I SA/Ol 766/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas, sędzia WSA Tadeusz Lipiński, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania K. M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: I, II, III kwartał 2005 r., za II kwartał 2006 r., za I, II, III kwartał 2007r., i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Na podstawie zaś art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy i motywów decyzji wynikało, że: K. M. ( zwany dalej podatnikiem lub stroną) nabył wraz z małżonką nieruchomość rolną (niezabudowaną) o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, położoną we wsi B., oznaczoną w ewidencji gruntów numerem "[...]" na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 13.11.1992r. W dniu 10.12.1999r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w B. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia działki nr "[...]" w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy B., na przeznaczoną pod zabudowę. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. Ponadto Burmistrz B. decyzją z dnia "[...]"zatwierdził podział w/w działki. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że działki powstałe po podziale nieruchomości sprzedawane były jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z nieodpłatną służebnością gruntową, polegającą na prawie przechodu i przejazdu, nieuzbrojone. Podatnik złożył w dniu 31.01.2005r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R, w którym określił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży gruntów od dnia 01.02.2005r. i wybrał formę kwartalnego rozliczania tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]’ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w okresy na ogólną kwotę 140.650,- zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym podatku za okresy: październik – grudzień 2005r., styczeń – marzec 2006r., lipiec – grudzień 2006r., październik – listopad 2007r. Jako podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego wskazał art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że strona złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7K, w których wykazała dostawy towarów, podatek należny i zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży gruntów według tabeli podanej na str. 2 decyzji (karta nr 161 akt podatkowych organu I instancji). Od 01.02.2005 r. do 02.11.2007r. była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów i uiściła kwoty zobowiązań w tym podatku wynikające z w/w deklaracji. Ponadto w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2005r., l kwartał 2006r. III kwartał 2006r., IV kwartał 2006r. i II kwartał 2007r. strona nie wykazała sprzedaży oraz zakupów, natomiast za lV kwartał 2007r. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7K. W dniu 05.11.2007r. strona złożyła wniosek do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7K za I, Il i III kwartał 2005r., II kwartał 2006r. oraz za I i II kwartał 2007r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Wnioskodawca poinformował, że VAT wykazany w deklaracjach VAT-7K za lata 2005-2007 dotyczył sprzedaży działek, przeznaczonych pod zabudowę domów jednorodzinnych oraz, że sprzedaż ta nie była dokumentowana fakturami VAT. Na podstawie złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu żądanej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 107.722,- zł. bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Następnie, organ postanowieniem z dnia "[...]’ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji organ I instancji, powołując art. 15 ust. 1 i 2 orzekł, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek była podatnikiem podatku od towarów i usług. Od grudnia 1999 r. przystępowała bowiem do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W latach 2005-2007 dokonała sprzedaży kilkunastu działek gruntu, powstałych w wyniku podziału zakupionej nieruchomości. Powyższe świadczyło o dokonywaniu przez stronę dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy, a transakcje dostawy przedmiotowych działek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona na zakupionej w 1992 r. nieruchomości prowadziła rolniczą działalność gospodarczą, na co wskazywało złożone w dniu 03.02.2005 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym podatnik wskazał jako rodzaj działalności uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) od dnia 13.11.1992r., a także zarejestrowanie podatnika w ewidencji producentów jako producenta rolnego na podstawie jego wniosku złożonego w dniu 30.04.2004r. w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa "[...]" Oddziału Regionalnego. Organ I instancji uznał, że sprzedawane działki gruntu uprzednio związane były z prowadzeniem działalności rolniczej i nie stanowiły majątku osobistego pomimo, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży produktów rolnych, zwierząt, ani zakupów niezbędnych do tej działalności. Stwierdził, że częstotliwość sprzedaży działek oraz ich związek z prowadzoną działalnością rolniczą, rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż terenów hodowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Organ określił również na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, obrót podlegający opodatkowaniu VAT oraz na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11, moment powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży działek w oparciu o zgromadzone dokumenty (wyciągi z konta bankowego, przelewy przedłożone przez stronę oraz pisma nabywców). Ponadto wyjaśnił, że umorzył postępowanie w pkt 2 sentencji decyzji, gdyż we wskazanych okresach zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie wystąpiło. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony w treści decyzji organu I instancji ustalono dwa wykluczające się stany faktyczne. Niezbędne było bowiem jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy strona była handlowcem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy rolnikiem dokonującym sprzedaży majątku wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Zdaniem pełnomocnika, decyzja organu I instancji nie spełniała wymogów art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem pełnomocnika, częstotliwość czynności nie jest przesłanką przesądzającą o uznaniu, że wykonywanie tych czynności następuje przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na: - brak zamiaru nabycia nieruchomości w celu późniejszej sprzedaży, - wykorzystywanie nieruchomości na własne cele rekreacyjne, - zamiar wybudowania siedliska, - sprzedaż działek w związku z wyjazdem syna za granicę i pogarszający się stan zdrowia państwa M., - sprzedaż wyodrębnionych nieruchomości po upływie 13 lat od daty zakupu, - niezorganizowany charakter sprzedaży (jedynie ustawienie tablicy informacyjnej, nie dokonywano nakładów zwiększających atrakcyjność działek, nie korzystano z biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, reklamowych ani mediów), - wykorzystanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele osobiste i utrzymanie, - podział posiadanej nieruchomości na mniejsze działki, który ułatwiał zbycie. Dodatkowo podniósł, że organ l instancji jest niekonsekwentny, ponieważ najpierw na podstawie wniosku strony bez przeprowadzenia postępowania dokonał zwrotu podatku VAT w kwocie 107.722,- zł, a następnie postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe i określił zobowiązanie w kwocie ponad 140.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług od połowy wielkości obrotu, uzyskanego z tytułu sprzedaży spornych działek budowlanych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 03 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 623/11 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 23.01.2013 r., sygn. akt I FSK 301/12, uchylił zaskarżony wyrok z dnia 03.11.2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwy zarzut, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późno zm.), przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wobec naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z jednoczesnym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez objęcie postępowaniem wyłącznie Skarżącego, podczas gdy na dokumentach dotyczących kupna i sprzedaży działek figurował skarżący wraz z małżonką, E. B. M.. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w prawomocnym wyroku z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13 stwierdził, iż ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi z zarządu majątkiem prywatnym, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy sprzedaż 16 działek położonych w B., w latach 2005-2007, dokonana była przez Stronę wraz z małżonką w ramach działalności gospodarczej (handlu nieruchomościami), czy też związana była z czynnościami wynikającymi ze zwykłego wykonywania prawa własności. W przypadku uznania, iż sprzedaż spornych działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, należało ustalić kto faktycznie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. strona czy też oboje małżonkowie. Z akt sprawy wynikało, że strona w latach 2005 - 2007 dokonała wraz z małżonką dostawy 16 nieruchomości gruntowych, od których zadeklarowano i odprowadzono należny podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Wartości transakcji wynikające z aktów notarialnych zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży strony za lata 2005-2007, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy. W pierwszej kolejności organ zaznaczył, iż aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi być realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Organ powołał przy tym treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późno zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" powołując się na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181110, wskazał m.in. na dwa ustalenia , że o tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują, czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Takie działania mogą polegać m.in. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Uwzględniając powyższe organ zaznaczył, że podatnik wraz z małżonką E. M. nabył w dniu 13.11.1992 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium "[...]’ w wyniku przeprowadzonego przetargu niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 8 hektarów i 29 arów, położoną we wsi B., gminie B., oznaczoną nr "[...]". W 1999 r. skarżący przystąpił do działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, a następnie do podziału nabytej nieruchomości gruntowej na działki budowlane z wydzieloną drogą wewnętrzną, przygotowania do uzbrojenia działek oraz dokonania sprzedaży tych działek. W dniu 10.12.1999 r. podatnik złożył do Urzędu Gminy w B. wniosek o zmianę przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego gminy działki nr "[...]". Uzasadnił, że działka ta zaliczana była do nieużytków rolnych, posiadała IV-VI klasę ziemi i strona chciała przeznaczyć ją pod zabudowę. Wnioskowana zmiana została ujęta w zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. zatwierdzonymi uchwałą Nr LII/386/2002 Rady Miejskiej z dnia 30.09.2002 r., w której działki oznaczono jako: "Zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności z możliwością lokalizacji towarzyszących usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej, Zieleń urządzona, Ulice dojazdowe wewnętrzne". Ponadto, pismem z dnia 18.10.2004 r. Strona wystąpiła do Urzędu Miasta w B. z wnioskiem o wydanie postanowienia w przedmiocie podziału działki nr "[...]" m.in. wraz ze wstępnym projektem podziału. Postanowieniem z dnia "[...]’ Burmistrz B. pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału ww. działki. Następnie, decyzją z dnia "[...]", zatwierdził projekt podziału nieruchomości, oznaczonej jako działka nr "[...]" na 31 działek, o numerach "[...]" do numeru "[...]", z wydzieloną drogą wewnętrzną zapewniającą dojazd do wszystkich działek, których część następnie sprzedano. Zdaniem organu II instancji, uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości wymagało od strony podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic. W związku z tym za bezzasadne uznał zeznania podatnika złożone do protokołu przesłuchania z dnia 03.07.2013 r., że nie był świadomy, w jaki sposób zostanie dokonany podział działek. Organ podkreślił, iż dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe. Podatnik zeznał bowiem, że wniosek z dnia 18.10.2004 r. o podział nieruchomości na 31 działek złożył w celu sprzedaży gruntów. Następnie strona w dniu 22.08.2005 r. złożyła do A. w B. wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej dla działki nr "[...]" (kompleksu 23 działek). W dniu 30.08.2005 r. A. wydał warunki techniczne na przyłączenie 23 działek w B. zgodnie z wnioskiem strony. Powyższe okoliczności wskazywały w ocenie organu, że strona od 1999 r. przystępowała do działań zmierzających do zmiany przeznaczenia działki z terenu rolniczego na teren pod zabudowę, a następnie do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz uzbrojenia powstałych po podziale działek. Działania strony dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości dla potencjalnych nabywców. Organ nie uznał w związku z tym wyjaśnień strony, że wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej złożyła grzecznościowo, w ramach pomocy sąsiedzkiej, dla osób zainteresowanych doprowadzeniem wody oraz, że nie wystąpiła o uzgodnienie dokumentacji projektowej i budowę instalacji wodnej. Organ wskazał przy tym, że na atrakcyjność działek wśród nabywców miał także wpływ fakt, iż działki położone są w bliskiej odległości od O., na terenie bardzo malowniczym, w obrębie jezior, a ponadto powstały jako kompleks działek wydzielonych w formie osiedla z drogą wewnętrzną zapewniającą dojazd do każdej z wydzielonych działek. Ponadto, do aktywnych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości organ zaliczył wskazane przez podatnika oraz jego małżonkę, a także nabywców działek ustawienie tablicy informacyjnej, reklamującej sprzedaż nieruchomości z numerem telefonu domowego oraz kontaktowego do strony. Mając na uwadze całokształt okoliczności niniejszej sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sprzedaż 16 działek położonych w B. dokonana przez stronę wraz z małżonką nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (handlu nieruchomościami). Z akt sprawy, w szczególności z zeznań złożonych przez stronę oraz E. M. do protokołu przesłuchania strony wynikało, że nieruchomość rolniczą w 1992 r. zakupili w celu przeprowadzenia się na wieś i wybudowania tam domu i siedliska dla wielopokoleniowej rodziny. E. M. zeznała, że na przeszkodzie w wybudowaniu siedliska stanęła za mała ilość gruntu, gdyż trzeba było mieć 10 ha. Jednakże, z akt sprawy nie wynikało, ażeby złożono wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku jednorodzinnego w ramach zabudowy zagrodowej na działce nr "[...]" w B.. Organ podkreślił przy tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15.09.2011 r. nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Dlatego też nie uwzględnił zarzutów odwołania, że sprzedaż wyodrębnionych działek nie może mieć charakteru handlowego, bo miała niezorganizowany charakter oraz nastąpiła po 13 latach od zakupu. Natomiast subiektywne przekonanie podatnika nie mogło być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Z tego też względu organ odwoławczy nie uznał argumentów zawartych w odwołaniu, co do powodów sprzedaży, tj. wyjazdu syna do USA czy pogarszającego się stanu zdrowia strony, a także określenia wobec strony w dniu "[...]’ III grupy inwalidztwa z zaznaczeniem przeciwwskazania wykonywania pracy ciężkiej, za wyłączających sporne transakcje z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na zmianę stanowiska organu nie wpłynęły także załączone przez stronę oraz jej małżonkę do protokołów przesłuchania z dnia 03.07.2013 r. dokumenty, z których wynikało, że małżonka strony posiadała status osoby bezrobotnej, pobierała zasiłek oraz dodatek mieszkaniowy, co świadczyło o złej sytuacji rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na systematyczność i powtarzalność działań strony w zakresie sprzedaży działek. Także przedmiot tych czynności, ich zorganizowany oraz zarobkowy charakter, doprowadziły do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Strona na przestrzeni kilku lat podejmowała celowe i zaplanowane działania, które doprowadziły do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, podziału nieruchomości na wiele działek w formie osiedla z wydzieloną drogą wewnętrzną zapewniającą dojazd do każdej z działek, a także do podjęcia czynności w celu przygotowania do uzbrojenia działek w wodę, które umożliwiały sprzedaż działek z jak największym zyskiem. Uwzględniając zatem całokształt przedstawionych czynności, organ odwoławczy uznał, że transakcje sprzedaży działek dokonane przez stronę nie stanowiły zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany, w celach zarobkowych. Organ nie podzielił przy tym stanowiska organu I instancji, że strona na zakupionej w 1992 r. nieruchomości prowadziła działalność rolniczą. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało bowiem, że zakupionej nieruchomości strona nie wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej, a jedynie na własne potrzeby. Strona nie posiadała żadnych maszyn rolniczych, budynków gospodarczych, nie dokonywała żadnych inwestycji na nieruchomości oraz nie wynajmowała nieruchomości na cele rolnicze. Na przedmiotowej nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność rolnicza oraz nieruchomość nie była wynajmowana. Ustalając następnie, kto faktycznie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej, przesłuchał w dniu 03.07.2013 r. E. M. oraz podatnika, a w dniu 01.08.2013 r. i 03.09.2013 r. także nabywców działek. Małżonkowie zeznali, że w celu sprzedaży działek postawiono tablicę z numerem telefonu domowego oraz numerem telefonu komórkowego podatnika, gdyż E. M. nie miała wcześniej telefonu komórkowego. Wskazali, że E. M. odbierała telefony i to ona przeważnie umawiała potencjalnych nabywców działek i wspólnie jeździli pokazywać działki, czasami podatnik sam jeździł. Decyzję o sprzedaży działek podjęli wspólnie i razem sprzedawali działki. Podatnik zeznał, że złożył wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości z braku środków do życia, natomiast wniosek o podział tej nieruchomości złożył w celu sprzedaży działek, w tym wydzielenia własnej posesji i sposobu jej użytkowania. Wyjaśnił, iż złożył wniosek z dnia 22.08.2005 r. do A. o przyłączenie do sieci wodociągowej dla kompleksu 23 działek, gdyż potencjalni nabywcy zwrócili się do niego z prośbą o informację i koszty takiego doprowadzenia. Małżonkowie zeznali, iż ceny działek negocjowali z nabywcami wspólnie biorąc pod uwagę ceny rynkowe działek w tamtych okolicach. Nabywcy działek płacili przelewem na rachunek bankowy podatnika, ale były to ich wspólne pieniądze. Zeznali, że po 2007 roku razem sprzedali 1 działkę. Do protokołów przesłuchania w charakterze świadków, nabywcy sprzedanych przez stronę wraz z małżonką działek wskazali, iż o sprzedaży dowiedzieli się z tablicy informacyjnej umieszczonej przy drodze na nieruchomości zawierającej bezpośredni numer telefonu do sprzedawcy. Zeznali, że kontaktowali się telefonicznie w sprawie sprzedaży działek z podatnikiem, z nim również ustalali szczegóły dotyczące działek. Wyjaśnili, iż z małżonkami negocjowali cenę działek oraz finalizowali ostateczne warunki nabycia działek. Nabywcy zeznali ponadto, iż sprzedawane działki położone są w obrębie jezior, na terenie bardzo malowniczym oraz atrakcyjnym. Ponadto, w trakcie postępowania odwoławczego, nabywcy działek pisemnie wskazali również, że mieli możliwość wielokrotnego spotykania się ze sprzedawcą oraz wielokrotnego oglądania interesujących ich działek gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż poszczególnych działek stwierdził, że współwłaścicielami nieruchomości gruntowych stanowiących teren pod zabudowę byli strona z małżonką, z uwagi na obowiązującą ich małżeńską wspólność majątkową, co zgodnie potwierdzili do protokołów przesłuchania z dnia 03.07.2013 r. W aktach notarialnych znajdowało się także oświadczenia sprzedających, tj. strony i E. M., że w zakresie czynności objętych aktami notarialnymi są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto, z zeznań nabywców działek złożonych w charakterze świadków wynikało, że szczegóły dotyczące działek omawiali z podatnikiem, negocjacje w sprawie ceny działek prowadzili także z małżonkami i z nimi finalizowali ostateczne warunki nabycia działek. Do protokołu przesłuchania małżonkowie zeznali, że wspólnie podejmowali czynności związane ze sprzedażą działek. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że podatnikami VAT z tytułu sprzedaży 16 działek położonych w B. byli zarówno podatnik, jak i jego małżonka. W związku z tym przyjął, iż każdy ze współmałżonków osiągnął obrót z tytułu sprzedaży działek w wysokości 50% ogólnej wartości transakcji. Uwzględniając natomiast, że wszczęto postępowanie wobec podatnika i określono mu całość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i określił zobowiązanie podatkowe wobec podatnika w wysokości 50% kwot podatku należnego wynikających z transakcji sprzedaży działek. Po uwzględnieniu powyższego, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r., II kwartał 2006 r. oraz I, II, III kwartał 2007 r. i określił wysokość podatku należnego od podatnika w sentencji decyzji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania w zakresie niekonsekwencji organu I instancji, który na wniosek strony złożony wraz z korektami deklaracji dokonał zwrotu nadpłaty w podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, a następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższej kwestii organ zauważył, że w przypadku gdy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, w oparciu o korektę zeznania (deklaracji) (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej), to rozliczenie w niej zawarte w dalszym ciągu nie wychodzi poza sferę techniki samoobliczania podatku, co pozwala organowi na ponowną weryfikację prawidłowości skorygowanego rozliczenia w toku postępowania podatkowego toczącego się w zwykłym trybie. Aby ograniczyć związane z tym ujemne dla podatnika skutki, ustawodawca zdecydował, że od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie będą naliczane odsetki. Nie nastąpi również wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe (art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął bowiem w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo rozważył zebrany materiał dowodowy. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano stronie, na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniami pełnomocnika, iż większość ustaleń dowodowych miała miejsce przed organem odwoławczym, gdyż przesłuchania stron oraz świadków były konsekwencją prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzut pełnomocnika, dotyczący niewypełnienia przez organ podatkowy wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13, w związku z przesłuchaniem E. M. jako strony, w sytuacji gdy nie wszczęto wobec niej postępowania podatkowego. Z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13, wynikało bowiem, że w celu ustalenia, czy podpis skarżącej na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż przedmiotowych działek oznaczał, że podatniczka podejmowała działania wspólnie ze swym mężem, konieczne było przesłuchanie małżonków M. w charakterze strony. Zatem, wbrew stanowisku pełnomocnika postępowanie wobec podatnika prowadzone było zgodnie ze wskazaniami i zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że jest ono prawidłowe i pozostaje poza zakresem wątpliwości i zastrzeżeń. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, względnie - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2. przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów urzędowych: aktów notarialnych Rep. "[...]" i Rep. "[...]" oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 09.07.2012 r., w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym oraz o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewykonaniu wskazań co do dalszego postępowania oraz działanie sprzeczne z oceną prawną - wyrażonymi w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13. Podniósł, iż organ administracji naruszył normę ze wskazanego wyżej przepisu przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. M. w charakterze strony, mimo że niniejszej sprawie organy podatkowe nie wszczęły i nie prowadziły wobec niej stępowania podatkowego. Pełnomocnik zaznaczył, że do protokołu przesłuchania E. M. skarżący złożył zastrzeżenie, iż przeprowadzenie takiego dowodu jest niedopuszczalne, jako że w tym postępowaniu i przed tym organem nie spełnia ona kryteriów uzasadniających uznanie jej za stronę. 2) naruszenie przepisów art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wypełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4, względnie też art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z jednoczesnym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez orzeczenie w decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego skarżącemu od połowy wartości transakcji dostawy działek gruntu, podczas gdy właściwy w sprawie organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wobec małżonki skarżącego, w którym mógłby wiążąco orzekać w dotyczącej jej sprawie. Pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ administracji stwierdził jednoznacznie i wiążąco, że to również ona dokonywała opodatkowanych czynności, wspólnie ze skarżącym. Zatem, organ orzekł wiążąco w decyzji wobec skarżącego o zakresie praw i obowiązków E. M.. Pełnomocnik wskazał, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących małżonki skarżącego, jako że nie mogła być stroną w postępowaniu przed organem stancji, nie przyznano ani nie respektowano jej uprawnień procesowych. 3) zarzucił naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na: a) dokonaniu oceny okoliczności sprawy dokonanej w stosunku do ustaleń w decyzji organu I instancji, na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób niezgodny z zasadą z art. 220 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przyjęcie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności, jakich nie rozpatrywał w ogóle z przyczyn leżących po stronie organu I instancji, bądź też ten organ nie rozpatrzył ich dostatecznie wnikliwie, ani nie przyjął za istotne dla załatwienia sprawy. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zamienił argumenty organu I instancji własnym stanowiskiem, wykluczając w ten sposób dwukrotne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz, że organ odwoławczy nie dokonał oceny okoliczności pominiętych przez organ I instancji, a podnoszone przez Skarżącego w toku postępowania, b) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na tym przepisie, a nie zastosowanie art. 233 § 2 tej ustawy, wbrew wystąpieniu przesłanek uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż to w rzeczywistości organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe przekraczające środki dowodowe i wynikające z nich ustalenia dokonane przez organ I instancji, konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części wynikła już w momencie przystąpienia do prowadzenia postępowania przed organem odwoławczym. Pełnomocnik podniósł także, że organ odwoławczy naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu odwoławczym przeprowadził postępowanie dowodowe w zastępstwie organu I instancji, a nie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Nadto zarzucił, że uchylając decyzję organu I instancji w zaskarżonej decyzji zamieszczono ustalenia dowodowe i ocenę prawną, jaka wykraczała poza ustalenia i stanowisko organu I instancji, wskutek czego skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich przed dwoma różnymi organami administracji. 4) Naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodów zgromadzonych w sposób niepełny, błędny i wybiórczy, wskutek czego przyjęto ustalenia nie spełniające kryteriów powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży nieruchomości gruntowych. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił, iż organ pominął istotne oraz niemożliwe do podważenia okoliczności, jak: a) nie było możliwe uzyskanie zgody na budowę siedliska ze względu na niespełnienie przez nieruchomość skarżącego wymogu 10 hektarowego gospodarstwa, b) wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów na potrzeby własne i dzieci, na ukończoną w 2012 r. budowę domu na pozostałej części spornej nieruchomości i w żadnym wypadku nie ponoszenie wydatków na cele związane ze sprzedażą nieruchomości, c) nieprowadzenie zorganizowanej działalności w zakresie handlu nieruchomościami, d) nieuzbrojenie działek gruntu w wodę ani jakiekolwiek inne media, e) niedokonywanie aktywnych działań marketingowych, f) wykorzystywanie po sprzedaży spornych działek na potrzeby własne znacznej powierzchni pozostałego obszaru nieruchomości (około 40%). 5) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej wadliwą konstrukcją uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił, że organ umieścił w tym uzasadnieniu ustalenia faktyczne i ocenę prawną skierowaną do skarżącego i jego małżonki, co narusza prawa i obowiązki tej osoby, ale też kształtuje wielkość nienależnego zobowiązania podatkowego u skarżącego. Podniósł, iż w zaskarżonej decyzji przesądzono o zakresie praw i obowiązków skarżącego w związku z przyjętym (dowolnie) przez organ statusem prawnopodatkowym jego małżonki, a pozostawienie tej decyzji w mocy przesądziłoby wiążąco o obowiązku podatkowym również wobec małżonki skarżącego. 6) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - formułowanie w uzasadnieniu decyzji oceny treści wszystkich aktów notarialnych, pomimo w ocenie skarżącego – nieprzeprowadzenia dowodu z treści tych aktów. Z uzasadnienia decyzji należy wnioskować, że organy nie analizowały aktów notarialnych z dnia 31.07.2007 r. i z dnia 11.2007 r., na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a to kupująca oświadczyła, że w przypadku wystąpienia podatku od towarów i usług od transakcji, poniesie we własnym imieniu kwotę podatku należnego. 7) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskutek powołania w zaskarżonej decyzji jako motywu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Pełnomocnik zarzucił, że sam organ I instancji stwierdził, iż orzeczenia zapadłe w innych postępowaniach nie mają dla niego charakteru wiążącego. Zatem, niezrozumiałym jest dla skarżącego w aspekcie zasady zaufania do działania organów Państwa - dokonywanie zwrotu podatku, a następnie obarczanie skarżącego odpowiedzialnością za dokonanie zwrotu takiej kwoty. Pełnomocnik wskazał dla oceny całokształtu okoliczności towarzyszących sprawie następujące działania organu I instancji: obciążenie mieszkania hipoteką, wszczęcie egzekucji administracyjnej, prowadzenie tej egzekucji pomimo jej wstrzymania przez sąd administracyjny, odmowa zamiany hipoteki na wpłacenie kaucji tytułem zabezpieczenia, odmowa zwrotu podatku pomimo przekroczenia 2-miesięcznego terminu załatwienia sprawy. 8) naruszenie art. 7 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r., zgodnie z którym od orzeczenia organu I instancji przysługuje odwołanie. Pełnomocnik podniósł, że prowadzenie postępowania dowodowego wbrew wystąpieniu przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej narusza prawo skarżącego do rozpoznania sprawy w jej całokształcie przez dwa różne organy administracji publicznej. II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na moment powstania spornego obowiązku podatkowego, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.): a) w związku z naruszeniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11.12.2006 r.), 4 ust. 1 i 2 w związku z ust. 3 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 11.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do po obrotowych, poprzez uznanie przez organ, że skarżący spełnił kryteria obowiązku podatkowego na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy przepis ten nie implementował przepisów wspólnotowych o dostawie terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, a jedynie ogólne przepisy wyznaczające definicję podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, pełnomocnik podniósł, że organ dokonał błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego, a argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji jest niekonsekwentna i wybiórczo odnosi się do stanowiska zawartego w wyroku TSUE z dnia 15.09.2011 r., sygn. 180/10 i C-181/10. Wskazał, iż kwestionowane czynności dotyczyły "zwykłego korzystania z prawa własności" i nie miały charakteru zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, b) poprzez niestosowanie się do treści ww. wyroku TSUE, czego skutkiem jest błędna wykładnia i nieprawidłowe stosowanie pojęć "aktywne działania" w postaci "uzbrojenia terenu "oraz działania marketingowe". 2) naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i związku z art. 2 pkt 4 lit. B tiret pierwsze ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), wskutek nieustalenia istotnych okoliczności dotyczących obowiązku podatkowego od sprzedaży nieruchomości na gruncie tych przepisów, udokumentowanych aktami notarialny "[...]" i Rep. "[...]". Pełnomocnik wskazał, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. aktów notarialnych w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 09.07.2012 r. na okoliczność wybudowania domu mieszkalnego na potrzeby skarżącego i jego rodziny oraz przystąpienia do jego użytkowania. Z kolei, wniosek o alternatywne żądanie jednoczesnego uchylenia decyzji organu I i II instancji Pełnomocnik uzasadnił, że organ nie wykonał wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., W szczegółowym uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął przedstawione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwana dalej p.p.s.a. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, można uznać Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie dostaw działek. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W powołanym już wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, dzieląc wielki areał gruntu na mniejsze 31 działek, występując o zmianę przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, wnioskując o wydanie decyzji zakresie zagospodarowania i zabudowy tych działek oraz planując budowę infrastruktury /wodociągi/ - angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest przesądzająca, że podmiot taki działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Aby uznać działanie dokonującego transakcji sprzedaży gruntu za podjęte w ramach działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z transakcjami. Bez wątpienia fakt podjęcia takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Wynikające z tej sprawy opisane przez podatnika okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej w odniesieniu do 7 działek wskazują, że aktywność skarżącego i jego małżonki związana ze zbyciem przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły obowiązujące prawo uznając, że skarżący wraz z małżonką, sprzedając działki budowlane, działali w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, ponieważ dokonali podziału działki na 31 mniejszych w celu ich sprzedaży w przeciągu kilku lat i wystąpili o warunki zabudowy. W opinii Sądu, wystąpienie o warunki zabudowy oraz dokonanie z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu, a także zmiana przeznaczenia gruntu na budowlany przesądza, że skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Działania te nie mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku, każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że to skarżący dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT od obrotu nieruchomościami, natomiast sprzedając majątek małżeński również E. M. stała się podatniczką podatku VAT. Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną między tymi osobami a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr.54 poz.535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" – art. 2 pkt 6. Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1.05.2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art.15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Dowodem na rozbieżności w orzecznictwie jest powoływanie zarówno przez skarżącego, jak i organy podatkowe orzeczeń na potwierdzenie swoich stanowisk, które są przeciwstawne. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art.12 ust.1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art.4 ust.3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością , o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Po przytoczeniu uregulowań prawnych i stanów faktycznych opisanych w pytaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Sprawiedliwości sformułował dwie tezy ogólne, którymi powinny się kierować sądy krajowe przy rozstrzyganiu spraw. Pierwsza, związana z założeniem, że analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług da podstawy do stwierdzenia, iż ustawodawca polski rzeczywiście skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 12 ust.1 Dyrektywy VAT. Druga związana z uznaniem rolnika dokonującego sprzedaży działek budowlanych za podatnika w odniesieniu do tych czynności, na podstawie ogólnej definicji podatnika, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, wyrażonej w art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby" Kryteria rozróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku. W ocenie Sądu do takich działań należy zaliczyć sytuację, w której do zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi na wniosek właściciela gruntów. Poza sporem pozostają ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że skarżący w 1992 r. nabył, wraz z małżonką, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość rolną, położoną we wsi B. gmina B., o powierzchni 8ha 29 a, stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów "[...]". Faktem jest również, iż niezależnie od zamiaru, jaki był podstawą nabycia nieruchomości rolnych, zasadniczo nie prowadził działalności rolniczej, mimo zgłoszenia w 2004r. do ARiMR wniosku o wpis do ewidencji producentów rolnych i zgłoszenia prowadzenia działalności rolniczej Urzędowi Skarbowemu w dniu 3 lutego 2005 r. Z ustaleń organów i akt sprawy wynika, że już w tym czasie wymienione grunty miały inne przeznaczenie. Na wniosek Skarżącego z dnia 10.12.1999 r. dokonano zmiany przeznaczenia działki "[...]". Zmiana została ujęta w zmienionym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy B., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 30.092002r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko- Mazurskiego z dnia 4.12.2002 r. Oznaczono ten grunt jako: zabudowa mieszkaniowa o niskiej intensywności z możliwością lokalizacji towarzyszących usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej, Zieleń urządzona, Ulice dojazdowe wewnętrzne. Następnie, na wniosek z dnia 18.10.2004 r. do którego załączono mapę wstępnego podziału działki oraz decyzję na lokalizację zjazdu z drogi powiatowej na drogę wewnętrzną, Burmistrz B. decyzją z dnia "[...]" zatwierdził podział działki nr "[...]" na działki od nr "[...]" do "[...]". Z załączonej kopii mapki wynika, że w wyniku podziału doszło do wydzielenia z przestrzeni mini osiedla, a co najmniej ulicy z drogą wewnętrzną i zapewnieniem dojazdu do drogi gminnej. Jak wynika z aktów notarialnych, droga wewnętrzna pozostaje własnością skarżącego i małżonki i stanowi nieruchomość służebną dla nieruchomości sprzedawanych. Również sposób oferowania działek przekształconych z własnej inicjatywy, przez zapewnienie nabywcom możliwości wyboru, zapoznania się z dokumentacją i wizje w terenie, dowodzi takiej aktywności skarżącego, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo. W ocenie Sądu dokonywane na przestrzeni lat 2005 – 2007 transakcje organy podatkowe słusznie uznały za podlegające podatkowi VAT, a skarżącego za podatnika, gdyż podjęte przez niego działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Na marginesie należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na grunty przeznaczone pod zabudowę wiążą się wydatki, określone przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jeżeli na skutek zmiany wzrosła wartość nieruchomości, która następnie jest sprzedawana. Zatem sprzedawca działek, których wartość wzrosła, ponosi nakłady podobne do ponoszonych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, także w sytuacji, gdy to nie on sam, a gmina realizuje plan zagospodarowania przestrzennego poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut pełnomocnika, że organ naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewykonanie wskazań oraz dalszego postępowania sprzecznego z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13 poprzez przesłuchanie E. M. w charakterze strony i orzeczenie w zaskarżonej decyzji o prawnopodatkowych jej obowiązkach, pomimo nieprowadzenia postępowania wobec tej osoby. Na wstępie, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wezwał E. M. na przesłuchanie w charakterze świadka i zawiadomił o tym stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika. Organ mając na uwadze wniosek pełnomocnika i zalecenia zawarte w ww. wyroku, w którym stwierdzono, iż "w celu ustalenia, czy podpis skarżącej na akcie notarialnym poświadczającym sprzedaż przedmiotowych działek oznaczał, że E. M. podejmowała działania wspólnie ze swym mężem K. M., czy też jej rola ograniczała się do podpisania aktów notarialnych, konieczne jest przesłuchanie małżonków M. w charakterze strony", przesłuchał E. M. w charakterze strony, uznając iż postępowanie takie nie narusza praw Skarżącego. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż postępowanie nie było prowadzone wobec E. M. organ wyjaśnił, że dopiero w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., wydanym w następstwie wyroku NSA z dnia 23.01.2013 r., sygn. akt I FSK 301/12 stwierdzono, iż "organ podatkowy winien przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy w celu ustalenia: ( ... ) czy podatnikami podatku VAT byli oboje małżonkowie M.". Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadnie organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wobec E. M. nie mogło zostać wszczęte, z uwagi na upływ terminu wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, niniejsze postępowanie toczyło się wyłącznie wobec skarżącego. Z tych przyczyn niezasadny jest zarzut pełnomocnika, że w niniejszej sprawie naruszono konstytucyjną zasadę równości jednostek wobec prawa, gdyż organy podatkowe nie prowadziły postępowanie wobec obojga małżonków. Prawidłowo organ wskazał, że zaskarżona decyzja podatkowa, jako indywidualny akt administracyjny została skierowana do skarżącego i to wyłącznie skarżącemu określiła uprawnienia i obowiązki wynikające przepisów prawa. W konsekwencji powyższego, twierdzenia pełnomocnika, iż nie zagwarantowano E. M. praw związanych ze statusem "strony", należy uznać za niezasadne. Sąd nie uwzględnił również zarzutów pełnomocnika, dotyczących naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 207 § 1 i 2, wypełniającego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4, względnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z jednoczesnym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku towarów i usług poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego skarżącemu od połowy wartości transakcji dostawy działek, podczas gdy właściwy organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wobec E. M.. Podkreślić raz jeszcze należy, iż przedmiotowa decyzja w żaden sposób nie określiła uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa E. M., lecz dotyczyła wyłącznie praw i obowiązków skarżącego. W tych okolicznościach całkowicie bezzasadny jest zarzut, iż w zaskarżonej decyzji E. M. uznano za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, Zdaniem Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, jakich w ogóle nie rozpatrywał organ I instancji, bądź też nie rozpatrzył ich dostatecznie. Wskazać w tym miejscu należy, iż w wyroku 13.03.2013 r., sygn. akt I FSK 570/12 NSA stwierdził, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zatem, działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podnieść, że okoliczność przesłuchania skarżącego, jego małżonki oraz nabywców działek wynikała ze wskazań oraz zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13, w którym stwierdzono, że należy ustalić, czy podatnikami pod towarów i usług z tytułu sprzedaży działek są oboje małżonkowie M.. Zatem, realizując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Olsztynie uzupełniono postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że zostały one rozpatrzone przez organ odwoławczy zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C -181/10, a następnie w związku ze wskazaniami i zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r. Wskazać jeszcze należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika dotyczący wystąpienia organu odwoławczego do określonych osób o złożenie oświadczeń na piśmie, co nie miało miejsca w postępowaniu przed organem I instancji. Zatem, za bezzasadne należy uznać twierdzenia pełnomocnika, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zamienił argumenty organu I instancji, wykluczając w ten sposób dwukrotne rozpatrzenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy. W związku z powyższym, bezzasadne są zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na tym przepisie, a nie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 oraz art. 229 tej ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zastępstwie organu I instancji. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy sformułowania "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję". Wynika z nich, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Z kolei przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest dokonanie odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Ponadto, wyjaśnić należy, że niniejsze postępowanie wyjaśniające nie ma charakteru uzasadniającego zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co wynika ze związania organu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13. Mając na uwadze powyższe, nie można zatem przyjąć, iż organ wykonujący zalecenia Sądu, naruszył jednocześnie regulację z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie dokonał błędnych ustaleń dowodowych w sprawie. Nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika, że organ pominął następujące okoliczności: brak zgody na budowę siedliska, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów na potrzeby własne i dzieci, w tym ukończoną budowę domu, nieprowadzenie zorganizowanej działalności w zakresie handlu nieruchomościami, nieuzbrojenie działek gruntu w wodę ani jakiekolwiek inne media, wykonywanie aktywnych działań marketingowych, wykorzystywanie po sprzedaży spornych działek na potrzeby własne znacznej powierzchni pozostałego obszaru nieruchomości. Wskazać należy, że powyższe okoliczności zostały przez organ prawidłowo rozpatrzone, a ocena sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej w świetle wyroku TSUE z dnia 15.09.2011r. oraz wskazań i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13, jest w pełni uzasadniona. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uznanie zarzut pełnomocnika naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na nierozpatrzeniu istotnej okoliczności, jaką jest odrębne określenie obowiązku podatkowego w aktach notarialnych z dnia 31.07.2007r. oraz z dnia 24.11.2007 r. Podnieść należy, że od transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym na podstawie powyższych aktów notarialnych skarżący nie zapłacił do urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych, który pobrał notariusz, jako płatnik, chociaż ta sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto, wskazać należy, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, kwestia wpłaty tytułem należności w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanej przez pełnomocnika transakcji nie mogła być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Ponadto, podkreślić należy, że bezzasadne jest wskazane przez pełnomocnika oświadczenie kupującej, iż w przypadku wystąpienia podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji, poniesie ona we własnym imieniu kwotę podatku należnego w terminie do 23.10.2007 r. do urzędu skarbowego, - okoliczność nie ma znaczenia dla określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, do którego zapłaty zobowiązany był Skarżący, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Niesłusznym jest również zarzut pełnomocnika odnośnie ograniczenia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tylko wybranych świadków, także tych, którzy nie składali uprzednio wyjaśnienia, ponieważ organ odwoławczy wykonuje czynności dowodowe z urzędu i do niego należy wybór dowodów. Nie można zgodzić się również z zarzutem pełnomocnika co do naruszenia art. 2 w związku z art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej wskutek powołania w zaskarżonej decyzji jako motywu wszczęcia postępowania rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podać należy, że wyroki zapadłe w innych sprawach nie wiążą organu podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik otrzymał zwrot nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, w oparciu o korektę zeznania (deklaracji) na podstawie art. 75 par. 4 Ordynacji podatkowej, to rozliczenie w niej zawarte w dalszym ciągu nie wychodzi poza techniki samoobliczania podatku, co pozwala organowi na ponowną weryfikację prawidło skorygowanego rozliczenia w toku postępowania podatkowego toczącego się aż do chwili przedawnienia zobowiązania. W celu ograniczenia ujemnych skutków dla podatnika, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie będą naliczane odsetki i nie nastąpi również wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W powołanych okolicznościach faktycznych i prawnych, całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., a także 4 ust. 1 i 2 w związku z ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 1977 r. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 15.09.2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy V AT. Podkreślić również należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika, działania skarżącego, polegające na dążeniu do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, podziale nieruchomości na wiele działek w formie osiedla z wydzieloną wewnętrzną drogą, zapewniającą dojazd do każdej z działek, ustawieniu tablicy informacyjnej z numerem telefonu domowego oraz kontaktowego do skarżącego, umożliwienie potencjalnym nabywcom wielokrotnego oglądania działek, podjęcie czynności w celu przygotowania uzbrojenia działek w wodę - oceniane łącznie - wskazują, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dokonana na wniosek skarżącego zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości z rolnej na budowlaną, umożliwiła nie tylko wybudowanie domu przez skarżącego, a przede wszystkim zagwarantowała nabywcom działek miejsce pod zabudowę. Podział nieruchomości na wiele działek wraz z drogą dojazdową, wiążący się z dokonaniem czynności przygotowawczych, także - wbrew wywodom pełnomocnika - miał na celu podniesienie atrakcyjności działek dla nabywców. Skarżący do protokołu przesłuchania strony z dnia 3.07.2013 r. wskazał, iż dokonał podziału nieruchomości w celu sprzedaży. Wskazać należy, iż skarżący dokonywał sprzedaży wydzielonych w latach 2005-2007 działek, a zatem wniosek o doprowadzenie wodociągów, był jedną z czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. W tych okolicznościach, nietrafne są twierdzenia pełnomocnika, że wniosek ten w żaden sposób nie wpływał na sprzedaż działek przez Skarżącego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, niesłuszne są zarzuty pełnomocnika, że skarżący nie dokonywał "aktywnych działań" mających na celu sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. Podejmowane przez skarżącego czynności na przestrzeni lat, wskazane i ocenione łącznie w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, dla celów zarobkowych, a nie w ramach zwykłego korzystania z prawa własności. Nie zmieniają tej oceny wywody pełnomocnika, że skarżący nie podejmował aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Bezzasadne i nieprawdziwe są twierdzenia pełnomocnika, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy dowodowej, na jakiej uznano "atrakcyjność działek", gdyż organ nie dokonywał w tym zakresie oględzin. Wskazać należy, że położenie działek ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich sprzedaż. Ponadto, w zaskarżonej decyzji podkreślono, iż część nabywców działek zeznała, że położone są one w obrębie jezior, na terenie malowniczym. Sąd uwzględnił, wskazany w skardze wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z aktów notarialnych z dnia 31.07.2007 r., Rep. "[...]’ oraz z dnia 24.11.2007 r., a także z zawiadomienia Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 09.07.2012 r. Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, stwierdzić należy, że transakcje sprzedaży działek na podstawie aktów notarialnych w latach 2005-2007 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dostawy gruntów budowlanych, a nie podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Z kolei dowód z zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na okoliczność wybudowania domu mieszkalnego na własne potrzeby skarżącego i jego rodziny oraz przystąpienia do jego użytkowania, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.