I SA/Ol 764/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016r. sprawy ze skargi Szpitala na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Ol 764/16 Uzasadnienie E. Zakład Opieki Zdrowotnej w E. (dalej powoływany jako "wnioskodawca", "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów - z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu "[...]" wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd kwot zadośćuczynienia, renty, odsetek za zwłokę oraz kosztów procesu. Wniosek strona uzupełniła "[...]" We wniosku wskazano, że strona prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz działań medycznych, promocji zdrowia, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu i kształcenia w zakresie staży, praktyk, szkoleń, kursów dla słuchaczy zawodów medycznych i działalność gospodarczą tj. ogólnodostępna apteka, dzierżawa pomieszczeń, pobieranie opłat parkingowych. Strona działa na podstawie ustawy o działalności leczniczej oraz statutu. Głównym płatnikiem za świadczone usługi jest Narodowy Fundusz Zdrowia. W związku z wysokim ryzykiem z tytułu prowadzonej działalności medycznej strona zawarła umowę z towarzystwem ubezpieczeniowym o odpowiedzialności cywilnej od zdarzeń związanych z działalnością strony. W dniu "[...]" zapadł wyrok Sądu Okręgowego, w którym zasądzono od E. z Przychodnią na rzecz strony powodowej: 1. kwotę zadośćuczynienia na podstawie art.445 §1 kc; 2. kwotę renty na podstawie art. 445 § 2 kc płatną co miesiąc; 3. zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową na podstawie art.100 w zw. z art.108§ 1 kpc oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w zw. z §21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie; 4. koszty procesu na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 5. odsetki za zwłokę na podstawie art. 481 § 1 i 2 w zw.z art. 445 kc. Strona powodowa wywiodła swoje roszczenia z błędu lekarskiego, w wyniku którego z powodu nieprawidłowo rozwiązanej ciąży dziecko doznało uszczerbku na zdrowiu w postaci trwałego inwalidztwa. Z uwagi na zabezpieczenie polisą ubezpieczeniową, część zasądzonych kwot pokryta zostanie odszkodowaniem uzyskanym od ubezpieczyciela. W związku z powyższym opisem strona sformułowała pytanie czy wszystkie z zasądzonych kwot mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w świetle art.15 ust. 1 oraz art.16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko podatnik wskazał, że odszkodowanie nie może być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ strona powodowa oparła swoje roszczenie na błędzie lekarskim, w wyniku którego z powodu nieprawidłowo rozwiązanej ciąży dziecko doznało trwałego inwalidztwa. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy jednoznacznie wskazuje, że odszkodowanie z tytułu wady wykonanej usługi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Co do pozostałych kwot podatnik wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć zarówno kwotę renty, odsetek i kosztów procesu. Podkreślił, że zasądzona renta stanowi koszt uzyskania przychodu ponoszony w celu zachowania źródła przychodu na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki te są funkcjonalnie związane z prowadzoną przez stronę działalnością i wpisane w ryzyko jej prowadzenia. Odsetki zdaniem wnioskodawcy są odszkodowaniem dotyczącym korzyści, które mógłby wierzyciel osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podkreślił, że odsetki za zwłokę nie stanowią odszkodowania, a skoro tak to nie mieszczą się w definicji kar i odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc odsetki za zwłokę obciążające Szpital stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty co wynika z art.16 ust.1 pkt 11 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że odsetki te mają charakter jak odsetki od zobowiązań z tytułu dostaw robót i usług, a te z kolei są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Co do kosztów sądowych podatnik podkreślił, że poniesione one zostały aby zapobiec wydatkom odszkodowawczym by strona mogła bronić swych interesów, a więc służą one do zachowania źródła przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodu. Tym bardziej, że wśród przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej "[...]" . wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawcy co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd kwot zadośćuczynienia uznał za prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez sąd kwot renty, odsetek za zwłokę oraz kosztów procesu uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki z tytułu wypłaty zasądzonego zadośćuczynienia, renty, odsetek oraz zwrot kosztów procesu pomimo, że nie zostały wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Z opisu zdarzenia nie wynika także by wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego zdaniem organu należy je oceniać jako nie spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności wnioskodawcy. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Strona złożyła skargę do Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postepowania sądowego na jej rzecz. Interpretacji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów art.15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o interpretację indywidualną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego - art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej" co wynika z treści art.14e. Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie ze wskazanym przez skarżącego stanem faktycznym, powstał spór na tle zakwalifikowania należności wynikających z orzeczenia Sądu jako kosztów uzyskania przychodu. Przy czym nie jest kwestią sporną kwestia brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych przez Sąd kwot zadośćuczynienia. Istotę sporu stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych kwot renty, odsetek oraz kosztów procesu. Zdaniem Sądu rozważania należy rozpocząć od podkreślenia, że jako podstawę zobowiązań w niniejszej interpretacji skarżący wskazał przepisy art. 444 i 445 kc. Jest to o tyle ważne, że normy te regulują odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. System prawa polskiego traktuje jako samoistne źródło zobowiązania fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy ustawy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi w zasadzie wówczas gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym lecz jest samodzielnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. Podmiot odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym zobowiązany jest do jej naprawienia. Świadczenie polegające na naprawieniu szkody wynikłej z czynu niedozwolonego jest świadczeniem pierwotnym w tym stosunku zobowiązaniowym. Pod tym względem system odpowiedzialności deliktowej różni się od odpowiedzialności kontraktowej. Odpowiedzialność kontraktowa uruchamiana jest jako następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ale pierwotny stosunek zobowiązaniowy trwa nadal, a jedynie świadczenie pierwotne zostaje w całości lub w części zastąpione świadczeniem odszkodowawczym. (vide: komentarz do kodeksu cywilnego pod redakcją Gerarda Bieńka księga III zobowiązania). W swoim uzasadnieniu wniosku o interpretację jak i skargi do Sądu skarżący wskazuje na argumentację wynikającą z odpowiedzialności kontraktowej, która w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca, gdyż przedstawione okoliczności faktyczne dotyczą odpowiedzialności deliktowej wynikającej z przepisów art.444 i 445 kc. Usytuowanie tych przepisów w tytule kodeksu cywilnego "czyny niedozwolone" wskazuje na zastosowanie ich jedynie wtedy gdy odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na podstawie deliktowej, a nie kontraktowej. Wobec powyższego argumentację skarżącego należało uznać za całkowicie nieskuteczną jako wywodzącą się z reżimu odpowiedzialności kontraktowej. Zasadnie zdaniem Sądu organ wskazał na definicję legalną kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisach art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tą regulacją kwalifikując wydatki należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność) jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Biorąc pod uwagę charakter odpowiedzialności skarżącego trudno podzielić argumentację, że poniesione wydatki przyczynią się do osiągnięcia przychodu bądź służyć będą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącego. Wręcz przeciwnie, działania te są niezgodne z celami statutowymi i wiążą się z niewykonywaniem tych celów, a co za tym idzie nie przyczyniają się i nie służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącego. Celem zapłaty zasądzonych kwot zadośćuczynienia i renty jest zwolnienie się skarżącego od zobowiązania wynikającego z czynu niedozwolonego i wynikającej z niego szkody. Nie ma więc w tej sytuacji żadnego związku przyczynowo - skutkowego wynikającego z przepisów art. 15 ust. 1 ustawy pomiędzy poniesieniem wydatku, a koniecznością jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Nie można bowiem racjonalnie uzasadnić w jaki sposób zapłata tych należności mogłaby się przyczynić do wzrostu poziomu przychodów Szpitala lub zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Zdaje się, że skutki mogą być wręcz przeciwne w tym zakresie, jako podmiotu nieprawidłowo wykonującego swoje zadania statutowe. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącego w zakresie błędnego zastosowania przez organ przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy za organem, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Aby tak mogło się stać koszty te muszą spełniać przesłanki z przepisów art.15 ust. 1 ustawy. Niezasadne zdaniem Sądu są również argumenty skarżącego dotyczące odsetek. Podkreślić należy, że roszczenie odsetkowe nie może powstać bez roszczenia głównego, a akcesoryjność odsetek sprawia, że dzielą one los roszczenia głównego. Odsetki należą się wierzycielowi od chwili, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem wymagalnego świadczenia pieniężnego. W wyjątkowych wypadkach chwilą początkową, która wyznacza ten moment, jest chwila wyrządzenia szkody, a tak dzieje się w przypadku popełnienia czynów niedozwolonych. Uznać więc można, że w takim wypadku mamy do czynienia z quasi sankcyjnym charakterem odsetek, a nie tylko rekompensacyjnym wynikający z opóźnienia w zapłacie. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można odsetek utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym czy też świadczeniem naprawiającym szkodę ponieważ mają one zupełnie inny charakter prawny. Unormowanie art. 481 k.c. jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Jest to zarazem sankcja ustawowa i bezwzględnie obowiązująca, wobec czego strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą jej umownie wyłączyć z uwagi na ograniczenia w zakresie swobody kontraktowania (wyrok SA w Katowicach z dnia 14 lipca 2004r., I ACa 269/04, LEX nr 193656; wyrok SA w Katowicach z dnia 12 stycznia 2005r., I ACa 869/04, LEX nr 147133). W przedmiotowej sprawie odsetki wynikające z przedstawionego w pytaniu orzeczenia Sądu są skutkiem wynikającym z popełnienia czynu niedozwolonego. Wbrew zarzutom skarżącego brak możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, ze są one tym samym podwójnie opodatkowane. Opodatkowanie bowiem następuje wyłącznie po stronie otrzymującego zasądzone odsetki, gdyż dochodzi w takim wypadku po jego stronie do przysporzenia majątkowego. Sąd podzielił również stanowisko organu co do wydatków w postaci kosztów sądowych. Całkowicie zasadna jest argumentacja organu, że w żaden sposób wydatki jakimi są koszty sądowe nie przyczyniły się do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te poniesione zostały przez skarżącego na skutek przegranego procesu sądowego. Poniesienie tych wydatków jest swoistego rodzaju dolegliwością nie przynoszącą przychodu. Koszty te ściśle są związane z dochodzeniem roszczeń przez pacjentkę, a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo wskazał, że nie można wskazać podstawy umożliwiającej zakwalifikowanie wymienionych w pytaniu skarżącego wydatków, jako związanych z realizacja celów statutowych. Celem szpitala jest bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia, a wskazane wydatki wynikają z niezrealizowania celów statutowych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz.718 ze zm.) oddalił skargę.