I SA/Ol 79/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2013r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. U.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 11 października 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Firmy A, skarżąca nabyła na terytorium Danii za cenę 88.000 DKK wyprodukowany w 2003r. samochód marki Suzuki Grand Vitara XL-7 o numerze VIN "[...]". Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 17 października 2008 r. zarejestrowany na terytorium Polski. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, po czym decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.299 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę brzmienie powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 22 października 2012 r., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że posiada on jednobryłowe nadwozie z 5 przeszklonych drzwi (4 bocznych wahadłowych, 1 tylne wahadłowe). Został wyposażony w 5 siedzeń w 2 rzędach, a ponadto w 2 siedzenia w 3 rzędzie, które są składane w bagażniku. Siedzenia zostały pokryte tapicerką materiałową i zaopatrzone w zagłówki (4 szt.). Ponadto pojazd zaopatrzono w pasy bezpieczeństwa (7 szt., w tym w części bagażowej 2 szt.), 4 uchwyty dla kierowcy i pasażerów, jednolitą na całej długości podsufitkę, popielniczkę, regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej. Stwierdzono również, że punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Pojazd posiadał ponadto automatyczną klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej, radio z 4 głośnikami, manualną skrzynię biegów, napęd na wszystkie koła, ABS, felgi aluminiowe, relingi, hak holowniczy i 2 poduszki powietrzne w części przedniej. W odniesieniu do twierdzeń strony, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jedynie 2 miejsca siedzące oraz kratę oddzielającą część pasażerską od przestrzeni bagażowej, nie posiadał natomiast tylnych drzwi oraz siedzeń, pasów bezpieczeństwa i otwieranych drzwi w części przeznaczonej do przewozu towarów, organ II instancji odwołał się do stanowiska WSA w Olsztynie wyrażonego w wyroku z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 614/11, w którym wskazano, że w świetle not wyjaśniających pojęcie "stała" przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej odnosi się do elementu, którego demontaż nie jest możliwy przez wykonanie prostych czynności polegających na odkręceniu śrub. Jak wskazał organ, według oświadczenia J.J., właściciela firmy B, w pojeździe wymontowano kratkę przedziału bagażowego, sprawdzono mocowanie siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa. Powyższe czynności nie były zaś zmianami konstrukcyjnymi, a jedynie przywróciły stan zgodny z homologacją przedmiotowego samochodu. Z informacji Spółki C z dnia 19 czerwca 2012 r. wynikało bowiem, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako 7 – osobowy samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony w stały panel lub przegrodę pomiędzy przestrzenia dla kierowcy a przestrzenia tylną, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia. Klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczało ponadto wyposażenie w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (regulowane elektrycznie szyby, radio z 4 głośnikami, alufelgi, uchwyty boczne, pasy bezpieczeństwa dla 7 pasażerów). Główną funkcją użytkową samochodu pozostawał przewóz osób, zaś możliwość przewożenia towarów stanowiła dodatkową funkcję, lecz nie przeważającą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do brzmienia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji nr 59 załącznika nr 1 do tej ustawy. Ponadto wskazała na treść wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.. W jej ocenie, pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie spełniał cech, na podstawie których mógłby zostać zaklasyfikowany jako przeznaczony głównie do przewozu osób. Posiadał bowiem 2 miejsca siedzące, kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. Nie posiadał natomiast otwieranych ani rozsuwanych tylnych drzwi ani siedzeń dla pasażerów. W części przeznaczonej do przewozu towarów brakowało również wyposażenia w postaci pasów bezpieczeństwa, popielniczek, otwieranych szyb. Dopiero zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe po dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pozwoliły na przewóz osób i de facto zmianę jego przeznaczenia. Zmiany musiały być dokonane przez wykwalifikowany podmiot, którego wiedza i zasób pozwoliły na ich dokonanie. Powyższe potwierdzają dokumenty urzędowe w postaci: zaświadczenia nr "[...]" z dnia 13 października 2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz wydany przez Prezydenta Miasta dowód rejestracyjny seria "[...]", nr rej. pojazdu "[...]". Zdaniem skarżącej, dokonane w spornym pojeździe po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zmiany konstrukcyjne nie powinny wpływać na jej sytuację prawną, tym bardziej, że w świetle materiału dowodowego w sprawie nie miało miejsca obejście prawa, bowiem nabyła ona samochód jako ciężarowy, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu towarów, a zmiany zostały wprowadzone w okresie późniejszym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącą a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Suzuki Grand Vitara XL-7 jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 tego aktu, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 80 cyt. ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy celne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącą służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: umowy kupna sprzedaży pojazdu z dnia 11 października 2008 r. wraz z tłumaczeniem (k. 10 i 11 akt adm.), kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k. 13 i 16), zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 i 14 października 2008 r. (k. 19 i 20), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 22 października 2012 r. (k. 69) oraz dokumentacji fotograficznej (k. 70 – 80). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że konstrukcyjnie posiada on jednobryłowe nadwozie z 5 drzwi. Został wyposażony w 5 siedzeń w 2 rzędach oraz 2 siedzenia w 3 rzędzie, które są składane w bagażniku. Siedzenia zostały pokryte tapicerką materiałową i zaopatrzone w zagłówki (4 szt.). Pojazd został ponadto wyposażony w pasy bezpieczeństwa (7 szt., w tym w części bagażowej 2 szt.) oraz 4 uchwyty dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono, że punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Samochód został wyposażony w okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej (pokrywa bagażnika), jak również w jednolitą na całej długości podsufitkę i podłogę wykładziny. Zaopatrzono go w popielniczkę, regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej, automatyczną klimatyzację z nawiewem na konsoli przedniej, radio z 4 głośnikami, manualną skrzynię biegów, napęd na wszystkie koła, ABS, felgi aluminiowe, relingi, hak holowniczy i 2 poduszki powietrzne w części przedniej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak regulowane elektrycznie lusterka oraz szyby w części przedniej i tylnej, jednolita podsufitka na całej powierzchni i drzwi boczne wykonane z tworzywa sztucznego z dodatkiem wykładziny materiałowej. Klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go w Danii jako samochodu dostawczego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym, w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonano dopiero po dniu powstania obowiązku podatkowego. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał tym samym zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu i opisywanego przez stronę na dzień powstania obowiązku podatkowego, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. W związku zaś z zarzutem dotyczącym nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno duńskim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowo ustalono zatem w toku postępowania administracyjnego, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako dostawczy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Jak wynika z akt sprawy, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.