I SA/Ol 756/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2010r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. "[...]" . złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przestawiła następujący stan faktyczny : "W ramach działania 1.4 Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej na lata 2007-2013, Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. podpisała umowę z P. na realizację projektu : ""[...]"" jako Koordynator Projektu w okresie od 01.01.2010 do 31.03.2013r. Projekt będzie finansowany ze środków EFRR w 90 % kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 10 % kosztów kwalifikowanych projektu będzie finansowane z wnoszonych "wkładów własnych" przez członków K., którzy są partnerami w projekcie i wyrazili zgodę na uczestnictwo w projekcie oraz podpisali umowę z koordynatorem projektu czyli ARR S.A. W tym celu zgodnie z umową koordynator wyodrębnił rachunek bankowy. Koordynator rozlicza się konkretnie z poniesionych wydatków w wartościach brutto, uznanych za kwalifikowane na podstawie złożonego wniosku o płatność do Instytucji Pośredniczącej wraz z zestawieniem dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wydatki te są akceptowane do pokrycia ze środków EFRR w 90 %, a pozostałe 10 % będzie pokrywane w ramach zgromadzonego wkładu własnego." Do wniosku ARR załączyła odpis z Rejestru Przedsiębiorstw, umowę z "[...]". zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, umowę z "[...]". zawartą z Województwem. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania : 1. Czy otrzymane środki od Członków K. jako wkład własny na realizację projektu podlegają ustawie o podatku od towarów i usług ?; 2. Czy środki otrzymane jako wkłady własne Członków K., które w całości będą przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu nie stanowią przychodu podatkowego i mogą być rozliczane kwartalnie na podstawie złożonych i zatwierdzonych sprawozdań przez IZ. ? Według wnioskodawcy : 1. Środki pieniężne otrzymane od Członków Konsorcjum przez Koordynatora Projektu nie wiążą się ze świadczeniem usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 2. Biorąc pod uwagę specyfikę umów i okres na jaki zostały zawarte, środki otrzymane od Członków K.nie stanowią przychodu podatkowego, a wydatki ponoszone w ramach Projektu nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. 10% kosztów kwalifikowanych będzie poniesione z wzruszonych wkładów własnych, a wkłady te mogą być przeznaczone tylko na pokrycie kosztów kwalifikowanych, co wynika z zawartych umów dotyczących realizacji projektu. Następnie 12 lipca 2010r. ARR S.A. uzupełniła wniosek przez przedstawienie wykazu kosztów ujętych w projekcie ""[...]"". Do kosztów tych zaliczono : – koszty osobowe, – wynajęcie powierzchni biura, – zakup środków trwałych przeznaczonych do użytku na czas realizacji projektu, np. sprzęt komputerowy, meble, – zakup materiałów biurowych, – koszty podróży służbowych, diet noclegowych i wyżywieniowych, – usługi pocztowe i teleinformatyczne, – wydatki związane z promocja projektu, – wydatki związane z organizacją spotkań, seminariów i konferencji, – wydatki związane z pracami badawczymi, ekspertyzami, opracowaniem strategii, – wydatki związane z organizacją wyjazdów studyjnych. Nadto wskazano efekty, z których mogą skorzystać uczestnicy wpłacający 10% wkładu własnego. Do efektów tych zaliczono : – usługi informacyjne świadczone przez Biuro K., – możliwość korzystania z opracowanych w ramach projektu badań, ekspertyz i dokumentów strategicznych, – udział w konferencjach i seminariach o charakterze ogólnym, – udział w działaniach promocyjnych adresowanych do całego K. Postawione pytania i przedstawione własne stanowisko pozostały bez zmiany. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów – dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wywiódł jak niżej: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 wskazano tylko przykładowo przysporzenie zaliczane do tej kategorii. W myśl tego przepisu – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy). Zdaniem organu, z treści tego przepisu można wywieść, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych. W sprawie należy stwierdzić, iż kwoty otrzymane przez wnioskodawcę od Członków K. na obsługę organizacyjną oraz administracyjną przedsięwzięcia K. stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania. Ponoszone przez wnioskodawcę wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego mogą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Tylko wydatki, które ustawa wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów nie wymagają ich indywidualnego traktowania. Wszystkie inne wydatki winny być analizowane pod kątem celowości ich poniesienia, co oznacza, iż należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodu. Następnie organ wymienił warunki, których spełnienie pozwala na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konkludując organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane jako wkłady własne Członków K., które całości będą przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu stanowią przychód podatkowy, a wydatki o ile spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych stanowią koszty podatkowe. Organ stwierdził także, że kwestia rozliczeń pomiędzy Członkami K., a także wnioskodawcą, a Instytucją Zarządzającą nie może podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wpłaty dokonywane przez Członków K. w żadnym wypadku nie stanowią środków Agencji. Wnioskodawca nie może rozporządzać tymi środkami jak własnymi, gdyż środki te przeznaczone są wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z uczestnictwem w projekcie Członków K.. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany dokonanej interpretacji prawa. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. na powyżej zreferowaną interpretację indywidualną prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Interpretacji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez uznanie, że środki otrzymane przez skarżącą jako koordynatora projektu pt. ""[...]"" dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na realizację czynności przewidzianych projektem, stanowią przychód w momencie otrzymania środków. Wskazując na powyższe naruszenie prawa wniosła o uchylenie interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi przedstawiła stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji. Nadto wywiodła, że organ dokonując interpretacji prawa nie wziął pod uwagę tego, że środki pieniężne otrzymane od członków k. przechowywane są na wyodrębnionym rachunku bankowym. Nie mogą być przeznaczone na żaden inny cel niż określony w projekcie. Pieniądze przekazywane przez podmioty uczestniczące w projekcie nie stanowią środków własnych Agencji. Zostały jej powierzone w ściśle określonym celu, a to na pokrycie kosztów uczestnictwa członków k. w projekcie koordynowanym przez skarżącą. Środki te w systemie finansowo-księgowym Agencji ewidencjonowane są na kontach "Inne rozliczenia zewnętrzne". Podlegają rozliczeniu w czasie realizacji projektu, a pozostałość zostaje zwrócona przekazującym środki. Dalej Agencja wywiodła, iż finansowanie świadczeń z których korzystają wszyscy uczestnicy projektu zapewnia Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości ze środków UE, a Agencja nie osiąga żadnej korzyści majątkowej z tytułu wykonywanych czynności. Zatem wbrew stanowisku organu dokonującego interpretacji prawa Agencja nie osiąga przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki wpłacone przez członków k. nie wchodzą do majątku Agencji. Agencja nie może rozporządzać tymi środkami jak własnymi. Środki te przeznaczane są wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z uczestnictwem w projekcie k.. Własność nabytych w trakcie realizacji Projektu rzeczy ruchomych i praw nie należy do Agencji lecz do członków k.. Według Agencji przychód z działalności gospodarczej powstaje w związku z wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi, a w przypadku czynności wykonywanych przez Agencję żadne z tych zdarzeń gospodarczych nie zachodzi. Skarżąca podkreśliła, że jako koordynator projektu jest tylko "przekaźnikiem" oświadczeń zapewnianych przez Iny podmiot. Sama występuje jako uczestnik projektu obok członków K.. Nie świadczy usług na rzecz członków k.. Środki przekazane przez członków k., które są w całości przeznaczone są w całości na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu i nie stanowią wynagrodzenia za usługi, a zatem nie są przychodem Agencji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował przychodu podatkowego. Ograniczył się tylko do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii i wymienił wśród nich otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wywieść, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własnością, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Organ podniósł, że Agencja w stanie faktycznym nie przedstawiła, iż wpłacane przez członków k. pieniądze nie stanowią środków własnych Agencji, a zatem na te okoliczności nie może powoływać się w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach sprawowanej kontroli kasują środki przewidziane w przepisach art. 145 - 150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sprawy niniejszej jest dokonana przez organ interpretacja indywidualna prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Instytucja interpretacji prawa uregulowana została w ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z przepisu art. 14b § 1 powołanej wyżej ustawy wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ustawa w art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa postanowił, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem (art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, iż Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. wraz ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacja indywidualnej przedstawiła organowi umowę z "[...]". zawartą z zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie Projektu : ""[...]"" oraz umowę z "[...]"zawartą z Województwem jako uczestnikiem Projektu. Umowy te powiązane są ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacja indywidualnej. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego winna być dokonana z uwzględnieniem całego stanu faktycznego. Organ tymczasem nie odniósł się do zapisów zawartych w tych umowach, a dotyczących przeznaczenia i postępowania ze środkami pieniężnymi wpłacanymi przez uczestników K. Nie wykazał też dlaczego wpłaty dokonywane przez uczestników Projektu związane z funkcjonowaniem K. C. są przychodem podatkowym Agencji Rozwoju Regionalnego S.A., skoro z przedstawionego przez Agencję stanu faktycznego wynikało, że te środki pieniężne mogą być użyte tylko na cele związane z funkcjonowaniem K. C.. Z powołanego przez organ przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wynika, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności : 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że pieniądze wpłacone przez uczestników Projektu nie były przeznaczone dla Agencji. Te środki miały być użyte dla osiągnięcia zamierzonego celu przez podmioty, które przystąpiły do K.. Według przedstawionego stanu faktycznego wpłaty dokonane przez Członków K. nie mogły być użyte na własną działalność Agencji. W tak przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, że wpłaty przez Członków K. i mogące być przeznaczone tylko na potrzeby K.stanowią przychód podatkowy Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. Zauważyć należy, że dla wpłat dokonywanych przez Członków K. oraz dla dotacji zostało wyodrębnione konto bankowe. Zatem środki pieniężne znajdujące się na tym koncie – według przedstawionego stanu faktycznego – należały do K., a nie do Agencji, gdyż mogły być użyte tylko na realizację działań K.. W tak przedstawionym stanie faktycznym trudno uznać – na obecnym etapie stanu sprawy – że wpłaty pochodzące od Członków K. są przychodem Agencji w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można też pozostawić poza oceną faktyczną i prawną załączonych – do wniosku o interpretację indywidualną – umów zawartych przez skarżącą. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by wpłaty dokonywane przez Członków K.były źródłem przysporzenia majątku skarżącej. Użyte zaś określenie w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "otrzymane pieniądze" dla celów podatkowych należy rozumieć jako pieniądze otrzymane przez podmiot, które pozostaną w jego wyłącznej dyspozycji i którymi będzie mógł swobodnie dysponować. Dokonana w sprawie interpretacja pomija eksponowany przez Agencję element, a mianowicie, że pieniądze wpłacane przez Członków K. mogą być użyte tylko dla realizacji celów K. Uzupełnieniem tego stanowiska są zapisy zawarte w umowach, przedstawionych wraz z wnioskiem, dotyczące postępowania przez Członków K. oraz wypracowanym – ewentualnie – przez klaster dochodem. W dokonanej interpretacji brak jest oceny prawnej twierdzenia Agencji, iż wydatkowanie zgromadzonych z wpłat Członków K. mogło nastąpić tylko wyłącznie na potrzeby Kl., a taka ocena winna być dokonana w myśl art. art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, dokonana interpretacja narusza przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa i dlatego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o niepodleganiu zaskarżonej interpretacji wykonaniu wydano na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.