I SA/Ol 797/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lutego 2015r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010r. oddala skargę I SA/Ol 797/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółka z o.o. (zwana dalej "spółką", "skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego: - z 36 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. przez B. Sp. z o.o. (łączna kwota podatku VAT 226.277,20 zł), - z 5 faktur VAT wystawionych w październiku i listopadzie 2010 r. przez C. Sp. z o.o. (łączna kwota podatku VAT 27.952,98 zł), - z 1 faktury VAT wystawionej w styczniu 2010 r. przez firmę E. (kwota podatku VAT 5.821,64 zł), - z 3 faktur VAT wystawionych w grudniu 2010 r. przez G. Sp. z o.o. (łączna kwota podatku VAT 20.309,30 zł), - z 8 faktur VAT wystawionych w maju, lipcu i sierpniu 2010 r. przez K. Sp. z o.o. (łączna kwota podatku VAT 38.139,77 zł), - z 3 faktur VAT wystawionych we wrześniu 2010 r. przez M. Sp. z o.o. (łączna kwota podatku VAT 3.531,00 zł), - z 1 faktury VAT wystawionej w grudniu 2010 r. przez O. Sp. z o.o. (kwota podatku VAT 9.080,50 zł), - z 1 faktury VAT wystawionej w kwietniu 2010 r. przez P. Sp. z o.o. (kwota podatku VAT 216,48 zł). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że sześciu z ośmiu kontrahentów spółki, to podmioty nieistniejące, tj.: B, C, E, G, K, M. Podmioty te, nie posiadały siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, powierzchni handlowej, a wskazane na fakturach adresy są adresami wirtualnymi stworzonymi tylko na potrzeby rejestracji lub do odbioru korespondencji. W związku z powyższym spółka nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. wystawców faktur. Organ kontroli nie znalazł jednak dowodów, iż towar wymieniony na ww. fakturach nie istniał dlatego uznał, że spółka dysponowała towarem, który następnie sprzedała w punktach sprzedaży w O. i D., lecz towar ten nie pochodził od ww. podmiotów. Stwierdził, iż oprócz faktur VAT zakupu towarów spółka nie okazała innych dowodów potwierdzających zakup i świadczących o zawarciu spornych transakcji, np. pisemnych zamówień towarów, delegacji służbowych wyjazdów, dokumentów odbioru/przyjęcia towaru, czy też informacji o ww. kontrahentach. Odnosząc się z kolei do spółek: O. i P. organ I instancji stwierdził, że spółka nie nabywała towarów od ww. podmiotów. Z informacji uzyskanych od tych spółek oraz przedstawionych przez nie dowodów wynikało, że skarżąca nigdy nie była ich kontrahentem. Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał, że wystawione przez w/w podmioty faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi na nich kontrahentami, wobec czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w łącznej wysokości 331.328,87 zł. Spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Ponadto, organ I instancji wskazał, iż skarżąca w ewidencji zakupów i w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 186,17 zł, poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr "[...]" z dnia 23 marca 2010 r. wystawionej przez R. Sp. z o.o. w O., dokumentującej zakup materiałów i usługi serwisowej dla leasingowanego samochodu ciężarowego nr rej. "[...]". Organ I instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że firmy: B., C., E., G., K., M. nie mogły dokonać sprzedaży na rzecz skarżącej, gdyż posługiwały się fikcyjnymi adresami prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości. Ponadto niemożliwe było nawiązanie kontaktu z ww. podmiotami. Wynikało to z faktu, że osoby zarządzające tymi spółkami były głównie obywatelami Chin lub Wietnamu, niemającymi w Polsce miejsca pobytu, w związku z tym nie figurowały w bazach danych dostępnych organom podatkowym, a także policji i prokuraturze (B.). Część adresów tych osób organy były w stanie ustalić na podstawie informacji zawartych w bazach dostępnych organom i na podstawie dokumentów załączonych do akt sprawy, jednakże adresy te bądź były fikcyjne (B., C.), bądź nikt pod tymi adresami nie odbierał wezwań (G., E., K., M.). Natomiast ci przedstawiciele ww. spółek, których adres był możliwy do ustalenia i którzy zostali przesłuchani, nie potwierdzili, iż dokonywali jakichkolwiek transakcji (C.), w tym na rzecz skarżącej. Organ zwrócił również uwagę, że pomimo tego, iż B., C., G., K., M. były w 2010 r. wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (oprócz E.) oraz formalnie zarejestrowane (oprócz E.) jako podatnicy, to nie zgłaszały we właściwych urzędach skarbowych ani w Krajowym Rejestrze Sądowym zmian dotyczących adresów prowadzenia działalności, bądź członków zarządu, co uniemożliwiło organom podatkowym kontakt z tymi spółkami, gdyż wszelkie wezwania kierowane do tych spółek nie były odbierane, bądź odbierane ale nie udzielano odpowiedzi. W ocenie organu, były to podmioty nieistniejące w dacie wystawienia spornych faktur, które celowo unikały kontaktów nie tylko z organami podatkowymi, ale i innymi instytucjami, przez co uniemożliwiały potwierdzenie rzetelności zgłaszanych informacji i składanych rozliczeń podatkowych. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że: B., C., G., K., M. mające prowadzić hurtową sprzedaż artykułów przemysłowych nie miały zaplecza magazynowego. Organ odwoławczy ustalił również, że spółki G., K. w 2010 r. nie były podatnikami podatku VAT (G. została wykreślona w dniu 20 listopada 2006 r., a K. - w dniu 15 lipca 2009 r.). W związku natomiast z prowadzonymi przez organy podatkowe na terenie całego kraju postępowaniami podatkowymi i wykrytymi nieprawidłowościami w funkcjonowaniu niektórych podmiotów, część z nich zostało wykreślonych z rejestrów podatników VAT, tj.: B. w dniu 10 października 2012 r., C. w dniu 31 maja 2012 r., M. w dniu 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że deklaracje VAT-7 składane przez : B., C., M. charakteryzowały się tą samą prawidłowością, tj. pomimo wykazywanych często dużych kwot obrotu, nawet kilkumilionowych, nie występowały w nich zobowiązania podatkowe do zapłaty, tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ zaznaczył również, że spółka B. , która wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT w miesiącach I - III, V, VII - XI 2010 r., wykazała w deklaracjach pierwotnych za II, III i V podatek należny i naliczony 0 zł, oraz nie złożyła deklaracji VAT-7 za IV 2010 r., natomiast w korektach deklaracji za ww. okres (złożonych dopiero 5.03.2012 r., bez podania przyczyn) wykazała wielomilionowe kwoty podatku należnego i naliczonego. Spółka C., która wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT w X i XI 2010 r., wykazała w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatek należny 0 zł. Podobnie spółka M., która wystawiła na rzecz strony faktury VAT we IX 2010 r., wykazała w deklaracjach VAT- 7 za okres II - V 2010 r. podatek należny 0 zł, za pozostałe miesiące kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast : G., K. oraz E. nie składały do właściwych urzędów skarbowych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r., w których wykazałyby sprzedaż na rzecz skarżącej spółki. Organ wskazał również, że spółki: B., K., nie wykazywały żadnego zatrudnienia, tj. nie składały deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R), jak i zeznań o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r., Ponadto, ustalenia organu I instancji pokrywają się również z ustaleniami dokonanymi przez inne organy podatkowe, policję i prokuraturę, które w toku prowadzonych postępowań kwestionowały prawidłowość wystawianych przez B., C. faktur VAT. Zaznaczono, że wszystkie faktury, na których jako wystawcy widnieją spółki B., C., K. zostały wystawione przy pomocy tego samego programu "[...]". Poza taką samą szatą graficzną, również pieczątki tych firm umieszczone na tych fakturach miały zbliżony wygląd (wielkość i rodzaj czcionki). W ocenie organu, wykazane wyżej okoliczności faktyczne dotyczące ww. kontrahentów spółki są charakterystyczne dla tzw. podmiotów fikcyjnych, istniejących wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, ale w rzeczywistości nie realizujących swoich obowiązków i jedynie stwarzających pozory legalnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że nie doszło do zawarcia transakcji między skarżącą, a spółkami O. i P. Spółki te, w odróżnieniu od ww. podmiotów, w 2010 r. były firmami legalnie funkcjonującymi na rynku, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, na bieżąco składającymi deklaracje podatkowe, zaś biura rachunkowe prowadzące księgi tych spółek, odpowiedziały na wezwania organów podatkowych. W przypadku spółki O., biuro rachunkowe prowadzące jej księgi poinformowało, że skarżąca nie występowała w dokumentach księgowych spółki O. w 2010 r., przesyłając na potwierdzenie wydruki rejestru sprzedaży i zakupu za 2010 r. Nadto oświadczyła, że faktury rzekomo wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącej były ostemplowane inną niż pieczątka spółki. O. nigdy nie handlowała artykułami domowymi, nie stosowała nieznanych skrótów, podpisy na pieczątce są spółce nieznane, zaś podany na fakturach numer konta bankowego nie jest rachunkiem bankowym spółki O., co potwierdziły banki: "[...]" i "[...]". Zatem sprzedaż wykazana na fakturze nr "[...]" z dnia 4 grudnia 2010 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W oparciu o pisma Naczelnika Drugiego "[...]" Urzędu Skarbowego ustalono, iż spółka O. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2012 r., a z dniem 25 października 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na fakt, iż pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności. Odnosząc się z kolei do spółki P. organ zaznaczył, że biuro rachunkowe prowadzące jej księgi poinformowało, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. spółka nie dokonywała transakcji ze skarżącą. W związku z powyższym organ uznał, że sprzedaż wykazana na fakturze nr "[...]" z dnia 20 kwietnia 2010 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z informacji uzyskanych od S. wynikało, że P. od 2009 r. jest najemcą lokalu składającego się z pomieszczenia biurowo-wystawienniczo-magazynowego z częścią handlową, znanego jako "[...]" Centrum Handlowe". Organ ustalił również, że P. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 15 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzeń spółek O. i P., iż (odpowiednio) w grudniu i kwietniu 2011 r. nie zawarły żadnych transakcji ze skarżącą. Zatem uznał, że w stosunku do ww. faktur VAT zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktu dokonania transakcji z B., C., E., G., K., M. oraz O., P., nie potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez spółkę, która nie potrafiła podać żadnych szczegółów odnośnie tych transakcji. Wskazała, iż wszystkie towary z zakwestionowanych faktur zakupiła w W. Faktu prowadzenia działalności w W. przez ww. spółki nie potwierdzili natomiast właściciele tego obiektu. W ocenie organu odwoławczego, powyższe firmy nie mogły handlować towarami w ww. Centrum bez stosownej umowy najmu pawilonu i bez zgody i wiedzy zarządzających tym obiektem. Spółki te, figurowały pod zupełnie innymi adresami prowadzenia działalności: B - S., C. - N., E. - W., K. - W. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w W. i okolicach znajduje się wiele obiektów, w których odbywa się handel "chińskim towarem", które zarządzane są przez różne podmioty. Podanie przez stronę jedynie ogólnej informacji, bez żadnych konkretnych danych, iż firmy sprzedawały swoje towary w W., czyli miejscu wykonywania działalności innym niż wskazanym przez te spółki, czyni niemożliwym weryfikację tych twierdzeń. Organy podatkowe bez podania konkretnego miejsca dokonania transakcji nie były w stanie ustalić, czy ww. firmy w rzeczywistości wykonywały działalność gospodarczą w innym miejscu niż wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Strona poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych dowodów na przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, spółka miała świadomość że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W przypadku transakcji z firmami: B., C., E., G., K. dodatkowe wątpliwości spółki powinien wzbudzić fakt, iż na fakturach wystawionych przez te firmy w danych adresowych wystawców nie figurują adresy żadnego z centrów handlowych znajdujących się w W. Rozbieżność między adresami tych firm wskazanymi na fakturach, a miejscem faktycznego dokonania rzekomych transakcji, dla uczciwego przedsiębiorcy byłaby sygnałem do podjęcia prób weryfikacji tego kontrahenta. Następnie organ zwrócił uwagę, że spółka B. rzekomo wystawiła na rzecz strony 36 faktur VAT na łączną wartość brutto 1.204.477,93 zł, zaś C. wystawiła na jej rzecz 4 faktury VAT na łączną wartość brutto 155.011,98 zł. W przypadku transakcji o takiej wartości, trwających przez okres kilku miesięcy, nie posiadanie przez stronę jakichkolwiek informacji dotyczących tych spółek, brak umów na nawiązanie współpracy, brak jakiejkolwiek weryfikacji takich kontrahentów, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wątpliwości strony powinien wzbudzić także fakt, iż faktury, na których jako sprzedawcy figurują: B., C., E., G., K., stanowią wydruki komputerowe i mają wręcz identyczną szatę graficzną - wskazanie w tym samym miejscu wszystkich określeń, np. "Faktura VAT", "oryginał/kopia", "miejsce i data wystawienia", "data sprzedaży", "Zapłacono gotówką", dotyczących oznaczenia towarów (lp., nazwa, ilość, cena netto, VAT, wartość netto itd.), a przy ich wystawieniu użyto tej samej czcionki. Powyższe wskazywało, iż faktury te prawdopodobnie zostały wystawione przy użyciu tego samego urządzenia oraz programu komputerowego. Ponadto na fakturach brak jest szczegółowego określenia nazw towarów umożliwiającego ich identyfikację. O fakcie, iż strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym świadczy również włączone do akt postępowania podatkowego postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. "[...]", z którego wynika, że Prokuratura w toku prowadzonego postępowania uzyskała informację o funkcjonowaniu na terytorium województwa "[...]" grupy powiązanych ze sobą osób pochodzenia azjatyckiego, zaangażowanych w proceder "prania brudnych pieniędzy". Kluczową osobą w rozpoznawanej działalności przestępczej jest A. B. sprawujący bezpośrednią kontrolę nad niżej wymienionymi firmami pełniąc w nich z reguły funkcję prokurenta lub członka zarządu: - "[...]" - członek zarządu, - "[...]" - prokurent, - "[...]" - udziałowiec. W ocenie organu, wiedza świadka na temat możliwości pozyskania faktur, którą podzielił się w trakcie przesłuchania, wskazywała na świadomość takiego działania. Ponadto postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. włączono do akt postępowania protokoły przesłuchania A. B. z dnia: 22 listopada 2013 r. i 26 sierpnia 2013 r., które jednoznacznie wskazywały, iż świadek zdawał sobie sprawę, iż w W. funkcjonują podmioty zajmujące się wystawianiem pustych faktur, a ponadto sam zaangażowany był w proceder obrotu tymi fakturami. Organ ustalił również, że proceder polegający na odliczaniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące kontynuowany był również w innych spółkach, w których prokurentem lub udziałowcem był A. B. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony dotyczącego zbadania dokumentacji księgowej spółki celem sprawdzenia, czy po stronie sprzedaży występują identyczne towary jakie były zakupione u ww. kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 17 lutego 2013 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli wskazał, że kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących i na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w 2010 r., bowiem faktury i raporty z kas dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, które skoro spółka sprzedała, musiała również nabyć. Wskazał też, że w protokole kontrolujący dowodzą, że dostawcami towarów do spółki nie mogły być podmioty w nim wymienione oraz, że z uwagi na zbyt ogólne i hasłowe opisy poszczególnych towarów zarówno na fakturach zakupu jak i sprzedaży, oraz na paragonach fiskalnych, nie jest możliwa identyfikacja pochodzenia sprzedanych konkretnych towarów, a nawet ich grup. W związku z powyższym organ uznał, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania, które nie wymagają powtórzenia, a okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje transakcji pomiędzy spółką, a ww. podmiotami w związku z brakami rejestracyjnymi lub nie występowania pod adresem wskazanym jako siedziba, lecz przede wszystkim z uwagi na to, że spółka, nie może potwierdzić w żaden sposób, iż zakupu dokonała od firm wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. W konsekwencji powyższego, organ za nieuzasadnione uznał zarzuty odnośnie naruszenia art. 88 ustawy o VAT i art. 17 i 18 VI Dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła decyzji organów obu instancji naruszenie: - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów od podmiotów, które nie wypełniły obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych w organach skarbowych, lub nie wykazały w ewidencjach sprzedaży towarów na rzecz strony, - naruszenie art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EWG), w zw. z art. 168, art. 169 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.), przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez niezarejestrowanych w urzędzie skarbowym kontrahentów spółki. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej, organy naruszyły wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." zasadę zaufania, która wymaga przestrzegania przez organy przepisów procesowych i prawidłowego stosowania prawa materialnego z uwzględnieniem zasady bezstronności, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Zdaniem skarżącej, organ kontroli bezpodstawnie zakwestionował dokonane przez stronę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 8 podmiotów gospodarczych. W wyniku tego błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, twierdząc, że wystawione przez ww. podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zarzuciła, że organ nie udowodnił, że skarżąca nie dokonywała zakupów towarów od ww. podmiotów gospodarczych. Podmioty te, składały deklaracje VAT-7 lub deklaracje korygujące do urzędów skarbowych i wykazywały w nich w przeważającej większości kwoty podatku naliczonego. Organ nie udowodnił, aby te podmioty w deklaracjach nie wykazywały sprzedaży towarów na rzecz strony, a spółka z przyczyn obiektywnych nie miała wpływu na te deklaracje, w których wykazywano brak sprzedaży w danym miesiącu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasady bezstronności, gdyż organ powinien również zbadać, czy towary występowały po stronie sprzedaży u kontrolowanej spółki. Zdaniem skarżącej, okoliczność braku aktualnych danych miejsc zamieszkania właścicieli ww. podmiotów, czy siedzib firm, nie stanowi wystarczającej i samoistnej przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zakwestionowania wykazanego przez nią w deklaracjach podatku naliczonego. Organ powinien wnikliwiej przeanalizować dane zawarte w deklaracjach. W ocenie spółki, ustalone przez organ kontroli okoliczności nie świadczą o tym, że nie dokonywano zakupów towarów, lecz wskazują, iż jej kontrahenci prowadzili dokumentację księgową w sposób nierzetelny, przez co wykazywali w złożonych deklaracjach stany zerowe. To, że spółki P. i O. nie wykazały w deklaracjach za 2010 r. kwot transakcji handlowych ze spółką jak i to, że w dokumentacji księgowej brak jest rozliczeń z tytułu sprzedaży towarów, nie może stanowić dowodu na okoliczność braku zakupów od tych podmiotów, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wskazała przy tym na specyfikę miejsca zakupu towarów jakim jest W., gdzie dokonują transakcji wyłącznie obywatele państw azjatyckich. Nadto wskazano, że organy nie wzięły pod uwagę tego, że "strona jest obywatelem CHRL" i nie zna w pełni przepisów polskiego prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w powołanym przepisie W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącej, na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie przepisów procesowych oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie zasady bezstronności i nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla skarżącej. Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odniosła się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, że organy nie udowodniły, że nie dokonywała zakupów towarów od wskazanych w decyzji podmiotów gospodarczych. Sporne ustalenia dotyczą dwóch zasadniczych kwestii: czy skarżąca nabyła towar ujęty na fakturach wystawionych przez 8 podmiotów tj.: B., C., E., G., K., M. oraz O. i P., tj. czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, czy zachowała ona należytą staranność w kontaktach gospodarczych. Skarżąca kwestionuje bowiem ustalenia organów, że faktury, które otrzymała w związku z transakcjami, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a strona świadomie uczestniczyła w niezgodnym z prawem procederze. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Jednakże przed odniesieniem się do procesowych zarzutów skargi poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialnoprawnych, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ograniczenia w stosowaniu art. 86 zawiera art. 88 ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, publ. CBOSA). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że faktury wystawione przez wymienione w decyzji podmioty na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie były okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji transakcji sprzedaży pomiędzy wymienionymi w decyzji podmiotami. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą faktura, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku W zaistniałej w sprawie sytuacji, w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B., C., E., G., K., M. organ ustalił, że podmioty te, w dacie wystawienia faktur nie istniały, a w związku z tym zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że powyższe firmy nie mogły dokonywać sprzedaży na rzecz strony. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego w tym zakresie stanowiska. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika m.in., że: spółki te, posługiwały się fikcyjnymi adresami prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości, nie zgłaszały we właściwych urzędach skarbowych, ani w Krajowym Rejestrze Sądowym zmian dotyczących adresów prowadzenia działalności, nie miały zaplecza magazynowego przy rzekomo prowadzonej hurtowej sprzedaży artykułów przemysłowych, część z tych spółek została wykreślona z rejestrów podatników podatku od towarów i usług (B., C., M.). Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawała okoliczność braku możliwości nawiązania kontaktu z osobami zarządzającymi tymi spółkami, z uwagi na m.in. fikcyjność adresów, czy też nie odbieranie wezwań. Z kolei, przesłuchani przedstawiciele spółki C. nie potwierdzili, że dokonywali jakichkolwiek transakcji na rzecz skarżącej. Ustalenia organu I instancji pokrywały się również z ustaleniami dokonywanymi przez inne organy podatkowe, policję i prokuraturę, które także zakwestionowały prawidłowość wystawionych przez B., C., K. faktur VAT. W ocenie Sądu, organ odwoławczy miał zatem podstawy do tego by stwierdzić, że wykazane przez niego okoliczności są charakterystyczne dla tzw. podmiotów fikcyjnych, istniejących tylko formalnie, poprzez wpisy do KRS i stwarzających jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. Natomiast polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której skarżąca starała się wykazać, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze jednak miały miejsce, a kontrahenci prowadzili jedynie księgowość w sposób nierzetelny, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia skarżącej i wystawione faktury. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie przedstawiła własnych dowodów i konkretnych wyjaśnień, w tym nie wskazała środków dowodowych, które umożliwiłyby organowi podatkowemu skuteczne ich przeprowadzenie. Podanie rzekomego miejsca zawarcia kwestionowanych transakcji w W., obiektu o znacznym obszarze, bez konkretnego miejsca dla celów identyfikacji, nie mogło być uznane za wystarczającą informację do poszukiwania ww. wystawców faktur. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że skarżąca dokonywała obrotu towarami o nazwach wyszczególnionych na spornych fakturach, lecz że towary te, nie mogły pochodzić od wskazanych w zaskarżonej decyzji spółek, w tym też: P. i O. W odniesieniu bowiem do tych dwóch ostatnich podmiotów, z materiału dowodowego wynika niezbicie, że spółki te były podmiotami istniejącymi lecz nie zawierały żadnych transakcji ze skarżącą. Zatem sprzedaż wykazana na zakwestionowanych przez organ fakturach (nr "[...]" z dnia 4 grudnia 2010 r. oraz nr "[...]" z dnia 20 kwietnia 2010 r.) nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam zaś fakt posiadania przez skarżącą faktur z nazwami tych firm nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń skarżącej, że transakcje innych spółek: "[...]" i "[...]" ze spółką B., stanowią dla skarżącej korzystne okoliczności świadczące o tym, że kwestionowana sprzedaż towarów nie była fikcyjna. Przede wszystkim należy podkreślić, że okoliczność posiadania przez inne podmioty faktur wystawionych przez B. nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że sporne transakcje rzeczywiście odbyły się lecz że podmioty te, posiadają jedynie faktury wystawione przez ten podmiot. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nie można zakwestionować ustaleń organów, że wystawione przez wymienione spółki faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak natomiast zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone, że towar nie mógł pochodzić od wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów. Wprowadzone przez spółkę do obrotu towary pochodziły zatem z niewiadomego źródła, co jednak nie oznacza, wbrew wywodom skargi, iż dalsza sprzedaż tych towarów była fikcyjna. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania oraz bezstronności w postępowaniu organów. Organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, określoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec braku podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który Sąd przyjął za mogący stanowić podstawę do wydania decyzji. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże zakwestionowanych fakturach. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że podstawą do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur były ustalenia, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (odnośnie dwóch podmiotów) oraz, że zostały one wystawione przez podmioty nieistniejące (odnośnie sześciu podmiotów), a nie – jak podnosi skarżąca – nieprawidłowości stwierdzone u jej kontrahentów (brak aktualizacji danych dotyczących ich siedzib i właścicieli, brak rozliczania się z organem podatkowym, brak wykazania transakcji w dokumentach księgowych). W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa unijnego, poprzez bezpodstawne ustalenie, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie. Należy podkreślić, że w zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary, znaczący jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W świetle powyższego organy winny badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjęły, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Ponadto zaznacza się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT, jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 oraz z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11 (publ. CBOSA). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym już wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącej, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Uwzględniając powyższe wywody oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim podkreślić należy, że organ odwoławczy szczegółowo podniósł szereg obiektywnych okoliczności, które wskazywały na brak dobrej wiary skarżącej, w zakresie kontaktów gospodarczych z firmami: B., C., E., G., K., M. Ponadto, skarżąca z wyjątkiem podnoszonych argumentów w zakresie składanych przez te podmioty deklaracji VAT-7, jak i nieznajomości w wystarczającym stopniu polskich przepisów prawa podatkowego, nie dokonała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność sprzedających. W szczególności nie sprawdziła pod względem formalnoprawnym spółek (m in. uzyskanie od kontrahentów decyzji w sprawie nadania NIP oraz REGON, czy też poświadczonych przez Urząd Skarbowy deklaracji VAT-7 za wybrane miesiące). Uzasadnione wątpliwości powinny natomiast wzbudzić u skarżącej chociażby rozbieżności między adresami spółek wykazanymi na fakturach a miejscem faktycznego wykonywania rzekomych transakcji, brak informacji dotyczących tych spółek, brak umów na nawiązanie współpracy. Istnienie podmiotu gospodarczego jest natomiast nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami, tj. posiadaniem siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że skarżąca w takiej sytuacji powinna powziąć podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Na brak dobrej wiary wskazują także zeznania prezesa skarżącej oraz jej prokurenta, którzy mieli zawierać sporne transakcje. Potwierdzili oni, że nigdy nie sprawdzali faktur, a każdy w W. wie, gdzie można zdobyć fakturę VAT. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy, uznać należy za bezzasadne. Niezrozumiałe są natomiast twierdzenia, że organy powinny wziąć pod uwagę okoliczność, że "strona" jest obywatelem Chin i nie zna w pełni przepisów polskiego prawa podatkowego. Skoro bowiem obywatele obcych państw zdecydowali się założyć spółkę i rozpocząć działalność gospodarczą na terenie Polski, to ich obowiązkiem jest takie zorganizowanie tej działalności, by było ono zgodne z prawem. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.