I SA/Ol 806/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2020 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie obciążenia kosztami postepowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) postanowieniem z "[...]" października 2019r., po rozpatrzeniu zażalenia M K, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" 2019 r., znak: "[...]", w przedmiocie obciążenia M K kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie "[...]" zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanego - M K (dalej zobowiązany, skarżący), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia "[...]" maja 2019 r., nr:"[...]", którego podstawę stanowiło złożone przez podatnika zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, PIT - 38 za 2018 r. Odpis tytułu wykonawczego z dnia "[...]" maja 2019 r. doręczono zobowiązanemu w dniu "[...]" maja 2019 r. wraz z zawiadomieniami z dnia "[...]" maja 2019 r. o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Egzekucja została skierowana do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez: G S.A., P S.A., B S.A., N S.A., E S.A., I S.A. i S S.A. Dodatkowo NUS podjął próbę zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, która okazała się nieskuteczna. Pismem z dnia "[...]" czerwca 2019 r., zobowiązany, zwrócił się do NUS z wnioskiem o określenie wysokości kosztów egzekucyjnych. Zawiadomieniem z dnia "[...]" lipca 2019 r., działając na podstawie przepisów art. 64c § 6a pkt 1 lit a u.p.e.a., organ egzekucyjny poinformował zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia "[...]" sierpnia 2019 r. zobowiązany złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia "[...]" sierpnia 2019 r., znak: NUS określił koszty egzekucyjne obciążające zobowiązanego na łączną kwotę "[...]"zł. Postanowienie zostało doręczone w dniu "[...]" sierpnia 2019 r. Pismem z dnia "[...]" sierpnia 2019 r. zobowiązany, wniósł zażalenie od powyższego rozstrzygnięcia. Zobowiązany wskazał, iż adekwatna (jego zdaniem) do nakładu pracy organu, kwota kosztów egzekucyjnych w tej sprawie, nie powinna przekraczać "[...]" zł. Zdaniem zobowiązanego organowi należny był również zwrot wydatków egzekucyjnych w wysokości "[...]"zł. Zobowiązany podnosił, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 6 i 10 u.p.e.a., poprzez obciążenie zobowiązanego kosztami opłaty manipulacyjnej w wysokości "[...]" zł i opłaty za zajęcia w wysokości "[...]" zł. Zobowiązany wskazał, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. zostały, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), uznane za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji, w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W ocenie Pełnomocnika, NUS powołał (i zastosował) w zaskarżonym postanowieniu przepisy, które są niekonstytucyjne. Zdaniem zobowiązanego, organ pierwszej instancji pominął całkowicie wyrok Trybunału Konstytucyjnego pomimo, iż wspomniany wyżej wyrok wszedł w życie z momentem jego ogłoszenia (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). W ocenie Strony, nakład pracy organu pierwszej instancji nie jest w żaden sposób adekwatny do kwoty pobranych kosztów egzekucyjnych. Czynności organu, w jego ocenie, to czynności rutynowe, wspierane przez narzędzia informatyczne. Dokonane czynności nie były pracochłonne i nie wymagały szczególnego zaangażowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska zobowiązany powołał orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt. I SA/Ol 286/17, i wyrok z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 1572/16. Końcowo zobowiązany podniósł, że w jego ocenie, postępowanie organu już na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było prawidłowe, bowiem fakt wezwania podatnika do Urzędu Skarbowego pod pozorem załatwienia sprawy ulgi, by wręczyć mu upomnienie, nie buduje zaufania do organów państwa. DIAS postanowieniem z "[...]" października 2019r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przekazanymi aktami sprawy NUS ustalił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie "[...]" zł, na które zgodnie z przepisem art. 64c § 1 u.p.e.a., złożyły się: - opłata manipulacyjna w kwocie "[...]" zł, naliczona zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. w wysokości 1 % egzekwowanej należności pieniężnej; - opłata za dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w kwocie "[...]" zł, , naliczona zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności pieniężnej, - wydatki egzekucyjne w kwocie "[...]" zł naliczone zgodnie z art. 64b u.p.e.a. Jak wywodził dalej DIAS koszty egzekucyjne w łącznej kwocie "[...]" zł, w dniu "[...]" maja 2019 r. pobrano od zobowiązanego w wyniku realizacji zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. DIAS stwierdził, iż koszty egzekucyjne ustalono w sposób prawidłowy. W ocenie DIAS, nie można zgodzić się z twierdzeniami zobowiązanego, iż koszty egzekucyjne naliczono w zawyżonej wysokości, nieadekwatnie do nakładu pracy organu egzekucyjnego i poniesionych przez ten organ rzeczywistych kosztów. Organ wywodził, że kwota naliczonych i pobranych kosztów egzekucyjnych jest wysoka, została bowiem naliczona w sposób procentowy od kwoty dochodzonych należności. Organ zaznaczył jednak, że dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe, które nie zostało dobrowolnie uregulowane przez zobowiązanego wynosiło, na dzień zajęć wierzytelności, "[...]" zł (należności głównej) oraz "[...]" zł (odsetek za zwłokę). Jak wywodził DIAS regulacje dotyczące stosunkowych opłat egzekucyjnych określają minimalną kwotę opłaty według stawek kwotowych, a nie procentowych. Górną granicę opłaty egzekucyjnej ustawodawca zdecydował się natomiast określić kwotowo jedynie w wypadku opłaty za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), wskazując, że nie może być ona wyższa niż "[...]" zł. Tego typu ograniczenia nie przewidziano w stosunku do czynności egzekucyjnych, określonych w art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11 i 12 u.p.e.a. Zdaniem DIAS w analizowanej sprawie dokonano szeregu czynności złożonych, czasochłonnych oraz pracochłonnych. Organ odwoławczy podkreślał, iż prowadzenie postępowania egzekucyjnego, skutkujące powstaniem i pobraniem od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, należy oceniać w kontekście całości postępowania organu egzekucyjnego. W ocenie DIAS koszty egzekucyjne, naliczone procentowo od kwoty należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie były zawyżone. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonał szeregu działań i czynności, w tym czynności manipulacyjnych, związanych z zajęciem egzekucyjnym wierzytelności z rachunków bankowych, które uwzględnił przy obliczeniu wysokości kosztów egzekucyjnych. DIAS dokonał następnie szczegółowego wyliczenia czynności egzekucyjnych jakich dokonał NUS. W dalszym toku argumentacji DIAS odnosząc się do zarzutów, naruszenia przez organ egzekucyjny art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 6 i § 10 u.p.e.a., oraz brak poszanowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14) wskazał, że uznaje powyższe zarzuty za nie zasadne. Jak wywodził skutkiem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z obowiązującego porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem stwierdzającym tzw. pominięcie prawodawcze w zakwestionowanych przepisach prawa. Wyrok stwierdzający pominięcie prawodawcze nie wywołuje natomiast bezpośrednich skutków derogujących. Jest on swego rodzaju "apelem" do ustawodawcy, aby ten odpowiednio dostosował normę prawną do wymogów konstytucyjnych. W ocenie organu odwoławczego, skutkiem powoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z obowiązującego porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej. Organ zaznaczał, że skoro ustawodawca, do momentu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie dokonał odpowiednich zmian, zgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego, to organ egzekucyjny miał obowiązek określić koszty na podstawie zakwestionowanych, ale nadal obowiązujących przepisów prawa. Z uwagi na fakt, że wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów, do czasu zmiany przepisów przez ustawodawcę, organ jest zobowiązany do ich stosowania. DIAS wywodził również, że żaden obowiązujący przepis prawa nie pozwala organowi egzekucyjnemu na "miarkowanie" wysokości kosztów egzekucyjnych, z uwzględnieniem poziomu skomplikowania podjętych czynności, czy też poniesionych nakładów pracy. Takie działanie sprowadzałoby się w istocie do swego rodzaju uznaniowości organu w orzekaniu o wysokości kosztów egzekucyjnych, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Końcowo DIAS zauważył, że w świetle zebranego materiału, niezasadne są zarzuty zażalenia pełnomocnika Strony wskazujące na niewłaściwy sposób postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w E w zakresie doręczenia stronie upomnienia w siedzibie organu, tj. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów. Zdaniem organu odwoławczego, utrata zaufania do organów państwa w związku z zastosowanym sposobem doręczenia korespondencji zobowiązanemu (w Urzędzie Skarbowym) jest subiektywną i nieuzasadnioną oceną działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Doręczenie upomnienia w siedzibie organu jest, w świetle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jednym ze sposobów doręczania korespondencji osobie fizycznej. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł zobowiązany. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił, naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438; dalej: u.p.e.a.), poprzez obciążenie skarżącego kosztami opłaty manipulacyjnej w wysokości "[...]" zł i opłaty za zajęcia w wysokości "[...]" zł, które są rażąco nieadekwatne do nakładu pracy organu egzekucyjnego i poniesionych przez ten organ rzeczywistych kosztów, czym organ II instancji dokonał nadmiernej ingerencji w konstytucyjne prawo własności zobowiązanego, jak również naruszył podstawowe zasady konstytucyjne, w tym zasadę legalizmu, oraz wykazał brak poszanowania dla ostatecznego i mającego powszechną moc obowiązującą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W uzasadnieniu skargi, po obszernym przedstawianiu stanu faktycznego sprawy zobowiązany wskazał, że podstawę prawną pobrania kwestionowanych opłat stanowiły art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 i 10 u.p.e.a. Powołane wyżej art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. zostały wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 2016 r. poz. 1244) uznane za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Skarżący omówił następnie treść wyroku TK z 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14. Skarżący wywodził, odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że niekonstytucyjna regulacja prawna nie może być automatycznie stosowana. Jak zaznaczał skarżący, NUS powołał się i zastosował w swoim postanowieniu przepisy, które są niekonstytucyjne. Stwierdzona sprzeczność ustawowej podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP nakazywała organowi I instancji określenie kosztów egzekucyjnych w sposób adekwatny do nakładu pracy organu. Skarżący wskazywał również, że o wadliwości skarżonych rozstrzygnięć świadczy szereg innych uchybień. Wskazał, że: - postępowanie organu już na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nosiło znamiona podstępu. Organ II instancji nie zakwestionował w żaden sposób rzeczywistego celu wezwania skarżącego do urzędu skarbowego. Wezwanie skarżącego do urzędu nastąpiło pod pozorem załatwienia sprawy ulgi, by wręczyć mu upomnienie. Organ nie budował w ten sposób zaufania do organów państwa. - określony przez Organ I instancji nakład pracy nie jest w żaden sposób adekwatny w stosunku do kwoty pobranych kosztów egzekucyjnych. Nawet jeśli przyjąć za miarodajne wyliczenie organu II instancji obejmujące 17 czynności, to każda czynność kosztowała skarżącego przeciętnie około "[...]" złotych. Tymczasem większość ze wskazanych czynności nie generowała nakładu pracy, który uzasadniałby nawet ułamek tej kwoty. Były to czynności rutynowe, jak również wspierane w znacznym zakresie przez różne narzędzia informatyczne. - uwzględnienie przez organ II instancji nakładu pracy organu I instancji związanego z zawiadomieniem skarżącego o wysokości kosztów egzekucyjnych i postanowieniem w tym przedmiocie. Obie czynności nastąpiły po wyegzekwowaniu obowiązku zgodnie z art. 64c § 6a u.p.e.a., zatem nie były czynnościami egzekucyjnymi. - uwzględnienie, przez organ II instancji wśród czynności generujących koszty egzekucyjne weryfikowania poprawności formalnoprawnej własnego tytułu wykonawczego przez NUS jak również wprowadzania poszczególnych informacji do systemu informatycznego, jak i wysyłki korespondencji, która generowana była automatycznie. Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny korzystał w trakcie postępowania z co najmniej trzech systemów informatycznych: E, W i O. Jak wywodził skarżący szczególnie ten ostatni system zasługuje na uwagę, gdyż pozwala na natychmiastowy dostęp do informacji o wszystkich rachunkach bankowych danego podmiotu oraz ich elektroniczne, natychmiastowe zajęcie. Tym samym nie ma mowy o złożonych czynnościach - konieczne jest jedynie poprawne wprowadzenie danych podmiotu nawet bez konieczności wskazywania numerów rachunków bankowych czy samych banków. Skarżący wskazał również, że poszukiwanie majątku skarżącego innego niż wierzytelności nie przełożyło się na zajęcia, a co więcej nie miało sensu w sytuacji zajęcia rachunków bankowych oraz posiadania informacji o złożonym wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Nie jest zasadne wskazywanie przez organ na poszukiwanie rachunków bankowych, skoro stosowna informacja była dostępna do razu w systemie O. Natomiast wiedzę o źródłach dochodów skarżącego organ posiadał z urzędu, gdyż skarżący jest podatnikiem we właściwości tego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący zaznaczał również, że w postępowaniu nie przeprowadzono pracochłonnych czynności egzekucyjnych, które wymagałyby szczególnego zaangażowania. Rzeczywiste wydatki organu w symbolicznej kwocie potwierdzają brak istotniejszego nakładu pracy, w szczególności bardziej skomplikowanych czynności generujących duże koszty dla organu egzekucyjnego. W końcowej części wywodu skarżący wskazał, że z tych powodów obciążenie go kwotą ponad "[...]" złotych kosztów egzekucyjnych było niezgodne z prawem, nieadekwatne do nakładu pracy organu i niesprawiedliwe. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) p.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena legalności postanowienia DIAS z "[...]" października 2019r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E z dnia "[...]" sierpnia 2019 r., w przedmiocie obciążenia M K kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze zarzucono organowi naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438; dalej: u.p.e.a.),polegające na określeniu kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP, oraz w sposób niewspółmierny do nakładu pracy organu egzekucyjnego. Podkreślić należy, że w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości - w kontrolowanym postępowaniu należność główna wynosiła "[...]" zł) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Zatem z uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, mając na względzie przedstawione wyżej poglądy Trybunału Konstytucyjnego, akceptuje jednocześnie stanowisko organów w zakresie w jakim wywodziły, że Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował z porządku prawnego expressis verbis przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Uwadze organu odwoławczego umknęła jednak okoliczność, że wyrok Trybunału zmienił normatywną treść badanych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Wyrok ma charakter zakresowy, co oznacza, że nie powoduje on utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, jednakże po wydaniu orzeczenia przez Trybunał musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w granicach określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet musi być, nadal stosowany przez organy egzekucyjne. Aby jednak nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji RP, organy powinny badane przez Trybunał przepisy prawa stosować i interpretować zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. W świetle powyższego, dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska organu odwoławczego, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązujących przepisów, do czasu interwencji ustawodawcy organ ma obowiązek orzekać zgodnie z regulacjami określonymi w ustawie egzekucyjnej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obowiązuje, został ogłoszony i opublikowany. Zawarte w jego uzasadnieniu wywody nakazują kierować się przy stosowaniu przepisów uznanych za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, przepisami Konstytucji RP, które zostały powołane jako wzorzec konstytucyjności. Konieczność uwzględniania przez organy egzekucyjne skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14 z dnia 8 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1021/16, z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17; z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19, orzeczenia opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Korekta ta oparta winna zostać przy tym na jasnych i przejrzystych dla strony kryteriach, tak by rozstrzygnięcie organu nie naruszało zasady zaufania obywatela do władzy publicznej. Formułując zalecenia w zakresie metod jakie winny być stosowane przy miarkowaniu opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej wskazać należy, że de facto konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14 – mimo jego zakresowego charakteru – jest powstanie w pewnych warunkach luki prawnej o charakterze konstrukcyjnym. Jak wskazuje L. Morawski (L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010r. s. 149) luka techniczna (konstrukcyjna) to taka proceduralna niekompletność regulacji, która utrudnia lub uniemożliwia podjęcie decyzji. Skoro zatem Trybunał zakwestionował w pewnych warunkach prawidłowość określonego sposobu ustalania wysokości opłat egzekucyjnych, to nie jest możliwe dalsze proste stosowanie zakwestionowanych przepisów. Wobec braku aktywności ustawodawcy, który nie dokonał modyfikacji zakwestionowanych przepisów, nie jest możliwe – w pewnych okolicznościach – normalne stosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Tym samym w zakresie w jakim zakwestionowane zostały one przez Trybunał powstaje luka konstrukcyjna (techniczna) stanowiąca istotną przeszkodę dla ustalania wysokości opłat egzekucyjnych. Przeszkoda ta musi zatem zostać usunięta w drodze wykładni przepisów – wykraczającej poza ramy zwykłej wykładni językowej – tak by umożliwić stosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej zgodne z ustalonym przez Trybunał wzorcem konstytucyjnym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 października 2006r. sygn. akt I FSK 93/06 "W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego". Przenosząc powyższy pogląd na grunt niniejszej sprawy przyjąć można, że w procesie wykładni systemowej ustalić należy metodę ustalania opłat egzekucyjnych zgodną z wzorcem konstytucyjnym. Nie można bowiem poprzestać jedynie na zakwestionowaniu rozstrzygnięcia organu bez wskazania względnie precyzyjnego – a nie ogólnego – wzorca lub metody ustalania opłat egzekucyjnych jaki odpowiadałby stanowi prawnemu wytworzonemu w wyniku wydania wyroku Trybunały Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie, iż opłaty egzekucyjne winny być miarkowane bez ustalenia nawet metod jakie służyłyby określaniu ich wysokości. Dopiero wskazanie kryteriów miarkowania opłat egzekucyjnych gwarantuje, iż sposób ich ustalania będzie dla zobowiązanego jasny i możliwy do weryfikacji, co z kolei sprzyja realizacji zasady zaufania obywatela do państwa. Wówczas działania administracji posiadać będą istotną z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do władzy publicznej cechę przewidywalności. W tym kontekście wskazać należy na stanowisko jakie wyrażono w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19 (utrzymanego następnie w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1387/19). W wyroku tym sąd przedstawił obecne w polskim systemie prawnym sposoby miarkowania opłat sądowych i możliwość odpowiedniego przeniesienia ich na grunt postępowania egzekucyjnego, tak by respektowany mógł być wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy jednoczesnym ustaleniu względnie jasnych kryteriów miarkowania wysokości opłat w postępowaniu egzekucyjnym. Pamiętać należy bowiem, że metody ustalania opłat – stanowiących obciążenie dla zobowiązanego – winny być jasne. Zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa nie można dopuścić do sytuacji w której sposób miarkowania opłat nakładanych na zobowiązanego byłby niejasny lub oparty na dalece uznaniowej lub wręcz dowolnej ocenie nieostrych kryteriów. Z zasady zaufania obywatela do władzy publicznej wywieść należy bowiem gwarancje przewidywalności działań organów administracji (szerzej T. Majer, Zasada ogólna zaufania obywateli do władzy publicznej [w:] Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego, red. P. Krzykowski, Olsztyn 2017r. s.84). Zasadne jest zatem ustalenie kryteriów miarkowania opłat nakładanych na zobowiązanego, które były by nie tylko jasne, weryfikowalne ale i powtarzalne. W tym zakresie wobec niewypełnienia przez prawodawcę luki zaistniałej w wyniku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, skorzystać należy w drodze wykładni z funkcjonujących w polskim systemie prawnym wzorców miarkowania opłat o charakterze publicznym zbliżonych w jakiejś mierze do opłat nakładanych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe, za słuszny uznać należy pogląd WSA w Olsztynie wyrażany w cytowanym już wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19, który wskazał, że opłaty egzekucyjne naliczane procentowo od wartości egzekwowanej kwoty winny mieć charakter degresywny i wielkość ułamka (procentu) naliczanego od egzekwowanej kwoty winna maleć wraz ze wzrostem egzekwowanej kwoty. Jest to pogląd zbieżny ze stanowiskiem Trybunału, który wskazywał, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te stają się w takim przypadku formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mając powyższe na uwadze uznać należy za słuszny pogląd sądu wyrażony w wyroku z 19 marca 2019, że pomocniczo przy miarkowaniu opłat egzekucyjnych stosowane mogą być przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r. nr. 221 poz. 2193). Jak wskazywał sąd wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi: 1) do 10.000 zł - 4% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 100 zł; 2) ponad 10.000 zł do 50.000 zł - 3% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 400 zł; 3) ponad 50.000 zł do 100.000 zł - 2% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 1.500 zł;4) ponad 100.000 zł - 1% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Jak podkreślał sąd wskazane wyżej rozwiązania zawierają możliwy do przeniesienia na grunt postępowania egzekucyjnego system degresji procentowej stawki opłat. Z tej też przyczyny rozwiązanie to służyć może do miarkowania opłat egzekucyjnych. Stanowi przy tym rozwiązanie przejrzyste o powtarzalnym charakterze. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i podziela przedstawiony wyżej pogląd WSA w Olsztynie zawarty w wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19. Rozwiązanie to może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczenia wymaga jednak, że nie może być ono utożsamiane z przeniesieniem na grunt postępowania egzekucyjnego rozwiązań Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. in extenso, w sposób dosłowny. Zaproponowany w rozporządzeniu degresywny system ustalania opłat stanowić będzie jedynie stosowaną pomocniczo metodą korekty i miarkowania ustalanych w toku postępowania egzekucyjnego opłat gdy tak jak w niniejszej sprawie nie będzie możliwe proste zastosowanie art. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wobec ich zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, ze wobec faktu, iż w kontrolowanym postępowaniu należność główna wynosiła "[...]"zł opata za dokonane zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych miarkowana winna być do poziomu 1%, jednak nie mniej niż 2 000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Natomiast opłata manipulacyjna ustalona na poziomie 1% egzekwowanej kwoty jest prawidłowa i odpowiada wzorcom konstytucyjnym wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny. W reasumując wskazać należy, że określona w postępowaniu egzekucyjnym przez organy stawka opłaty za czynności egzekucyjne jest wygórowana. Została ona określona bez uwzględnienia wymogów stawianych przez TK. Powinien być wyznaczony maksymalny pułap tej opłaty. Określenie pułapu tych opłat powinno mieć charakter degresywny. Przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia przebieg postępowania egzekucyjnego, nie pozwala – tak jak chciałby tego organ odwoławczy – na wyprowadzenie automatycznie jednoznacznego wniosku, że postępowanie egzekucyjne miało skomplikowany przebieg i uzasadnia ustalenie kosztów egzekucyjnych w wysokości określonej postanowieniem NUS z "[...]" sierpnia 2019 r. Jednocześnie zaznaczyć należy, że zobowiązana spółka posiadając zaległości w podatku winna się liczyć z możliwością wszczęcia wobec niej egzekucji administracyjnej. Realizacja ustawowych obowiązków Wierzyciela należności, nakłada na niego obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego, po otrzymaniu tytułu wykonawczego, jest niezwłoczne wszczęcie egzekucji. W przypadku podjęcia czynności egzekucyjnych, istniała również konieczność ustalenia ich kosztów. Wadliwa była jednak wybrana przez organ metoda naliczania opłat w postępowaniu egzekucyjnym. Na marginesie wskazać jedynie należy, że Sąd nie może w niniejszej sprawie kontrolować trybu doręczenia skarżącemu upomnienia. Kwestia ta znajduje się poza granicami niniejszej sprawy. Wskazać należy jednak, ze choć doręczenie w siedzibie organu jest dopuszczalne, to sposób jego dokonania w niniejszej sprawie choć nie naruszający wprost przepisów prawa budzić może wątpliwości w kontekście zasady dobrej administracji oraz zasady zaufania obywatela do państwa. Organ jako podmiot silniejszy, którego władztwu poddana jest strona powinien strać się unikać sytuacji w której strona może przyjmować – nawet subiektywnie - że jej słabsza pozycja została wyzyskana przez organ. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie i uwagi powyższe maja charakter tylko poboczny. Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.