAT-7 za miesiąc "[...]" 2018 - zaliczono kwotę "[...]" zł (na należność główną); - postanowieniem z dnia "[...]" 2019 r., znak: "[...]" ze zwrotu podatku od towarów i usług według deklaracji VAT-7 za miesiąc "[...]" - zaliczono kwotę "[...]" zł (na należność główną) i kwotę "[...]" zł (na odsetki); - postanowieniem z dnia "[...]" 2019 r., znak: "[...]" ze zwrotu podatku od towarów i usług według deklaracji VAT-7 za miesiąc "[...]" 2019 - zaliczono kwotę "[...]" zł (na należność główną) i kwotę "[...]" zł (na odsetki) oraz kwotę "[...]" zł (koszty upomnienia). DIAS wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oceny zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc "[...]" 2019 r., w dniu "[...]" 2019 r. W związku z powyższym dopiero od dnia "[...]" 2019 r. organ podatkowy mógł dokonywać zaliczenia wykazanego zwrotu na zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Organ odwoławczy podkreślał, iż zobowiązana spółka posiadając zaległości w podatku dochodowym winna się liczyć z możliwością wszczęcia wobec niej egzekucji administracyjnej. Realizacja ustawowych obowiązków Wierzyciela należności nakłada na niego obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego, po otrzymaniu tytułu wykonawczego, jest niezwłoczne wszczęcie egzekucji. Organ II instancji odnosząc się do podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu związanego z nieuwzględnieniem przez organ egzekucyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., w sprawie sygn. SK 31/14, wskazał, że w przedmiotowym wyroku wskazano tzw. pominięcie prawodawcze, w treści zakwestionowanych w nim norm prawnych. Jak wywodził organ, wyrok stwierdzający pominięcie prawodawcze nie wywołuje bezpośrednio skutków prawnych uchylających. Jest to swego rodzaju "apel" do ustawodawcy, aby ten odpowiednio dostosował wadliwe prawo do wymogów konstytucyjnych. W przypadku takich wyroków istotne jest jedynie uzupełnienie zakwestionowanej normy prawnej. Ponieważ ustawodawca, do momentu wydawania skarżonego rozstrzygnięcia, nie dokonał odpowiednich zmian, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należy, że organ egzekucyjny mógł określić koszty na podstawie zakwestionowanych przepisów. Wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. Oznacza to, że do czasu zmiany przepisów przez ustawodawcę, organ jest uprawniony do ich stosowania. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że NUS był zobligowany określić wysokość kosztów egzekucyjnych opierając się na uregulowaniach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w obecnym jej brzmieniu. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie w zakresie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie obowiązujących przepisów było prawidłowe. DIAS stwierdzał, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonał szeregu działań i czynności, w tym czynności manipulacyjnych, związanych z zajęciem egzekucyjnym wierzytelności z rachunków bankowych, które uwzględnił przy obliczeniu wysokości kosztów egzekucyjnych. Organ przedstawił następnie szczegółowe wyliczenie podjętych przez NUS czynności. DIAS zajął następnie stanowisko, iż określona w zaskarżonym postanowieniu wysokość kosztów egzekucyjnych niewątpliwie uwzględnia poniesiony nakład pracy, czasochłonność oraz stopień złożoności przedmiotowej sprawy. Zdaniem DIAS, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, zachowana została racjonalna zależność między wysokością obliczonych kosztów egzekucyjnych, a czynnościami organu egzekucyjnego, podjętymi w celu wyegzekwowania wskazanej w treści tytułów wykonawczych należności pieniężnej w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Kwota powstałych kosztów egzekucyjnych została określona zgodnie z przepisami prawa i nie stanowi nadmiernego fiskalizmu i nie jest rodzajem kary nałożonej na skarżącą. Określone koszty egzekucyjne stanowią 6 % dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności i są konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca pismem z dnia "[...]" 2019r. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucała naruszenie: - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej u.p.e.a.) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów egzekucyjnych, - art. 64 § 1 pkt. 4 i § 6 u.p.e.a. polegające na określeniu kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP, w wyniku czego organ nie dokonał miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych Z uwagi na powyższe skarżąca wnosiła o uchylenie w całości: postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" 2019 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2019 r. W motywach skargi wskazano, że pomimo wyliczenia ilości czynności podjętych przez organ egzekucyjny, DIAS nie wykazał w sposób pozwalający na zweryfikowanie, czy koszty w wysokości "[...]" zł, którymi obciążono skarżącą spółkę, odpowiadały nakładowi pracy w postępowaniu egzekucyjnym, jak również nie wykazał czasochłonności tych czynności i w żaden sposób nie wykazał na czym polegał skomplikowany charakter sprawy. Skarżąca spółka wskazała następnie na istotne z jej punktu widzenia elementy stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podniosła, że w dniu "[...]" 2019 r. o godzinie "[...]" za pomocą środków komunikacji elektronicznej została złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za "[...]" 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki, jednocześnie w dniu "[...]" 2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego został nadany na adres Urzędu Skarbowego wniosek o zarachowanie ww. nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. O powyższych działaniach Spółki na bieżąco informowany był dział księgowości Urzędu Skarbowego. Jak wywodziła skarżąca spółka, wskazane wyżej okoliczności wskazują, że przed dokonaniem czynności egzekucyjnej polegającej na doręczeniu w dniu "[...]" 2019 r. do banków za pomocą elektronicznego systemu wymiany informacji zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego - organ podatkowy będący jednocześnie organem egzekucyjnym, posiadał wiedzę o tym, że Spółka w dniu "[...]" 2019 r. przesłała deklarację VAT-7 za pomocą środków komunikacji elektronicznej o godz. "[...]" oraz posiadał wiedzę, że spółka jednocześnie składa wniosek o zarachowanie nadwyżki podatku VAT na zaległość istniejącą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Jak podnoszono dalej, Spółka dobrowolnie wpłaciła koszty postępowania egzekucyjnego określone przez organ egzekucyjny, a istniejąca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. została zaspokojona z nadwyżki podatku VAT zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za "[...]" 2019 r. Jak podkreślała skarżąca w zaistniałym stanie faktycznym, pobranie opłaty manipulacyjnej i opłaty egzekucyjnej w łącznej kwocie "[...]" zł, stanowi, wbrew stanowisku DIAS, dodatkową karę finansową. Taki wniosek wynika z faktu, iż tytuł wykonawczy nr "[...]" wystawiony w dniu "[...]" 2019 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych z dnia "[...]" 2019 r., Spółka odebrała w dniu "[...]" 2019 r. Ww. tytuł i zawiadomienia, zgodnie ze stemplem pocztowym, zostały nadane w placówce pocztowej w dniu "[...]" 2019 r. tj. w dniu opłacenia przez Spółkę całych kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo skarżąca wskazywała, że czynności, na które powołał się organ odwoławczy, w większości przypadków wykonywane są za pomocą środków elektronicznych i odpowiednich programów komputerowych, co niewątpliwie ma wpływ na skrócenie czasu poświęconego przez organ egzekucyjny na dokonanie tych czynności i nie są to czynności ani czasochłonne, ani skomplikowane. Ponadto niewiadomym jest, jakie okoliczności spowodowały, że organ odwoławczy i organ egzekucyjny uznały, iż charakter sprawy był na tyle skomplikowany, że koszty egzekucyjne wynosiły łączną kwotę "[...]" zł. Skarżąca spółka wskazała również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro wejście w życie orzeczenia Trybunału nie spowodowało utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów, to organ jest uprawniony do ich stosowania. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka wskazała, stanowisko WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 465/18. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że organ egzekucyjny mógł określić wysokość kosztów egzekucyjnych opierając się na obowiązujących przepisach zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) p.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" 2019 r utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" 2019 r. w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego A w O. W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 8 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów egzekucyjnych oraz naruszenie art. 64 § 1 pkt. 4 i § 6 u.p.e.a. polegające na określeniu kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP, w wyniku czego organ nie dokonał miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie pragnie przypomnieć, że w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości - w kontrolowanym postępowaniu należność główna wynosiła "[...]" zł) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Zatem z uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie, mając na względzie przedstawione wyżej poglądy Trybunału Konstytucyjnego, akceptuje jednocześnie stanowisko organów w zakresie w jakim wywodziły, że Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował z porządku prawnego expressis verbis przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Uwadze organu odwoławczego umknęła jednak okoliczność, że wyrok Trybunału zmienił normatywną treść badanych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Wyrok ma charakter zakresowy, co oznacza, że nie powoduje on utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, jednakże po wydaniu orzeczenia przez Trybunał musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w granicach określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet musi być, nadal stosowany przez organy egzekucyjne. Aby jednak nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji RP, organy powinny badane przez Trybunał przepisy prawa stosować i interpretować zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. W świetle powyższego, dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązujących przepisów, do czasu interwencji ustawodawcy organ ma obowiązek orzekać zgodnie z regulacjami określonymi w ustawie egzekucyjnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, przepisami Konstytucji RP, które zostały powołane jako wzorzec konstytucyjności. Konieczność uwzględniania przez organy egzekucyjne skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17; z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19, orzeczenia opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Korekta ta oparta winna zostać przy tym na jasnych i przejrzystych dla strony kryteriach, tak by rozstrzygnięcie organu nie naruszało zasady zaufania obywatela do władzy publicznej. Formułując zalecenia w zakresie metod jakie winny być stosowane przy miarkowaniu opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej wskazać należy, że de facto konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14 – mimo jego zakresowego charakteru – jest powstanie w pewnych warunkach luki prawnej o charakterze konstrukcyjnym. Jak wskazuje L. Morawski (L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010r. s. 149) luka techniczna (konstrukcyjna) to taka proceduralna niekompletność regulacji, która utrudnia lub uniemożliwia podjęcie decyzji. Skoro zatem Trybunał zakwestionował w pewnych warunkach prawidłowość określonego sposobu ustalania wysokości opłat egzekucyjnych, to nie jest możliwe dalsze proste stosowanie zakwestionowanych przepisów. Wobec braku aktywności ustawodawcy, który nie dokonał modyfikacji zakwestionowanych przepisów, nie jest możliwe – w pewnych okolicznościach – normalne stosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Tym samym w zakresie w jakim zakwestionowane zostały one przez Trybunał powstaje luka konstrukcyjna (techniczna) stanowiąca istotną przeszkodę dla ustalania wysokości opłat egzekucyjnych. Przeszkoda ta musi zatem zostać usunięta w drodze wykładni przepisów – wykraczającej poza ramy zwykłej wykładni językowej – tak by umożliwić stosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej zgodne z ustalonym przez Trybunał wzorcem konstytucyjnym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 października 2006r. sygn. akt I FSK 93/06 "W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego". Przenosząc powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy przyjąć można, że w procesie wykładni systemowej ustalić należy metodę ustalania opłat egzekucyjnych zgodną z wzorcem konstytucyjnym. Nie można bowiem poprzestać jedynie na zakwestionowaniu rozstrzygnięcia organu bez wskazania względnie precyzyjnego – a nie ogólnego – wzorca lub metody ustalania opłat egzekucyjnych jaki odpowiadałby stanowi prawnemu wytworzonemu w wyniku wydania wyroku Trybunały Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie, iż opłaty egzekucyjne winny być miarkowane bez ustalenia nawet metod jakie służyłyby określaniu ich wysokości. Dopiero wskazanie kryteriów miarkowania opłat egzekucyjnych gwarantuje, iż sposób ich ustalania będzie dla zobowiązanego jasny i możliwy do weryfikacji, co z kolei sprzyja realizacji zasady zaufania obywatela do państwa. Wówczas działania administracji posiadać będą istotną z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do władzy publicznej cechę przewidywalności. W tym kontekście wskazać należy na stanowisko jakie wyrażono w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19 (utrzymanego następnie w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1387/19). W wyroku tym sąd przedstawił obecne w polskim systemie prawnym sposoby miarkowania opłat sądowych i możliwość odpowiedniego przeniesienia ich na grunt postępowania egzekucyjnego, tak by respektowany mógł być wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy jednoczesnym ustaleniu względnie jasnych kryteriów miarkowania wysokości opłat w postępowaniu egzekucyjnym. Pamiętać należy bowiem, że metody ustalania opłat – stanowiących obciążenie dla zobowiązanego – winny być jasne. Zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa nie można dopuścić do sytuacji w której sposób miarkowania opłat nakładanych na zobowiązanego byłby niejasny lub oparty na dalece uznaniowej lub wręcz dowolnej ocenie nieostrych kryteriów. Z zasady zaufania obywatela do władzy publicznej wywieść należy bowiem gwarancje przewidywalności działań organów administracji (szerzej T. Majer, Zasada ogólna zaufania obywateli do władzy publicznej [w:] Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego, red. P. Krzykowski, Olsztyn 2017r. s.84). Zasadne jest zatem ustalenie kryteriów miarkowania opłat nakładanych na zobowiązanego, które były by nie tylko jasne, weryfikowalne ale i powtarzalne. W tym zakresie wobec niewypełnienia przez prawodawcę luki zaistniałej w wyniku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, skorzystać należy w drodze wykładni z funkcjonujących w polskim systemie prawnym wzorców miarkowania opłat o charakterze publicznym zbliżonych w jakiejś mierze do opłat nakładanych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe za słuszny uznać należy pogląd WSA w Olsztynie wyrażany w cytowanym już wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19, który wskazał, że opłaty egzekucyjne naliczane procentowo od wartości egzekwowanej kwoty winny mieć charakter degresywny i wielkość ułamka (procentu) naliczanego od egzekwowanej kwoty winna maleć wraz ze wzrostem egzekwowanej kwoty. Jest to pogląd zbieżny ze stanowiskiem Trybunału, który wskazywał, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te stają się w takim przypadku formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze WSA w Olsztynie słusznie zaproponował w wyroku z 19 marca 2019, że pomocniczo przy miarkowaniu opłat egzekucyjnych stosowane mogą być przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r. nr. 221 poz. 2193). Jak wskazywał sąd wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi: 1) do 10.000 zł - 4% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 100 zł; 2) ponad 10.000 zł do 50.000 zł - 3% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 400 zł; 3) ponad 50.000 zł do 100.000 zł - 2% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 1.500 zł;4) ponad 100.000 zł - 1% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Jak podkreślał sąd wskazane wyżej rozwiązania zawierają możliwy do przeniesienia na grunt postępowania egzekucyjnego system degresji procentowej stawki opłat. Z tej tez przyczyny rozwiązanie to służyć może do miarkowania opłat egzekucyjnych. Stanowi przy tym rozwiązanie przejrzyste o powtarzalnym charakterze. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i podziela przedstawiony wyżej pogląd WSA w Olsztynie zawarty w wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19. Rozwiązanie to może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczenia wymaga jednak, że nie może być ono utożsamiane z przeniesieniem na grunt postępowania egzekucyjnego rozwiązań Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. in extenso, w sposób dosłowny. Zaproponowany w rozporządzeniu degresywny system ustalania opłat stanowić będzie jedynie stosowaną pomocniczo metodę korekty i miarkowaniu ustalanych w toku postępowania egzekucyjnego opłat gdy tak jak w niniejszej sprawie nie będzie możliwe proste zastosowanie art. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wobec ich zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, ze wobec faktu, iż w kontrolowanym postępowaniu należność główna wynosiła "[...]" zł opata za dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych miarkowana winna być do poziomu 1%, jednak nie mniej niż 2000zł. Natomiast opłata manipulacyjna ustalona na poziomie 1% egzekwowanej kwoty jest zaś prawidłowa i odpowiada wzorcom konstytucyjnym wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny. Na marginesie jedynie wskazać należy, że w procesie miarkowania opłat egzekucyjnych organy winny również ustalić zależność między wysokością opłaty manipulacyjnej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych i opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Rozsądne wydaje się ustalenie zasady, iż opłata manipulacyjna nie może przewyższać opłat za czynności egzekucyjne. W podsumowaniu rozważań wskazać należy, że określona w postępowaniu egzekucyjnym przez organy stawka opłaty za czynności egzekucyjne jest wygórowana. Została ona określona bez uwzględnienia wymogów stawianych przez TK. Powinien być wyznaczony maksymalny pułap tej opłaty. Określenie pułapu tych opłat powinno mieć charakter degresywny. Przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia przebieg postępowania egzekucyjnego, nie pozwala – tak jak chciałby tego organ odwoławczy – na wyprowadzenie automatycznie jednoznacznego wniosku, że postępowanie egzekucyjne miało skomplikowany przebieg i uzasadnia ustalenie kosztów egzekucyjnych w wysokości określonej postanowieniem NUS z 16 lipca 2019r. Jednocześnie zaznaczyć należy, że podnoszony przez skarżącą fakt przesłania do organu w dniu "[...]" 2019 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za "[...]" 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy spółki, oraz również w dniu "[...]" 2019 r. (za pośrednictwem operatora pocztowego) wniosku o zarachowanie ww. nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie może być traktowany jako okoliczność uzasadniająca całkowite odstąpienie przez organy od ustalania kosztów faktycznie podjętych czynności egzekucyjnych. Jak słusznie wskazał DIAS zobowiązana spółka posiadając zaległości w podatku dochodowym winna się liczyć z możliwością wszczęcia wobec niej egzekucji administracyjnej. Realizacja ustawowych obowiązków Wierzyciela należności, nakłada na niego obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego, po otrzymaniu tytułu wykonawczego, jest niezwłoczne wszczęcie egzekucji. W przypadku podjęcia czynności egzekucyjnych, istniała również konieczność ustalenia ich kosztów. Wadliwa była jednak wybrana przez organ metoda naliczania opłat w postępowaniu egzekucyjnym. Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.