I SA/Ol 759/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów za 1998 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził brak pokrycia poniesionych przez J.Z. wydatków w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodów i posiadanych zasobach majątkowych na kwotę 185.927,97 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż strona w 1998 r. poniosła wydatki i zgromadziła mienie w łącznej kwocie 355.602,26 zł, które obejmowały m.in. koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 27.195,98 zł oraz stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 280.428,00 zł na dzień 31.12.1998 r. Na pokrycie tych wydatków strona wykazała przychody w łącznej wysokości 169.674,29 zł, które obejmowały m.in. zgromadzone zasoby finansowe na dzień 1.01.1998 r. w kwocie 88.353,21 zł, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 57.135,00 zł, odsetki bankowe naliczone od zgromadzonych oszczędności w kwocie 19.856,88 zł. Stwierdzona różnica w kwocie 185.927,97 zł stanowiła dochód, od którego organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 139.446,00 zł, według stawki 75%. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalił J. Z. za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 17.705,00 zł. W przedmiotowej sprawie strona dowodziła, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku były oszczędności w kwocie 200.000,00 zł, pochodzące m.in. z pracy zawodowej, prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od oszczędności zgromadzonych w bankach oraz pomocy finansowej udzielanej w latach poprzednich przez rodziców. Według jej twierdzeń ww. środki pieniężne zostały na przestrzeni 1997r., wypłacone z posiadanych przez nią rachunków bankowych, a następnie w dniu 28.08.1998 r. wpłacone na lokatę w Banku A. Od chwili wypłat do dnia założenia przedmiotowej lokaty przechowywane były w domu. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, iż sam fakt dokonania wypłat z rachunków bankowych nie dowodzi jeszcze, iż wypłacone środki pieniężne pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie środki, stanowić mogą źródło pokrycia poniesionych wydatków. Nadto organ stwierdził, iż J.Z. udokumentowała jedynie fakt zlikwidowania jednej książeczki oszczędnościowej w Banku B w dniu 29.09.1997 r. Z faktu tego nie można wyprowadzić wniosku, iż posiadała ona jeszcze inne książeczki oszczędnościowe (lokaty terminowe, rachunki bankowe), które zlikwidowała w 1997 r. Organ podkreślił także, iż strona w istocie nie wskazywała przyczyny, z powodu której miała przed końcem 1997 r. wypłacać z rachunków bankowych środki pieniężne, które miały następnie zostać wpłacone na lokatę w Banku A w wysokości 200.000,00 zł, utworzoną w dniu 28.08.1998 r. Nie podała również powodów przetrzymywania w domu, aż do dnia założenia przedmiotowej lokaty, tychże środków pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego przechowywanie przez stronę tak dużej kwoty poza systemem bankowym byłoby sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona świadomie rezygnowałaby bowiem z dochodów z oprocentowania lokat, które w świetle znacznych kwot, jakie miała przechowywać w domu, stanowiłyby ważne źródło dochodu. Postępowanie takie byłoby tym bardziej nieprawdopodobne, zważywszy na fakt, iż w toku postępowania wielokrotnie podnosiła, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach były jej istotnym źródłem oszczędności. Według oświadczenia strony, posiadała ona rachunki bankowe w pięciu bankach, a odsetki od zgromadzonych na nich oszczędności tylko w spornym roku wyniosły 19.856,88 zł. W ocenie organu odwoławczego, osoba, która w tak szerokim zakresie korzystała z usług banków, nie przechowywałaby pieniędzy w domu lecz ulokowałaby ją w jednym z nich. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, iż przyczyną likwidowania lokat bankowych w 1997 r. było gromadzenie gotówki na potrzeby skupu świadectw udziałowych przez ojca – J.Z. Nie zasługiwało na wiarę, także twierdzenie podatniczki, że w sierpniu 1998 r. uzyskała zwrot pieniędzy od ojca i w dniu 28.08.1998 r. utworzyła przedmiotową lokatę w Banku A. Okoliczność ta nie została poparta żadnymi dowodami. Organ podkreślił, iż ojciec strony przed dniem 1.01.1998 r. nie zlikwidował swojego rachunku terminowego w Banku C, na którym saldo na dzień 1.01.1998 r. wynosiło 42.643,56 zł oraz lokaty terminowej w Banku D, założonej w dniu 22.11.1995 r. Co więcej, w dniu 23.10.1997 r. założył on w Banku B książeczkę terminową, a pierwsza wpłata na nią wyniosła 8.500,00 zł. Organ zaznaczył jednocześnie, że na okoliczność powyższą powołano się dopiero w odwołaniu, a zatem już po zapoznaniu się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, z którego wynikała dysproporcja poniesionych w 1998 roku wydatków nad przychodami uzyskanymi w tym roku i w latach poprzednich. W toku postępowania ustalono okresy zatrudnienia podatniczki, a także wysokość uzyskanych dochodów, które do 1994 r. podano w starych złotych. Strona rozpoczęła pracę zawodową w dniu 3.05.1973 r. Dochód strony w latach 1973-1989 ustalono na podstawie umów o pracę, dokumentów płacowych oraz pisma pracodawcy, a w latach 1990-1997 m.in. na podstawie danych statystycznych i danych wynikających z zeznań rocznych, złożonych przez podatniczkę. Ustalono również, iż strona uzyskiwała dochód z tytułu pełnienia funkcji kuratora społecznego. Wysokość dochodu uzyskanego z tego tytułu ustalono w oparciu o informacje podane przez stronę oraz obowiązujące ówcześnie przepisy. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia w dochodach środków pieniężnych, które pochodzić miały ze sprzedaży odzieży, jaką strona otrzymać miała od obywatela Syrii – H.T. Wyjaśnienia składane przez stronę na tę okoliczność ulegały modyfikacjom w trakcie postępowania podatkowego. Początkowo podnosiła, iż odzież została jej skradziona i z tego tytułu otrzymała odszkodowanie, następnie, iż posiadała ją i sukcesywnie wyprzedawała, z czego uzyskała dochód pierwotnie w wysokości około 5.000 USD, a według późniejszych wyjaśnień, od 6 do 10 tysięcy dolarów. Mając na uwadze ewidentne sprzeczności organ drugiej instancji odmówił wiarygodności powyższym twierdzeniom i przedmiotowego dochodu nie uwzględnił . Organ uwzględnił natomiast po stronie dochodów strony darowiznę w wysokości 5.000 USD, udzieloną jej przez Z.A. w 1975 r. W toku postępowania strona podnosiła, iż jednym ze źródeł oszczędności, jakie miała posiadać na dzień 1.01.1998 r. były odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ drugiej instancji przyjął, iż oszczędności w złotych polskich, gromadzone przez stronę w okresie aktywności zawodowej lokowane były na lokatach terminowych, na rachunkach bankowych. Z uwagi na brak danych dotyczących stopy oprocentowania lokat terminowych za lata 1973 - 1988, przyjęto średnią stopę oprocentowania wkładów w Banku PKO (w stosunku rocznym) w 1987 r., tj. 10%. Stopy oprocentowania za okres 1989 - 1990 przyjęto w wysokościach podanych przez Urząd Statystyczny, natomiast za okres 1991 - 1997 w wielkościach wynikających z pisma pełnomocnika. Organ odwoławczy przyjął, iż strona w latach 1976 - 1979 wymieniała całość otrzymywanych wynagrodzeń na dolary amerykańskie, które sprzedała w 1990 r., a uzyskane złotówki ulokowała na rachunku bankowym. Nadto organ drugiej instancji ustalił, iż w 1996 r. strona dokonała zamiany złotych polskich na marki niemieckie. Rachunek awista w DEM w Banku D zamknięto w dniu 22.04.1998 r., wypłacając z niego kwotę 562,30 DEM. Jednocześnie przychody 1998 r. uległy powiększeniu o kwotę uzyskaną z tytułu likwidacji rachunku, pomniejszoną o kwotę odsetek naliczonych w 1998 r. od środków zgromadzonych na przedmiotowym rachunku (tj. o kwotę 3,41 DEM), które zostały już uwzględnione w przychodach spornego roku przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że wydatki związane z nabyciem lokalu użytkowego w budynku handlowo-usługowym, położonym w O. ("[...]") poniósł ojciec – J.Z., który środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w P. przekazał stronie zaraz po sporządzeniu aktu notarialnego sprzedaży, co wynika z zeznań strony z dnia 24.05.2005 r. Nie uznał tym samym za zasadnych zarzutów odwołania dotyczących pominięcia dochodów z odsetek od kwoty 22.000 zł, którą strona miała otrzymać od ojca w związku ze sprzedażą nieruchomości w P. Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt wspólnego zamieszkiwania strony z rodzicami przez cały okres aktywności zawodowej oraz pozostawania jej w tym czasie na utrzymaniu rodziców, a następnie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W konsekwencji uwzględniono wyjaśnienia dotyczące wysokości wydatków na własne potrzeby, ponoszonych w tym czasie przez stronę i przyjęto, iż z przedmiotowego tytułu ponosiła ona wydatki w wysokości 15% swoich miesięcznych wynagrodzeń, natomiast pozostałą ich część oszczędzała. Strona podnosiła w toku postępowania, iż źródłem oszczędności, jakie miała posiadać na dzień 1.01.1998 r. była także pomoc udzielana przez rodziców. Z postanowienia Sądu Rejonowego, z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" wynika, że w postępowaniu o dział spadku po ojcu strona, stwierdziła, iż otrzymała od niego darowizny pieniężne w łącznej kwocie 85.000 zł, na co pozostałe strony przystały. Kwota ta zaliczona została na schedę spadkową. Organ odwoławczy, mając na uwadze ww. orzeczenie Sądu Rejonowego, poddał ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na tej podstawie za udowodniony uznał fakt sfinansowania przez ojca strony jej wydatków na łączną kwotę 92.314,78 zł (zakup lokalu użytkowego w budynku handlowo-usługowym położonym w O. wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego, zakup nieruchomości w B. wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego, zakup samochodu Fiat Cinquecento). Przyjął również, iż, poza wymienionymi wyżej wydatkami, J. Z., ponosił także nakłady na budowę domu przy ul. "[...]" w O., wydatki związane z utrzymaniem strony i jej dziecka oraz opłacał koszty utrzymania mieszkania położonego w O. przy ul. "[...]". W świetle dokonanych przez organ II instancji ustaleń, strona uprawdopodobniła, iż na dzień 1.01.1998 r. mogła faktycznie dysponować oszczędnościami w kwocie 176.262,57 zł. Nadto z uwagi na przyjęcie, iż zakup samochodu Fiat Cinquecento sfinansowany został przez ojca strony , wydatki roku 1998 uległy zmniejszeniu o kwotę 15.000 zł. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 23.605,74 zł. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., w związku z bezpodstawnym ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 121 § 1 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku ze sposobem prowadzenia postępowania podatkowego. Wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych oraz o łączne rozpatrzenie skargi na przedmiotową decyzję ze skargą na decyzję w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ odwoławczy ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 23.605,74 zł, dokonując obliczenia poprzez porównanie przychodów i kosztów od 1973 r., co stanowi 25-letni okres. Stwierdziła, że kwota 23.605,74 zł mogłaby w 1998 r. zostać uznana za znaczącą w wartości nominalnej, gdyby nie fakt, że została obliczona na podstawie 25-letniego okresu, przez co obarczona jest dużym ryzykiem błędu i gdyby nie skomplikowany charakter sprawy, który wymagał prowadzenia postępowania podatkowego przez okres ponad 3 lat. Podniosła ponadto, że organ obliczył odsetki wyłącznie od tych przychodów, które stronie udało się bezspornie udokumentować. Zarzuciła, że bezpodstawnie pominięto odsetki od kwoty 22.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości w P. Rodzice strony w zeznaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn podali, że darowizny w łącznej kwocie 24.000 zł przekazane w latach 1994 - 1995 są jedynymi darowiznami przekazanymi w ciągu ostatnich lat. Ponadto okoliczności przekazania pieniędzy ze sprzedaży działki zostały wyjaśnione w wyniku przesłuchania E.M.Z. Skarżąca wywodziła, iż sprawę dodatkowo skomplikowało prowadzenie przez nią, przez wiele lat wspólnego gospodarstwa z rodzicami i finansowanie przez nich znacznych jej wydatków. Podniosła, że wartość darowizn była przedmiotem sporu przed Sądem Rejonowym w sprawie pomiędzy spadkobiercami. Z uzasadnienia wyroku wynika, że jedna z uczestniczek wniosła o zaliczenie na schedę spadkową darowizn udzielonych przez spadkodawcę na rzecz skarżącej w łącznej kwocie 260.000 zł, którą następnie ograniczyła do 220.000 zł. Pomiędzy stronami postępowania początkowo istniał spór co do wysokości darowizn pieniężnych otrzymanych od spadkodawcy przez skarżącą. Ostatecznie przyjęto, że otrzymała ona darowiznę pieniężną od spadkodawcy w kwocie 85.000 zł. Skarżąca wywiodła, iż w związku z tym, że podkreślała w toku postępowania, że źródłem jej oszczędności była również pomoc udzielana przez rodziców, kwota 77.685.22 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością otrzymanych darowizn, a poniesionymi wydatkami powinna w rozliczeniu stanowić jej zasoby. Skarżąca zarzuciła także, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie korzystał z wiedzy znanej mu z urzędu, a wręcz tą wiedzą manipulował, natomiast organ odwoławczy w swojej decyzji przyzwał na łamanie prawa. Przejawem tych działań było dowodzenie, że strona nie otrzymywała darowizn, które byłyby opodatkowane, pomimo, że złożone zostało takie zeznanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 13 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej złożyła pismo procesowe wraz z trzema kserokopiami decyzji: - Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok, - Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok, - Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającej skarżącej opłatę skarbową od umowy sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr "[...]" w O., wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu, z uwagi na to, że dokumenty te nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym, co skutkowało błędnym wyliczeniem dochodów za 1998 rok. Sąd postanowił dopuścić dowód z tych dokumentów. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Ol 635/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych, które dawałyby podstawę ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez J. Z. oraz wartości zgromadzonego mienia, czym naruszyły art.191, art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej, co potwierdziły decyzje złożone na rozprawie. Ponadto Sąd uznał, że organ podatkowy dokonując wyliczenia dochodów za okres ostatnich 25 lat nie dokonał rozliczenia dochodów i wydatków z podziałem na poszczególne lata, nie odniósł się do zawartych w odwołaniu twierdzeń podatnika, że faktycznie przeznaczyła na prowadzenie działalności gospodarczej niski procent uzyskanych przychodów, a także nie ustalił jaka część majątku pochodzi od J.Z., gdy w postępowaniu spadkowym, ustalono wielkość darowizn na kwotę 220.000 zł. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od opisanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny , wyrokiem z dnia 13 października 2009r., sygn. akt II FSK 780/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku czynności procesowych organu podatkowego doszło do uprawdopodobnienia, że skarżąca mogła zgromadzić przed 1998 r. oszczędności na łączną kwotę 176.262,57 zł, a kwota 23.606 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. W postępowaniu zmierzającym do ustaleniu podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rolą organów podatkowych jest stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika jest obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącą w spornym roku 1998 wydatków. Umożliwiły także stronie wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków. Dokonały wyliczenia wysokości przychodów jakie mogła ona osiągnąć w okresie 25 lat poprzedzających okres rozliczeniowy, gdyż na oszczędności poczynione od początku swojej aktywności zawodowej wskazywała skarżąca. Przeanalizowały i ustosunkowały się do wszystkich źródeł przychodów wskazywanych przez skarżącą. W przypadku nie uznania przez organ odwoławczy danego źródła przychodu jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1998r. , organ stanowisko swoje w tym zakresie logicznie i spójnie uzasadnił w zaskarżonej decyzji, podając przyczyny, dla których danym dowodom odmówił wiarygodności. Za niezasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż w wyroku z dnia 13 października 2009r., sygn. akt II FSK 780/08, Naczelny Sąd Administracyjny , uchylając wyrok tutejszego Sądu w rozpoznanej sprawie jednoznacznie stwierdził, że w toku postępowania podatkowego doszło do "(...) uprawdopodobnienia, iż J.Z. – A. mogła zgromadzić przed rokiem 1998 oszczędności na łączną kwotę176.262,57 zł. Dlatego też nie można bagatelizować faktu, iż mino starań organu podatkowego, a także strony pozostała po rozliczeniu kwota 23.606,00 zł nie znalazła pokrycia w legalnych źródłach przychodu.". Co więcej, analizując dwie z przedłożonych na rozprawie decyzji Urzędu Skarbowego, z których tutejszy Sąd przeprowadził dowód (organ podatkowy dokonał rozliczenia działalności gospodarczej w związku ze stratą za lata 1992 i 1993r. i z nieujawnionych źródeł), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z ich treści wynika, że skarżąca już w latach 1992-1993 nie posiadała dostatecznych środków na zaspokojenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i życiem prywatnym. Zaznaczył, że wnioski płynące z tych decyzji są mniej korzystne dla strony od przyjętych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, lub co najmniej równoznaczne. W świetle orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", z którego wynika, że za życia spadkodawca - ojciec skarżącej dokonał na jej rzecz darowizn na łączną kwotę 85.000 zł, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęcie odmiennych założeń naruszyłoby art.365 §1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i organ administracji publicznej, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż nie ma podstaw prawnych do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność wysokości darowizn uzyskanych od J.Z. Podkreślić przy tym należy, iż stosownie do brzmienia art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżąca nie dostarczyła przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 1998 r. została pokryta mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca nie udowodniła faktu przekazania przez rodziców innych, poza uznanymi, darowizn. Organ II instancji ustalił wysokość pomocy otrzymanej przez skarżącą od rodziców. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O staranności prowadzonego postępowania, a także bezstronności, świadczy fakt wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej i skorygowania na korzyść strony podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku. Nie podzielenie wszystkich zarzutów odwołania, a także odmienna ocena dowodów od tej, jakiej strona skarżąca by oczekiwała, nie świadczy o działaniu, które naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż nie jest on uzasadniony. Według skarżącej ww. przepis został naruszony, gdyż kwota "niedoboru" obliczona na podstawie 25 letniego okresu nie jest znaczna i jest obarczona dużym ryzykiem błędu. Zaznaczyć należy, iż w zaskarżonej decyzji organ dokonał rozliczenia wydatków i przychodów skarżącej z podziałem na poszczególne lata podatkowe. Z rozliczenia tego wynika, iż na dzień 1.01.1998 r. skarżąca mogła faktycznie dysponować oszczędnościami w kwocie 176.262,57 zł. Dokonując tego rozliczenia organ uwzględnił 25 letni okres aktywności zawodowej skarżącej, bowiem w toku postępowania powoływała się ona na fakt gromadzenia oszczędności przez cały ten okres. Organ przyjął, iż skarżąca ponosiła wydatki na własne potrzeby jedynie w wysokości 15 % swoich miesięcznych wynagrodzeń, a pozostałą ich część oszczędzała. Z korzyścią dla strony organ przyjął też wysokość odsetek od przechowywanych - według jej oświadczenia - środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Pomimo tego, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 780/08, stwierdził, że już w 1992 i 1993r. skarżąca nie posiadała dostatecznych środków na zaspokojenie swoich wydatków, co wynika z przedłożonych na rozprawie decyzji organu podatkowego. Ponadto wskazać należy, iż w zeznaniu PIT-35 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. skarżąca wykazała dochód w wysokości 29.939,02 zł, a w dniu 28.08.1998 r. wpłaciła na rachunek lokaty terminowej kwotę 200.000,00 zł., która wielokrotnie przekracza wysokość wykazanego dochodu rocznego. Kwota 23.606 zł jest kwotą nadwyżki wydatków skarżącej poniesionych w spornym roku nad ujawnionymi przychodami tego roku oraz zasobami zgromadzonymi na dzień 1.01.1998 r., opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania. Jest to zatem kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o której mowa w art.20 ust.1, ustalona zgodnie z treścią art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji wyroku.