II FSK 612/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 976/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 976/10, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierzała przystąpić do spółki osobowej. Na pokrycie wkładu w spółce osobowej planowała wnieść wkład niepieniężny w postaci takich składników majątkowych jak: nieruchomości zabudowane i niezabudowane, prawa użytkowania wieczystego gruntu, znaki towarowe, udziały oraz papiery wartościowe. Spółka wskazała, że spółka osobowa będzie wykorzystywać powyższe składniki majątku do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawi, nie jest też wykluczone, że w przyszłości spółka osobowa dokona ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka przedstawiła między innymi następujące pytania: 1. czy wniesienie do spółki osobowej opisanych powyżej wkładów będzie skutkować powstaniem przychodów po stronie Spółki; 2. czy spółka osobowa może wskazać w swoich księgach i ewidencji środków trwałych jako wartość początkową składników majątkowych, które Spółka wniesie do niej aportem, wartość określoną w akcie notarialnym; 3. czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki; 4. na jakich zasadach Spółka obowiązana jest określić, jako wspólnik spółki osobowej, koszty uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów. W ocenie Spółki, z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej, per analogiam powinna znaleźć zastosowanie zasada określona w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późń. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.", dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na drugie i trzecie pytanie za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Następnie, w dniu 22 grudnia 2009 r., działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zmienił z urzędu powyższą interpretację indywidualną, stwierdzając jej nieprawidłowość w zakresie odpowiedzi na drugie i trzecie pytanie. Wskazując na art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 178, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Innymi słowy są transparentne podatkowo. Podatnikami są natomiast poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo fizycznych. Podstawą do rozliczeń wspólników będących osobami prawnymi jest ogólna reguła wyrażona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stanowiąca, że przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brakuje natomiast podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W ocenie organu interpretacyjnego, nie jest możliwe zastosowanie per analogiam art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych i nie ma zastosowania do spółek osobowych. Tym samym, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka osobowa zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach przyjętych przyjęty przez Spółkę – w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast od dnia wniesienia wskazanych we wniosku wkładów, odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do wysokości ich udziałów w zysku tej spółki. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1, art. 2 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że wspólnik będący osobą fizyczną, wnosząc do spółki osobowej wkład niepieniężny, byłby w zupełnie innej sytuacji prawnej aniżeli wspólnik będący osobą prawną, wnoszący do tej samej spółki wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. osoba fizyczna dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Natomiast wspólnik będący osobą prawną, w identycznej sytuacji faktycznej, byłby zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od historycznej wartości początkowej takiego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Stan taki stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Ponieważ spółki osobowe nie są ani osobami prawnymi, ani nie mają osobowości prawnej, pozostają dla prawa podatkowego transparentne – nie są podatnikami podatku dochodowego. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za chybiony, a to dlatego, że ma on zastosowanie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych przez osoby prawne. Z podobnych powodów za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – traktuje on bowiem o wnoszeniu wkładów przez osoby fizyczne. Następnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje omawianej kwestii wprost, zastosowanie powinny mieć zasady ogólne, określające warunki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b. zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami – pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólnika, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą jako "koszt historyczny", na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika (osobę prawną) wnoszącego aport. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, stanowisko Spółki prowadzi do sytuacji, gdy środek trwały zamortyzowany przez Spółkę, wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, podlegałby raz jeszcze amortyzacji. Tym samym, mając na uwadze art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., kolejny raz zaliczany byłby przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady niedyskryminacji i równego traktowania, wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka, nie zgodziwszy się z powyższym wyrokiem, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której – w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." – podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. 141 § 4 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono ponadto o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołała się na brak uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kwestii ustalenia wartości początkowej wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki osobowej przez osobę prawną. Zwróciła przy tym uwagę, że we wspomnianej ustawie uregulowano analogiczną sytuację dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Zagadnienie to natomiast wprost uregulowano na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W obu przypadkach za wartość początkową środków trwałych uznaje się ich wartość, ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. W ocenie Spółki powstała luka prowadzi do dyskryminacji podatników będących osobami prawnymi, a co za tym idzie naruszenia zasady równości, o której jest mowa w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2379/10), z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 165/11) oraz z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 166/11), że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarto katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej lub spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Ponieważ katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarty w art. 16g u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną. Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wnioskach o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ponadto ze Spółką, że sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko Ministra Finansów, naruszył konstytucyjną zasadę równości podatników, sformułowaną w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Pogląd, któremu dano wyraz w zaskarżonym wyroku dyskryminował przedsiębiorców będących osobami prawnymi poprzez niekorzystne zasady ustalania wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu. Doprowadziłoby to do różnego traktowania podatników będących w takiej samej sytuacji jedynie z uwagi na formę organizacyjną prowadzonej działalności gospodarczej. Nie znalazł natomiast potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego spółka osobowa powinna kontynuować amortyzację wkładów niepieniężnych według zasad przyjętych przez Spółkę (osobę prawną). Trudno podzielić zarzut nie odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu, podniesionego w skardze, naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 u.p.d.o.p. Co prawda został on sformułowany w petitum skargi, niemniej jednak Spółka nie wyjaśniła na czym miało polegać wspomniane naruszenie. Autor skargi odwołuje się do art. 5 u.p.d.o.p. jedynie na marginesie, przedstawiając stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny jako nietrafny ocenił także zarzut przemilczenia przez sąd pierwszej instancji kwestii możliwości zastosowania na drodze analogi art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Na stronie 9 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody, dla których w sprawie nie mógł mieć zastosowania powyższy przepis. Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Rzecz w tym, że ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć o zarzut naruszenia przepisów postępowania – podczas gdy na jego podstawie sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzut ten jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek zasługują one na uznanie to, ponieważ ich naruszenie stanowiło jedynie następstwo naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednym z zarzutów podniesionych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. – naruszenia art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów, poprzez wskazanie w zmienionej interpretacji błędnej sygnatury interpretacji zmienianej. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że problem ten nie został podniesiony przez Spółkę w skardze, nie był także przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy