I SA/Ol 787/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. oddala skargę. R. D. (dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Z akt sprawy wynika, że z decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r o podatku od towarów i usług za m-c od stycznia do kwietnia i grudzień 2013 r. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że bezsporny był fakt zaewidencjonowania przez stronę w ewidencji sprzedaży VAT i wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego w łącznej wysokości 47.408,11 zł, wynikającego wymienionych faktur VAT, dotyczących usług marketingowych wg umowy z dnia 01.01.2013 r., wystawionych na rzecz firmy C tj. : - nr 1/2013 z dnia 1 stycznia 2013 r. na wartość brutto 5.781 zł, VAT 1.081 zł, - nr 10/2013 z dnia 31 stycznia 2013 r. na wartość brutto 37.872,93 zł, VAT 7.081,93 zł, - nr 14/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. na wartość brutto 74.872,12 zł, VAT 14.000,48 zł, - nr 17/2013 z dnia 15 marca 2013 r. na wartość brutto 60.229,24 zł, VAT 11.262,38 zł, - nr 23/2013 z dnia 30 kwietnia 2013 r. na wartość brutto 43.837,99 zł, VAT 8.197,35 zł, - nr 69/2013 z dnia 16 grudnia 2013 r. na wartość brutto 1.272,21 zł, VAT 237,89 zł, - nr 70/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r. na wartość brutto 21.543,45 zł, VAT 4.028,45 zł, - nr 71/2013 z dnia 23 grudnia 2013 r. na wartość brutto 8.121,35 zł, VAT 1.518,63 zł. Istota sporu dotyczy ustalenia czy powołane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy strona miała obowiązek rozliczenia tych transakcji w deklaracjach VAT – 7. Organ II instancji wskazał, że podstawę współpracy pomiędzy K, a C miała stanowić umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej usługi miało być świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno-organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniem należytych relacji dostaw węgla z Przedsiębiorstwami Energetyki Cieplnej. Z treści umowy wynikało między innymi, że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy. W umowie tej również uregulowano tryb zgłaszania i podjęcie działań. W świetle postanowień tej umowy zgłoszenia dokonuje się telefonicznie, bądź przy użyciu poczty elektronicznej zgodnie z ustaloną treścią. W każdym przypadku zgłoszenie uważa się za dokonane z chwilą wysłania informacji o zgłoszeniu przy użyciu poczty elektronicznej. Jednocześnie ustalono klauzulę poufności, z której wynika między innymi, iż wszelkie informacje i materiały oraz dane liczbowe uzyskane przez wykonawcę od zamawiającego w związku z realizacją niniejszej umowy mogą być wykorzystywane tylko w celu realizacji usług lub prac będących ich przedmiotem. strony umowy ustaliły, że umowa wchodzi w życie z dniem jej zawarcia. W ocenie organu II instancji, poza wskazaną wyżej umową i fakturami VAT nie istniały żadne inne dowody, które potwierdzałyby, że sporne usługi marketingowe zostały wykonane. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Z jej treści wynikało m.in., iż została ona zawarta 1 stycznia 2013 r. i od tego dnia obowiązywała, choć do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT Nr 1/2013 z dnia 1 stycznia 2013 r., w której jako datę sprzedaży wskazano 1 stycznia 2013 r., a jednostką miary usługi marketingowej – tonę. Ponadto z informacji zakładów ciepłowniczych wynikało, że umowy zawarte przez C z G i M zostały podpisane odpowiednio w dniu 10 sierpnia i 23 października 2012 r., a zatem jeszcze przed zawarciem umowy z K. Organ II instancji przedstawił wyjaśnienia R.D., z których wynikało, że dzięki jego osobistym kontaktom i staraniom pozyskał na rzecz C nowych klientów, tj. G i M. Wskazano również zeznania P.Ł. , z których wynikało, że ujęte w ww. fakturach usługi marketingowe zostały nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie obrotu węglem. Organ przedstawił mechanizm obrotu towarem. Organ II instancji wskazał również, że zarówno strona, jak i nabywca wykazany na spornych faktur, kilkakrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do zakresu usług i miejsca ich świadczenia. Z wyjaśnień P.Ł. wynikało, że usługi wykonywane przez skarżącego polegały m.in. na: nadzorze nad prawidłowym przygotowaniem jakościowym parametrów węgla na placach składowych w G. i w B., ustalaniu harmonogramów dostaw węgla do poszczególnych klientów, dokonywaniu kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw poprzez obecność przy próbopobraniach niezależnych laboratoriów (SiG). Skarżący wskazał natomiast, iż w ramach umowy osobiście uczestniczył w przeładunku węgla oraz w procesie jego sortowania na placach w G i B. w celu uzyskania parametrów jakościowych (kaloryczność, zawartość popiołu i siarki) dostosowanych do zamówień poszczególnych odbiorców. Od momentu powstania Spółki T, tj. od października 2012 r., uczestniczył w procesie przygotowywania odpowiednich mieszanek z przeznaczeniem dla konkretnych klientów. Na placu w B. przebywał sporadycznie, co wiązało się z zakupami węgla niemieszanego typu: miał, orzech i kostka. Strona zaś podała, że w 2013 r. większość węgla składowanego w B. stanowiła asortyment o granulacji powyżej 25 mm i nie wymagała nadzoru przy jego przeróbce. Przy obsłudze sprzętu na placu w B. było zatrudnionych 3 operatorów ładowarek, w tym brat podatnika, który posiadał kwalifikacje i wiedzę do samodzielnego przerobu grubych frakcji węgla. Natomiast w odniesieniu do placu w G. R.D. najpierw zeznał, że obecny był tam tylko czasami przy przygotowaniu węgla, wskazywał pracownikom sposób przygotowania i proporcje mieszanki, aby uzyskać parametry zgodne z umową. Następnie zaś podał odmiennie, że oceniając wynik sortowania, zawsze konsultował się z podatnikiem, który wydawał dyspozycje swoim pracownikom. Zeznał ponadto, że to Spółka T była odpowiedzialna za prawidłowe przygotowanie węgla o odpowiednich parametrach. Nie potrafił przy tym określić kwotowego sposobu kalkulacji wynagrodzeń wynikających z wystawionych przez niego zakwestionowanych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyjaśnienia strony i adresata faktur sprowadzały się jedynie do określenia metodologii kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Żadna ze stron transakcji nie przekazała dokumentów, z których wynikałyby dane uwzględnione w obliczeniach. Za dowód wykonania usług organ nie uznał przedłożonych w toku kontroli dwóch fotokopii odręcznych notatek, wskazując, że przedstawione ciągi liczbowe nie zawierają żadnego przyporządkowania, nie pozwalają na odniesienie ich do dokumentów źródłowych, a także nie zawierają żadnych cech pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła ani daty sporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby pomiędzy R. D. (K) a P. Ł. (C) doszło do transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Wskazane powyżej okoliczności, a w szczególności negatywna weryfikacja wskazywanego zakresu, brak materialnych dowodów jej wykonania, niewytłumaczony sposób kalkulacji, sprzeczność i zmienność wyjaśnień stron umowy stanowią, w ocenie organu o fikcyjności czynności objętych umową z dnia 01.01.2013r. Znamienne było zdaniem organu, że strona aktywnie działała we wskazanym przez siebie zakresie, ale dotyczyło to, spółki P w W. oraz jego własnej firmy K. Organ szczegółowo przedstawił działania strony z poszczególnymi przedsiębiorstwami energetyki cieplnej w kwestii dostaw węgla. Wskazano, że strona w zeznaniu z dnia 09.04.2015r. oświadczyła, że miała zawartą ustną umowę ze spółką P. z/s w W. do występowania w jej imieniu przy dostawach węgla w 2013 roku. Z tego tytułu nie otrzymywała wynagrodzenia od spółki P., ponieważ otrzymywała wynagrodzenie od C P.Ł.. Powyższe okoliczności zdaniem organu wskazują, że strona usługi wykonywała na rzecz własnej firmy K oraz P. z/s w W., a nie na rzecz C. Zatem zasadnie organ kontroli uznał, iż kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy C nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, a w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy jak i odbiorcy. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art.122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie uwzględnił również argumentów odwołania, że organ kontroli nie wykazał, jakie korzyści ekonomiczne osiągnęli przedsiębiorcy, biorąc udział w procederze. Ustawodawca nie nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązku zbadania, czy podmioty osiągnęły jakiekolwiek korzyści podatkowe albo ekonomiczne. W opinii organu nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ wskazał również, że rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie zwiększenia podatku należnego o kwotę 19.433,31 zł, wynikającą z nieujętej w ewidencji sprzedaży VAT i niewykazanej w deklaracji VAT-7 (wrzesień 2013 r.) faktury VAT z dnia 27 września 2013 r. wystawionej na rzecz Spółki E z tytułu sprzedaży węgla, jest prawidłowe i niekwestionowane przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zgromadzeniu niepełnego materiału dowodowego, w następstwie bezprawnego oddalenia wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do nieustalenia prawdy obiektywnej i oparcia stanu faktycznego niezgodnego z prawem oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, w rezultacie czego wydano decyzję na podstawie materiału nie oddającego rzeczywistości. Poprzez bezpodstawne ustalenie, że umowa pomiędzy strono a C jest pozorna; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu czynności gospodarczych jakie zaszły pomiędzy K i C- stron umowy; - art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawnie przypisanie umowie zawierane pomiędzy stroną a kontrahentem pozorności prawnej. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że materiał dowodowy, w tym treść umowy, wyjaśnienia strony, zeznania świadków wskazują, że skarżącego i P. Ł. łączyła umowa o charakterze gospodarczym, realizowana przez niego w wystarczającym stopniu by przyjąć, że kontrakt był rzeczywisty. Zdaniem skarżącego brak było podstaw prawnych do stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz firmy C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie skarżącego organy podatkowe pozostawiły bez merytorycznej analizy, to co jest ewidentne, osiągnięte korzyści ekonomiczne wynikające z tej umowy oraz daniny przekazane z tego tytułu na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący odprowadził bowiem podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zdaniem Sądu, skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz C dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy strona miała obowiązek rozliczenia tych transakcji w deklaracjach VAT – 7. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, uprawnienie, o którym mowa powyżej dotyczące możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie. Posiada bowiem – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy też odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro podatnik chce z pewnych okoliczności wywieść dla siebie korzyści podatkowe, uzasadnia to przerzucenie na niego ciężaru ich dowodu. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 przez NSA, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podstawę współpracy pomiędzy K, a C miała stanowić umowa zawarta w dniu 1 stycznia 2013 r. o świadczeniu usług marketingowych. Przedmiotem tej umowy miało być świadczenie usług związanych z prowadzeniem obsługi techniczno-organizacyjnej polegającej na utrzymywaniu kontaktu oraz zabezpieczeniem należytych relacji dostaw węgla z przedsiębiorstwami energetyki cieplnej. Z treści umowy wynikało między innymi, że po każdorazowym wykonaniu usługi zleceniodawca zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości ustalonej każdorazowo w okresach umowy. Strony umowy ustaliły, że umowa wchodzi w życie z dniem jej zawarcia. W sprawie poza umową i fakturami VAT skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez jego firmę usługi zostały wykonane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają istotne różnice nie tylko w zakresie zawarcia przedmiotowej umowy, ale również zakresu wykonanych usług. Należy podkreślić, że przedmiotowa umowa nie zawierała żadnych istotnych ustaleń, które przed wykonaniem usługi określałyby szczegółowo zakres obowiązków, czynności jakie wykonawca ma podjąć w jej ramach oraz za jakie wynagrodzenie. Postanowienie umowy w zakresie wynagrodzenia za usługę odnosi się do dalszych szczegółowych rozliczeń. Tymczasem w umowie nie zawarto żadnych wstępnych ustaleń w tym zakresie. Umowa charakteryzowała się dużą ogólnikowością nie tylko co do zakresu zleconych czynności, ale również sposobu ustalenia wynagrodzenia. Z treści umowy wynikało między innymi, iż została ona zawarta 01.01.2013 r. i od tego dnia obowiązywała. Zwrócić należy uwagę, że do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT Nr 1/2013 z dnia 01.01.2013 r., w której jako datę sprzedaży wykazano 01.01.2013 r., a jednostką miary usługi marketingowej była tona. Wskazana okoliczność poddaje w wątpliwość wykonanie w tym okresie (01.01.2013 r.) jakichkolwiek zlecanych czynności. Kolejnym przykładem potwierdzającym brak świadczenia usług na rzecz C są wyjaśnienia skarżącego z których wynikało, iż dzięki jego osobistym kontaktom i staraniom pozyskał na rzecz C nowych klientów, tj. G i M. Tymczasem z materiału dowodowego - informacji otrzymanych od ww. zakładów ciepłowniczych wynikało m.in., że umowy zostały podpisane odpowiednio w dniu 10.08.2012 r. i 23.10.2012 r., a zatem przed zawarciem umowy pomiędzy K, a C. Zdaniem Sądu strony umowy nie wskazały jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania tych usług, jak też nie przedstawiły żadnych prawdopodobnych okoliczności mogących uwiarygodnić wykonanie usług opisanych na fakturach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/13 wraz z przy wołaną tam literaturą). Bezsprzecznie każda usługa o charakterze niematerialnym winna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2016 r.). W ocenie Sądu zawarcie umowy na piśmie miało jedynie uwiarygodnić fakt świadczenia usług pomiędzy stronami umowy. Należy podkreślić, że skarżący i adresat faktur wielokrotnie zmieniali wyjaśnienia co do zakresu świadczonych usług oraz miejsca ich świadczenia. Skarżący nie potrafił również określić kwotowego sposobu kalkulacji żadnego ze. swoich wynagrodzeń wynikających z wystawionych przez niego 8 faktur na rzecz C w 2013 r. z tytułu usług marketingowych. Istotne jest również, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałyby dane przyjęte do obliczeń. Przedłożone dwie fotokopie odręcznych notatek przedstawiające ciągi liczbowe nie mogły być uznane za dowód wykonania usług, albowiem nie wynikały z nich dane, które pozwalały na dokonanie obliczeń. Zapisy nie zawierają żadnych danych pozwalających na identyfikację osoby, która je sporządziła, ani daty sporządzenia. W związku z powyższym organy prawidłowo uznały, że przedmiotowe notatki nie mają żadnej wartości dowodowej i zostały przedłożone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji. Zdaniem Sądu organy podatkowe wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Dokonały analizy m.in. nadzoru procesu sortowania i mieszania węgla, poboru prób węgla i dostaw do laboratorium w celu badania, ustaleń harmonogramów dostaw do poszczególnych klientów, kontroli rozliczeń ilościowych i jakościowych poszczególnych dostaw, udział w przygotowaniu ofert przetargowych, itp. i doszły do prawidłowych wniosków, że skarżący nie wykonał na rzecz firmy C usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że faktury wystawione przez firmę skarżącego nie potwierdzały czynności wykazanych na tych fakturach, a w związku z powyższym prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz swojego kontrahenta nie stanowi podatku od czynności podlegających opodatkowaniu (faktycznej dostawy towarów), lecz obowiązek zapłaty podatku wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z samego faktu wystawienia tychże faktur. W związku tym faktem doszło do zawyżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 193a § 3 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności dyssymulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Natomiast w odniesieniu do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jej istotą jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, jednakże unormowanie to nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie domniemań co do istnienia określonych faktów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie wykonał usług opisanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Z powyższych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.