I SA/Ol 809/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Urzędu Wojewódzkiego na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Skarga Urzędu Wojewódzkiego (dalej zwanego "skarżącym") dotyczy interpretacji indywidualnej Wójta Gminy (dalej zwanego "organem") w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w trwałym zarządzie skarżącego jako jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa znajdują się nieruchomości, które skarżący wynajmuje lub wydzierżawia na zasadach komercyjnych trzem podmiotom: "[...]". Przedmiotem umów najmu i dzierżawy jest powierzchnia użytkowa w budynkach oraz powierzchnia gruntów na potrzeby prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. Dodano, że terenie Drogowego Przejścia Granicznego w G. nielegalnie, w sposób bezumowny, funkcjonuje ponadto jedna firma, która bezprawnie zajmuje lokal w budynku będącym własnością Skarbu Państwa (przypadek ten nie jest objęty wnioskiem o interpretację indywidualną). Podniesiono, że dotychczas podatek od nieruchomości od przedmiotu wynajmu/dzierżawy uiszczany był w całości przez skarżącego. W związku z opisanym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania: 1. Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków na terenie Drogowego Przejścia Granicznego w G. oraz na terenie Drogowego Przejścia Granicznego w G., należących do Skarbu Państwa i będących w trwałym zarządzie skarżącego, wynajętych bądź wydzierżawionych na działalność gospodarczą na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Skarb Państwa reprezentowany przez skarżącego z wyżej wymienionymi podmiotami? 2. Czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarb Państwa reprezentowany przez skarżącego, czy wskazane powyżej podmioty, z których każdy powinien rozliczać się indywidualnie z organem podatkowym za będącą w jego posiadaniu i użytkowaną część nieruchomości Skarbu Państwa? Zdaniem skarżącego podatek od nieruchomości znajdujących się w trwałym zarządzie w zakresie powierzchni obciążonych umowami cywilnoprawnymi zawartymi z podmiotami trzecimi, powinny uiszczać te podmioty. W ocenie skarżącego, urzędy wojewódzkie, w zakresie powierzonych im w trwały zarząd nieruchomości działają jako statio fisci Skarbu Państwa i nie stają się z tego tytułu posiadaczami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym czy też prawa w rozumieniu cywilistycznym. Skarżący wywiódł przy tym, powołując się na poglądy doktryny i judykatury, że trwały zarząd jest jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, zaś urzędy wojewódzkie nie są podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonują one jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Przyjął, że nawet jeżeli jednostki te decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych im nieruchomości podejmują samodzielnie, to działają one w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Za pomocne w rozstrzygnięciu przedstawionego zagadnienia prawnego skarżący uznał poglądy judykatury zawarte we wskazanych przez niego orzeczeniach sądowych, w których uznano, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKA") jako posiadacz nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego, tj. trwałego zarządu, lecz dzierżawca nieruchomości. Podniósł, że pozycję ustrojową urzędów wojewódzkich należy postrzegać w sposób analogiczny jak ma to miejsce w tym orzecznictwie w odniesieniu np. do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, ponieważ urzędy wojewódzkie są terenowymi jednostkami organizacyjnymi administracji rządowej, także nie posiadającymi osobowości prawnej. Przytaczając brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.)" skarżący stwierdził, że skoro ww. wymienione podmioty (najemcy i dzierżawcy) w okresie swojej działalności na przejściach granicznych są posiadaczami części nieruchomości Skarbu Państwa z uwagi na umowy cywilnoprawne (najmu i/lub dzierżawy) zawarte z właścicielem czyli ze Skarbem Państwa, nie zaś ze skarżącym - to te podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości Skarbu Państwa od powierzchni użytkowanej przez siebie i przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie podatnikiem nie jest skarżący, ponieważ podatek z tego samego tytułu nie może być płacony podwójnie. W ocenie skarżącego, jest on zobligowany do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie za te części powierzchni budynków i gruntów, które nie zostały przekazane w najem i/lub dzierżawę osobom trzecim, gdyż wówczas to skarżący jest faktycznym posiadaczem nieruchomości. Dodał, że jest także podatnikiem podatku od nieruchomości za tę część nieruchomości, która jest użytkowana nielegalnie w sposób bezumowny, gdyż warunkiem płacenia podatku przez najemcę, a nie skarżącego, jest istnienie umowy zawartej z właścicielem, która w tym przypadku nie istnieje. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za błędne. Ocenił, że pozycja skarżącego kształtuje się odmiennie od zarządu uregulowanego przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz.U z 2020 r., poz. 1463 ze zm.) oraz w art. 20 ust. 1-3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1363 ze zm.). Na mocy przepisów zawartych w wymienionych ustawach Lasy Państwowe i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad z mocy ustawy władają nieruchomościami Skarbu Państwa, zaś decyzje wydawane w tym zakresie mają jedynie deklaratoryjny charakter. Podkreślił, że skarżący objął w posiadanie nieruchomości zlokalizowane na terenie drogowych przejść granicznych na podstawie decyzji właściwego organu o ustanowieniu trwałego zarządu w trybie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm., dalej jako "u.g.n."). Podał, że stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Stwierdził, że choć jednostka organizacyjna, na której rzecz ustanowiono trwały zarząd, może pod pewnymi warunkami, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., oddać nieruchomości lub ich części w najem, dzierżawę albo użyczenie, to jednak tytuł prawny na podstawie którego osoba trzecia wchodzi w posiadanie takiej nieruchomości ma charakter wtórny z uwagi na fakt, iż poprzedza go decyzja ustanawiająca trwały zarząd. Organ przyjął więc, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, za wyjątkiem Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość publiczną w posiadanie na podstawie umowy bądź innego tytułu prawnego - np. decyzji ustanawiającej trwały zarząd na nieruchomości, nie zaś podmiot obejmujący nieruchomość publiczną w posiadanie w sposób wtórny, czyli nie od właściciela, a od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego tytułu prawnego, w tym trwałego zarządu. Skonstatował, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawarcie przez skarżącego umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią nie skutkuje przejściem obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości na tę osobę, lecz obowiązek ten nadal spoczywa na skarżącym. Końcowo organ pouczył skarżącego o prawie do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem podając cyt. "Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z pośrednictwem Organu podatkowego, który wydał niniejszą interpretację. Wniesienie skargi może nastąpić po uprzednim wezwaniu Organu podatkowego, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć się o wydaniu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi Organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Organ podatkowy nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania. Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu podatkowego, który wydał niniejszą interpretację". Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowa interpretacja została doręczona skarżącemu 14 września 2020 r. W dniu 28 września 2020 r. (data nadania przesyłki pocztowej) skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Pismem z 19 września 2020 r. zatytułowanym "Interpretacja indywidualna" organ podtrzymał jednak stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. Pismo to zostało doręczone skarżącemu 22 października 2020 r. W dniu 18 listopada 2020 r. (data nadania przesyłki pocztowej) skarżący wniósł za pośrednictwem organu opisaną na wstępie skargę zarzucając niezgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu. W oparciu o ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał także, że w niniejszej sprawie, z uwagi na treść zawartego przez organ pouczenia, zastosowanie znajduje art. 214 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi oceniono, że w kontekście przepisów u.p.o.l. i zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym (np. wyrokiem NSA z 11.07.2017 r. sygn. akt II FSK 1848/15), umowy najmu i/lub dzierżawy zawarte przez urzędy wojewódzkie z obcymi podmiotami gospodarczymi (zawarte w imieniu Skarbu Państwa) w aspekcie cywilnoprawnym należy traktować identycznie jak umowy zawarte przez GDDKA oraz przez Lasy Państwowe. Ma to również przełożenie na aspekt prawnopodatkowy – w szczególności w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Dodano, że taki pogląd znalazł akceptację trzech innych organów gminy z terenu województwa w wydanych na wniosek skarżącego interpretacjach indywidualnych. Według skarżącego fakt uzyskania przez skarżącego trwałego zarządu wskutek wydania decyzji deklaratoryjnej, a nie nie wskutek wydania decyzji konstytutywnej (jak w przypadku Lasów Państwowych oraz GDDKA) nie ma znaczenia dla sprawy. Bez znaczenia dla sprawy jest także to, że zarząd przysługujący z mocy ustawy Lasom Państwowym oraz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jest innym tytułem prawnym niż trwały zarząd przysługujący urzędom wojewódzkim. Bowiem ustawa u.p.o.l. nie zawiera tego rodzaju kryteriów różnicujących sytuację podatkową podatników. Skarżący oraz oba ww. organy powinni być potraktowani w ten sam sposób, jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) oraz stosownie do pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikacje jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Przed przystąpieniem do oceny zasadności skargi Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zawarł błędne pouczenie co do warunków skutecznego wniesienia skargi w tego rodzaju sprawach. Aktualnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem obowiązku uprzedniego wezwania organu podatkowego, który wydał interpretację - do usunięcia naruszenia prawa, jak również nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na ten akt od udzielenia, bądź nie, odpowiedzi na to wezwanie przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. Zastosowanie się przez skarżącego do błędnego pouczenia zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i skierowanie do organu, przed wniesieniem skargi, bezskutecznego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, doprowadziło do uchybienia przez skarżącego 30-dniowemu terminowi, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł bowiem skargę dopiero w zakreślonym w pouczeniu terminie 30 dni od doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu, skarżący nie może jednak ponosić negatywnych konsekwencji działań poprzedzających wniesienie skargi, skoro ich podjęcie było następstwem błędnego pouczenia zawartego przez organ w zaskarżonym akcie. Wynika to wprost z art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p."), który z mocy art. 14h znajduje odpowiednie zastosowanie także w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W świetle tego przepisu, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w interpretacji indywidualnej co do prawa skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Dlatego też Sąd uznał, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona skutecznie. Przyjęcie odmiennego poglądu w okolicznościach niniejszej sprawy pozostawałoby bowiem w sprzeczności nie tylko z art. 214 w zw. z art. 14h o.p., ale także godziłoby w wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz w podstawowe wartości prawa unijnego, a w tym prawo do dobrej administracji oraz prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.). Przechodząc do meritum sprawy, tj. do sporu w zakresie interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Sąd za prawidłowe uznał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, w której stwierdzono że w przedstawionych we wniosku okolicznościach podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący, a nie najemcy lub dzierżawcy powierzchni gruntów i budynków należących do Skarbu Państwa i będących w trwałym zarządzie skarżącego. Na podstawie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art.217 Konstytucji RP mówi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z powyższego wynika, że tylko przepisy prawa podatkowego, i to w randze ustawy, decydują o tym, kto jest podatnikiem. Niemożliwe jest zatem uzgodnienie w ramach umowy cywilnoprawnej, że określony podmiot przyjmuje na siebie obowiązki podatnika. Definicję podatnika podatku od nieruchomości zawiera art.3 ust.1 u.p.o.l. W przepisie tym przyjęto, że: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2." Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy, ze względu na ich treść i rangę, należy przyjąć, że status podatnika wynika wprost z przepisu ustawy i nie należy ani go domniemywać, ani przyjmować na podstawie analogii bądź na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przepis ust.1 art.3 u.p.o.l. wymienia grupę podmiotów, które w określonych sytuacjach są podatnikami podatku od nieruchomości. Tylko wystąpienie którejś z okoliczności wymienionych w pkt od 1 do 4 ust.1 art.3 u.p.o.l. decyduje o uznaniu za podatnika. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego wiązał organ podczas wydawania interpretacji, co wynika z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Z opisu tego wynika, że w trwałym zarządzie skarżącego jako jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa znajdują się nieruchomości wynajmowane lub wydzierżawiane innym podmiotom do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu fakt sprawowania przez skarżącego trwałego zarządu nieruchomościami Skarbu Państwa przesądza o uznaniu go za podatnika podatku od nieruchomości, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art.3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., który mówi o posiadaniu nieruchomości (...) stanowiących własność Skarbu Państwa (..), jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego (...). Podstawą dysponowania nieruchomościami jest w analizowanym przypadku decyzja o trwałym zarządzie, wydana na podstawie art.43 i art.45 u.g.n., co jest niesporne między stronami. Wbrew stanowisku skarżącego jego sytuacja prawna jest inna niż sytuacja Lasów Państwowych oraz GDDKA. Różnicę tę trafnie wskazał organ jako wynikającą ze źródła uprawnienia do sprawowania trwałego zarządu. Jak wyżej wyjaśniono, skarżący jest zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa jako jego jednostka organizacyjna (statio fisci) na podstawie decyzji o trwałym zarządzie, wydanej na podstawie wskazanych w interpretacji przepisów art. 43 i art. 45 ustawy u.g.n., zaś GDDKA oraz Lasy Państwowe oraz uprawnienie do zarządu czerpią wprost z przepisu ustawy o drogach publicznych (por. art.22 tej ustawy) czy z art.32 i art.38a ustawy o lasach. Dlatego też decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu dla skarżącego jako jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa ma charakter konstytutywny (prawnokształtujący), zaś ewentualne decyzje dotyczące trwałego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe lub GDDKA mogą mieć jedynie deklaratoryjny (potwierdzający) charakter. Ta różnica w sposobie ustanowienia trwałego zarządu sprawia, że w inny sposób należy oceniać podmiotowość podatkową skarżącego oraz obu wskazanych wyżej jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zaś podstawą do uznania za podatnika Lasów Państwowych lub GDDKA byłby art. 3 ust.1 pkt 1 tej ustawy (właściciel). Ponadto podnoszony w skardze brak podmiotowości cywilnoprawnej urzędów wojewódzkich, w tym brak osobowości prawnej, nie jest przeszkodą do uznania tych jednostek za podatnika. W art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przyjęto bowiem, że podatnikiem mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. W grupie tej mieszczą się urzędy wojewódzkie, podobnie jak inne urzędy obsługujące organy administracji. Konsekwencją uznania, że skarżący spełnia określony w art.3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. warunek uznania za podatnika, jest wykluczenie podmiotowości podatkowej po stronie najemców lub dzierżawców, nawet jeżeli wykorzystują przedmiot umowy najmu lub dzierżawy do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że za wyjątkiem wskazanym w art.3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (zawarcie umowy bezpośrednio ze Skarbem Państwa), niemożliwe jest doprowadzenie do sytuacji, w której zawarcie umowy cywilnoprawnej będzie decydowało o statusie podatnika podatku od nieruchomości (por. wyrok I SA/Ol 393/18 z 11 listopada 2018 r, Baza CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma racji skarżący, twierdząc, że ustawa u.p.o.l. nie różnicuje podatników podatku od nieruchomości w zależności od tego, czy trwały zarząd przysługuje z mocy ustawy, czy jest ustanowiony w taki sposób, w jaki przysługuje skarżącemu. Z treści ust.1 art.3 u.p.o.l. wynika, że podatnikami tego podatku mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, a także inne jednostki organizacyjne. Podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, obciąża nieruchomość, a nie prawa z nią związane. W omawianym przepisie w pkt od 1 do 4 wskazano kryteria uznania za podatnika, nawiązujące do, ogólnie ujmując, sposobu dysponowania nieruchomością: własność (pkt 1), posiadanie samoistne (pkt 2), użytkowanie wieczyste gruntów (pkt 3), posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub na podstawie innego tytułu prawnego (pkt 4 lit. a), a także posiadanie bez tytułu prawnego (pkt 4 lit. b). Nie jest sporne w rozstrzyganej sprawie, że skarżący dysponuje nieruchomościami Skarbu Państwa na podstawie konstytutywnej decyzji o trwałym zarządzie, czyli "na podstawie innego tytułu prawnego". Dlatego skarżący spełnia kryterium uznania go za podatnika na gruncie art.3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jako posiadacz zależny. Skarżący zachowuje ten status posiadacza zależnego także w sytuacji, gdy przekaże nieruchomość w dalsze posiadanie zależne, na podstawie umów najmu lub dzierżawy (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r. II FSK 1354/15, z 15 października 2015 r. II FSK 2793/11, Baza CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zawarcie przez podmiot dysponujący nieruchomościami Skarbu Państwa bezpośrednio (na mocy ustawy), na przykład przez GDDKA, umów z innymi podmiotami, prowadzi do sytuacji, o której mowa w art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., tj. najemca/dzierżawca zawiera umowę bezpośrednio z właścicielem i na podstawie omawianego przepisu uzyskuje status podatnika. Nie do przyjęcia byłoby zastosowanie proponowanej przez skarżącego analogii dotyczącej sytuacji prawnej Lasów Państwowych lub GDDKA. Przede wszystkim dlatego, że zasadniczo analogia w prawie podatkowym jest rodzajem wykładni rzadko stosowanym, co wynika z konieczności ścisłego stosowania przyjętych regulacji. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 9.11.2012 r., II FSK 612/11, LEX nr 1244369). Ponadto, jak wyżej wyjaśniono, status podatnika określa wprost przepis ustawy i nie należy go domniemywać, a po trzecie, porównanie powołanych wyżej przepisów ustawy o drogach czy ustawy o lasach z przepisami ustawy u.g.n. w zakresie trwałego zarządu wskazuje na istotne różnice w sposobie dysponowania nieruchomościami Skarbu Państwa Lasów Państwowych, GDDKA oraz skarżącego, które to różnice nie pozwalają na uznanie, że wszystkie te jednostki organizacyjne Skarbu Państwa należy traktować jednakowo na gruncie przepisów u.p.o.l. Tak więc nie można zgodzić się ze skarżącym, że wskazani w opisie stanu faktycznego najemcy/dzierżawcy nie zawarli umów ze skarżącym, lecz bezpośrednio ze Skarbem Państwa, co miałoby czynić z nich podatników podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy u.p.o.l. Z uwagi na zawarte w skardze stwierdzenie, że skoro najemcy/dzierżawcy są posiadaczami nieruchomości, to tym samym są podatnikami podatku od nieruchomości – zauważyć należy, że w art.3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano posiadanie samoistne jako jedno z kryteriów uznania za podatnika. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w sprawie, gdyż wskazywani przez skarżącego dzierżawcy lub najemcy nieruchomości nie są posiadaczami samoistnymi, jak wymaga tego ww. przepis, lecz wtórnymi posiadaczami zależnymi, bowiem posiadaczem pierwotnym jest skarżący dysponujący nieruchomościami "na podstawie innego tytułu prawnego" pochodzącego od właściciela. Przypomnienia wymaga, że posiadanie jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z art.336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą (posiadacz zależny). Z przepisu tego wynika więc wprost, że wskazani w opisie stanu faktycznego najemcy lub dzierżawcy są posiadaczami zależnymi, podobnie jak skarżący. Jednak w przeciwieństwie do skarżącego nie dotyczy więc ich art.3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż aby mogli zostać uznani za podatników, powinni wejść w posiadanie nieruchomości na zasadach wskazanych w art.3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., tj. wymagane byłoby zawarcie umowy bezpośrednio z właścicielem (Skarbem Państwa). Wyżej wykazano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym tak nie jest, gdyż skarżący nie dysponuje nieruchomościami jako właściciel, lecz jedynie jako ich zarządca. a jednocześnie spełnia on kryterium posiadania nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie "innego tytułu prawnego". Zatem pomimo, że Skarb Państwa jest właścicielem opisanych nieruchomości, to z uwagi na oddanie ich w trwały zarząd skarżącemu, skarżący stał się podatnikiem na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy u.p.o.l. Analiza tego przepisu w odniesieniu do najemców/dzierżawców nie pozwala na uznanie, że spełniają oni warunki uznania za podatnika podatku od nieruchomości. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy u.p.o.l. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.