I SA/Ol 765/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 765/15 Uzasadnienie M.C. (dalej powoływany jako "skarżący", "strona, "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 170.821 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na ten podatek za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. w łącznej wysokości 13.834 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalono, że skarżący począwszy od 1999 r. prowadzi działalność rolniczą i jest podatnikiem podatku rolnego. Skarżący w dniu 18 maja 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnował ze zwolnienia i został czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, wpisanym do ewidencji podatników podatku VAT jako osoba wykonująca samodzielną działalność gospodarczą. Na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący wspólnie z małżonką w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego posiadał grunty rolne o powierzchni 234,4873 ha, z tego grunty własne o pow. 189,6714 ha oraz grunty dzierżawione o pow. 44,8159 ha. Ustalono również, że Skarżący w latach 2007-2009, poza przychodami z działalności rolniczej, uzyskiwał również dochody z niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, a przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz zabudowę letniskową. Dalej wskazano, że skarżący w dniu 20 września 1999 r. zakupił grunt rolny o pow. 3,0936 ha położony w miejscowości B., gm. S. Ponadto, w dniu 26 września 2002 r. przyjął od rodziców darowiznę współwłasności niezabudowanej działki położonej w miejscowości B. o pow. 0,1280 ha. Łącznie powierzchnia gruntu wyniosła 3,2216 ha. Aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części miejscowości B., w którym ujęto grunty o łącznej powierzchni 90 ha, w tym ww. grunty należące do skarżącego, z przeznaczeniem pod budownictwo letniskowe, został uchwalony przez Radę Gminy S. w dniu 23 stycznia 2003 r. W dniu 16 czerwca 2003 r. Skarżący wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie postanowienia dotyczącego podziału gruntu na 22 mniejsze działki. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2003 r. pozytywnie zaopiniowano przedłożony projekt podziału nieruchomości gruntowej, jako zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie decyzją z dnia 27 sierpnia 2003 r. Wójt Gminy S. zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący w dniu 16 sierpnia 2006 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej rolnej położonej w miejscowości T., gmina U., o pow. 5,3059 ha, za cenę 115 950 zł. Zakupu nieruchomości dokonał z majątku wspólnego z małżonką. Na wniosek Skarżącego Rada Gminy uchwałą z dnia 25 stycznia 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i zabudowę usługową. Następnie decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. Wójt Gminy, na wniosek Skarżącego, zatwierdził sporządzony przez geodetę projekt podziału ww. gruntu na 34 działki, wskazując w uzasadnieniu, że projekt podziału nieruchomości opracowano w związku z zamiarem zbycia terenów stanowiących działki budowlane. Dalej Dyrektor UKS wskazał, że małżonkowie w dniu 22 czerwca 2007 r. nabyli od "A." sp. z o.o. nieruchomość gruntową zabudowaną za łączną cenę 700 000 zł. W skład nieruchomości wchodziły grunty położone w miejscowości P., gmina U., o łącznej powierzchni 84,4600 ha oraz w miejscowości K., gmina U., o łącznej powierzchni 3,9300 ha. W dniu 10 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył do Rady Gminy U. wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu, o łącznej powierzchni 12,9942 ha, położonego w miejscowości P. z gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową i usługi. Rada Gminy U. uchwałą z dnia 26 września 2008 r. przyjęła zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym uwzględniła wniosek Skarżącego i grunt ten został przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i usługi. Na wniosek Skarżącego Wójt Gminy U. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2009 r. zaopiniował pozytywnie proponowany podział ww. nieruchomości. Następnie projekt podziału tej nieruchomości został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy z dnia 16 września 2009 r. z uzasadnieniem, że podział został opracowany w związku z zamiarem zbycia 91 nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Skarżący w latach 2007-2009 sprzedał łącznie 31 działek. W tym w 2008 r. zawarł 4 umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowości B., w ramach których sprzedał 5 działek (z 22 działek uzyskanych w wyniku podziału nieruchomości rolnej) na terenach zabudowy letniskowej i drogowej oraz wspólnie z żoną zawarł 17 transakcji sprzedaży nieruchomości rolnych w miejscowości T., w ramach których sprzedał 20 działek z wydzielonych 34, które zostały przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową oraz pod budowę dróg wewnętrznych i komunikacji pieszej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy działek położonych miejscowości B. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową lub pod budowę domu jednorodzinnego, na cele rekreacyjne, mieszkaniowe lub jako lokatę kapitału. Wyjaśnili, że informację o możliwości nabycia działek pozyskali głównie od znajomych i krewnych. Nabywcy działek położonych w T. zeznali, że działki nabywali z przeznaczeniem opisanym powyżej, a informację o możliwości ich nabycia pozyskali z tablicy ogłoszeniowo-informacyjnej. Działki nie posiadały infrastruktury technicznej, tj. sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, czy też dróg utwardzonych. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedane w 2008 r. przez Skarżącego grunty utraciły charakter rolny również z uwagi na cel, w jakim działki zostały zakupione przez nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, czynności skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, stanowiły działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, o powyższym świadczą okoliczności takie, jak zakup działek położonych na terenie różnych powiatów i województw, często atrakcyjnie położonych z punktu widzenia przeznaczenia na cele budownictwa mieszkaniowego lub rekreacyjnego, zmiana przeznaczenia zakupionych gruntów dokonywana na wnioski skarżącego; podział nieruchomości na mniejsze działki, wytyczanie dróg dojazdowych do wydzielanych działek, dbałość o zapewnienie atrakcyjności działek, sprzedaż z zyskiem. Umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w prasie, na tablicach reklamowych, a w kolejnych latach także poprzez ogłoszenia w lokalnej telewizji kablowej, rozmiar oraz ciągłość działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne jednoznacznie świadczą o sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że każdorazowo do umowy sprzedaży gruntów rolnych skarżący przedkładał zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy informujące, że sprzedawane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem do projektowanej zabudowy letniskowej, drogowej lub pozostają w dotychczasowym użytkowaniu (rolne, leśne). W każdej notarialnej umowie sprzedaży kupujący i sprzedający oświadczali, że znane są im zasady zagospodarowania terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że z ww. aktów notarialnych wynika, iż nabywcy nie mieli zamiaru rolniczo wykorzystywać nabytych gruntów, o czym świadczy pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, podczas gdy sprzedaż gruntów rolnych zwolniona jest od tego podatku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że tylko udowodnienie, iż zakupu towaru dokonano z zamiarem jego zbycia może przesądzić o tym, że mamy do czynienia z działalnością handlową, przy czym zamiar ten (zbycie) musi być uwidoczniony już w momencie zakupu, ponieważ pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma żadnych podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży w 2008 r. działek gruntu powstałych z podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład należącego do skarżącego gospodarstwa rolnego w B., dokonanej po upływie 5 lat od nabycia tych nieruchomości, do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Nie ma również podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonych w T. do przychodów, o których mowa w art. 30e w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. W złożonej skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu; - art. 30e u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia części gruntów rolnych wchodzących w skład prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego; - art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów Skarżącego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na jego korzyść, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przypisanie zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu; - art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powołaniu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów i dowodów dotyczących lat 2007 i 2009, a więc innych niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 marca 2013r., sygn. akt I SA/OI 35 /13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 skargi kasacyjnej M.C. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy stanu faktycznego i w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., za zasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Natomiast odmienną ocenę, uzasadnioną okolicznościami sprawy, sformułował wobec dokonywanego przez Skarżącego obrotu działkami gruntu położonymi w T., a także w P.. Wszystkie dokonywane w tym zakresie transakcje w okresie obejmującym lata 2006-2009 należy rozpatrywać, w kontekście spełniania przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. NSA wyraził pogląd, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Uznać należy, że w stanie faktycznym sprawy, sprzedaż działek położnych w miejscowości B. nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabyta przez skarżącego w 1999 r. nieruchomość została powiększona w 2002 r. na skutek darowizny rodziców. Obejmowała ona użytki rolne, na których skarżący prowadził działalność rolniczą, oraz lasy. Zmiana przeznaczenia gruntów nastąpiła bez udziału skarżącego. Podobnie okoliczność, że skarżący dokonał w 2003 r. podziału nieruchomości gruntowej na 22 działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny, mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, w ramach którego decyzja o podziale działki może być podyktowana wyłącznie zwiększeniem atrakcyjności sprzedawanych gruntów lub też może być wymuszona przez brak nabywcy na nieruchomość o dużym areale. Czynnościom tym nie można było przypisać szczególnego, aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Słusznie skarżący podniósł w skardze, iż na ocenę tych okoliczności zasadniczy wpływ miało również i to, że sprzedaż działek w B. nastąpiła początkowo w 2007 r., tj. po 8 latach od nabycia oraz po 4 latach po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z podanych wyżej względów, w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., za zasadne uznać należało stanowisko skarżącego w zakresie błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.. Natomiast odmienną ocenę, uzasadnioną okolicznościami sprawy, należy sformułować wobec dokonywanego przez skarżącego obrotu działkami gruntu położonymi w T., a także w P.. Wszystkie dokonywane w tym zakresie transakcje w okresie obejmującym lata 2006-2009 należy rozpatrywać, w kontekście spełniania przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Nabycie nieruchomości gruntowej w T. w 2006 r., a także w roku następnym w P., nastąpiło już po tym, jak została nabyta, a następnie podzielona, wspomniana wyżej nieruchomość w B.. A zatem w okolicznościach, gdy skarżący niewątpliwie miał świadomość, że nabycie nieruchomości rolnej położonej w atrakcyjnej z punktu widzenia ewentualnej zabudowy, lokalizacji, miało być potencjalnie przedsięwzięciem bardzo zyskownym. W odróżnieniu jednak od omówionego przedsięwzięcia dotyczącego nieruchomości położonej w B., w przypadku T., a także P., zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (umożliwiająca podział nieruchomości i zabudowę wydzielonych działek gruntu) nastąpiła na wniosek Skarżącego. Całkowicie inny był także przedział czasowy (2 lata) pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnej, a przystąpieniem do sprzedaży wydzielonych działek gruntu pod zabudowę. W tym zakresie sprawy rację niewątpliwie miały organy podatkowe, przyjmując, iż działania Skarżącego wykazywały wszelkie cechy statuujące prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót nieruchomościami, co dotyczyło również zbycia przez Skarżącego w objętym niniejszą sprawą 2008 r. działek gruntu położonych w T.. W konsekwencji zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni fakt, że w zakresie odnoszącym się do nieruchomości gruntowych położonych w B., sprzedaż była dokonywana w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Działając w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 2800 zł, Działając w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), Sąd zasądził tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 5116 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku o miarkowanie kosztów postępowania, gdyż okoliczności sprawy były sporne i zostały rozstrzygnięte w postępowaniu sądowym. W postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 NSA podniósł, że sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Podkreślił, że w razie miarkowania tych kosztów obowiązkiem sądu jest natomiast precyzyjne uzasadnienie tego rozstrzygnięcia. Brak podjęcia rozważań w tym względzie oznacza, nawet jeśli skarga została uwzględniona częściowo, że zastosowane zostały zasady wynikające z art. 200 p.p.s.a.