I SA/Ol 806/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Raszkowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki,, sędzia del. SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Decyzją z dnia 14 czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartały 2004r. U uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Firmę Handlową "A" S. T., który to podmiot zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 lipca 1999r. , a czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przestał wykonywać z dniem 26 sierpnia 1999r. W tych okolicznościach organ pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. uczynił to na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.), natomiast zakres od 1 maja do 31 grudnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz 970 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 6 września 2006r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Wyrokiem z 31 stycznia 2007r. w sprawie I SA/Ol 504/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę złożoną na decyzją organy odwoławczego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lipca 2008r. oddalił wniesioną od tego orzeczenia skargę kasacyjną (syg.akt I FSK 880/07). B. J. 31 grudnia 2010r. zażądał wznowienia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie przepisów art.240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 22 grudnia 2010r.w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 29 marca 2011r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 września 2006r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że nie jest możliwe uchylenie decyzji na podstawie art.240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej za pierwszy kwartał 2004r. gdyż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą stanowić podstawy wzruszenia decyzji, które obejmują stan faktyczny i prawny obowiązujący przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Co do pozostałych okresów rozliczeniowych, organ stwierdził, że w powołanym wyroku jednoznacznie wskazano, że odnosi się on do sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, iż sporne usługi zostały wykonane. W ocenie organu, przeprowadzonej po uzupełniającym postępowaniu dowodowym, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a zatem powołany wyrok dotyczył innego stanu faktycznego i nie wpłynął na treść wskazanej decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia 20 maja 2011r. Dyrektor izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze B. J. zarzucił naruszenie art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wyrokiem z dnia 26 października 2011r. w sprawie I SA/Ol 479/11 Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W następstwie skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 152/12 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA podstawą prawną wydania decyzji ostatecznej był w prawdzie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), lecz ustalenia faktyczne przeprowadzone w toku postępowania ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że wystawca faktur nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. NSA zaznaczył przy tym, że w ówczesnym stanie prawnym i obowiązującej wykładni tych norm zbędne było dokonywanie dalszych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia rzeczywistego obrotu. Dlatego w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych nie był w stanie ocenić, czy przedmiotowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść ostatecznej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo dokonał dodatkowych ustaleń i stwierdził, że faktury wystawione w 2004r. przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a więc i faktycznego nabycia towarów od tego podmiotu. Sąd podkreślił, że nie naruszono żadnych norm postępowania, w szczególności art.122 w związku z art.187 § 1 oraz art.191 ordynacji podatkowej w zakresie wymaganym w postępowaniu wznowionym. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy innego stanu faktycznego i nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 6 września 2006r. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 marca 2013r. oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w dnia 20 maja 2011r. Na powyższe orzeczenie B. J. złożył skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia na jego rzecz o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I FSK 1230/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia na podstawie wskazanego przepisu, konieczne jest w postępowaniu wznowieniowym zbadanie, czy faktura dokumentowała rzeczywisty obrót, gdyż nie jest wystarczającym ustalenie dokonane w postępowaniu zwykłym, iż została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art.120, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Podkreślono, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powołaniem się na zasadę prawdy obiektywnej wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym samym organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że naruszenie powyższych przepisów stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazał by Sąd pierwszej instancji w sposób rzetelny i wnikliwy zbadał czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy dotyczący transakcji na linii skarżący – S. T., oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska w sprawie. Z tą modyfikacją, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o uwzględnienie, że przed 1 maja 2004r. Polska nie należała do Unii Europejskiej, a więc ewentualne uchylenie decyzji nie powinno dotyczyć I kwartału 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej- doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w toku postępowania zwykłego. (wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2.12.2002r. sygn. akt OPS 11/02 Prok. i Pr 2003/2/46). Biorąc pod uwagę tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym, uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek podatnika, gdzie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a więc sytuację, w której postępowanie wznawia się, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji o wznowieniu postępowania właśnie ta przesłanka stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Strona powoływała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09, gdzie Trybunał stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnika podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art.22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności zawierają informację niezbędną do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług, a także, ze art.17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, ze sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconemu innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Na tym etapie postępowania, w świetle dotychczasowych orzeczeń NSA w niniejszej sprawie, niespornym jest, że organ może prowadzić dodatkowe ustalenia prowadzące do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz dokonywać ponownej oceny tego stanu w postępowaniu wznowieniowym. Jednak należy stwierdzić, że organy nie uzupełniły postępowania dowodowego i nie wyjaśniły czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego chcąc ustalić, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010r. ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej winien był dokonać ustalenia faktyczne w zakresie spełnienia materialnych przesłanek wystawionych faktur. Tylko bowiem w sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie dokonana, faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku. Tymczasem organy ograniczyły się do wskazania, że faktury wystawione w 2004r. przez S. T. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Podkreślić należy, że stan faktyczny ustalony w ostatecznej decyzji wymiarowej z 2006r. był w sprawie bezsporny między stronami i nie kwestionowany przez organy i wskazywał na okoliczności nabycia przez B. J. od wystawcy spornych faktur – S. T. określonych w nich towarów. Okoliczności te zbieżne były z okolicznościami przyjętymi w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2006r., w której określono S. T. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W decyzji tej organ stwierdził, że transakcje wskazane w spornych fakturach w istocie miały miejsce. (t IV k-10 akt administracyjnych). Decyzja ta stanowi w niniejszej sprawie istotny dowód, który zdaje się umknął ocenie organów podatkowych. Co więcej w powołanej decyzji – co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 września 2014r. - określono S. T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ nie znalazł natomiast podstaw do określenia obowiązku zapłaty z art.108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, mającego zastosowanie w przypadku wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak więc w niniejszym postępowaniu organy podatkowe powołują się na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do S. T., ale odmiennie oceniają okoliczności będące podstawą wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Prowadzi to do swoistego dualizmu i narusza zasadę zaufania przez odmienne ocenianie tych samych zdarzeń w różnych postępowaniach, gdy względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, z powodu nie dokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmienna ocenia dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika oraz wystawcy spornych faktur, zakończonych ostatecznymi decyzjami, od oceny dokonanej we wznowionym postępowaniu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tak więc organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. W szczególności czy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych i zgodnych twierdzeń stron doszło do rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie czy wskazywany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść ostatecznej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe organ podatkowy dokona ustaleń faktycznych dla stwierdzenia czy możliwe jest uchylenie decyzji na podstawie art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Konieczne jest również dokonanie nowych ustaleń faktycznych i ich oceny, prowadzących do jednolitej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika oraz wystawcy spornych faktur, a dotyczących tych samych okoliczności. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.