III SA/Wa 976/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. P. sp. z o.o., (dalej jako "Spółka", lub "Skarżąca"), zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji podatkowych, o wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że zamierza ona przystąpić do osobowej spółki handlowej. Na pokrycie wkładu w spółce osobowej Spółka planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, znaki towarowe, udziały oraz papiery wartościowe, w tym akcje. Po przystąpieniu do spółki osobowej Spółka rozważa wnoszenie do niej kolejnych wkładów. Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Spółka wskazała, że spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała i nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia uzyskując z tego tytułu przychód. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała: 1. Czy wniesienie do spółki osobowej wkładów będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki? 2. Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jako wartość początkową tych składników majątkowych należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie, którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów? 3. Na jakich zasadach Spółka obowiązana jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do spółki osobowej wkładów? W przedmiocie odpowiedzi na pytanie drugie Spółka wskazała, z uwagi na brak szczegółowych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki osobowej, zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako "u.p.d.o.p") dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, w art. 16g ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Powyższy przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mamy do czynienia w niniejszej sprawie, z tą jednak różnicą, że spółka, do której zostanie wniesiony wkład, nie będzie spółką kapitałową lecz spółką osobową. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładów - w przedmiotowej sprawie nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz znaki towarowe - powinna zostać ustalona przez wspólników w ewidencji spółki osobowej, również w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładów, jednak nie wyższą od wartości rynkowej. Dokonywane odpisy amortyzacyjne, od tak ustalonej wartości początkowej, będą zdaniem Spółki, z uwzględnieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p, stanowiły koszty uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko Spółki jest takie samo także w przypadku, gdy wkład będzie stanowił u Spółki przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego. Następnie w dniu [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienił z urzędu interpretację z dnia [...] listopada 2009 r. stwierdzając jej nieprawidłowość w ww. zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemąjących osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 "u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej to jest spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej. W przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku wspólników będących osobami prawnymi. W dniu [...] stycznia 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a wobec braku odpowiedzi w dniu 12 marca 2010 r. złożyła za jego pośrednictwem skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Spółka zarzuciła zmienionej interpretacji naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wskazała, że przyjęcie stanowiska wyrażonego przez Ministra w zmianie interpretacji oznaczałoby, że wspólnik, będący osobą fizyczną wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej, którego przedmiot następnie zostałby sprzedany, byłby w zupełnie innej sytuacji prawnej niż wspólnik, będący osobą prawną wnoszący do tej samej spółki osobowej podobny lub ten sam wkład niepieniężny. W takiej sytuacji bowiem, zgodnie z poglądem przyjętym przez Ministra, wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej, byłby w zupełnie innej sytuacji prawnej niż wspólnik, będący osobą prawną, wnoszący do tej samej spółki osobowej podobny lub ten sam wkład niepieniężny. W takiej sytuacji bowiem, zgodnie z poglądem przyjętym przez Ministra, wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną, dokonywałby odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast wspólnik będący osobą prawną, będąc w identycznej sytuacji faktycznej, byłby zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od historycznej wartości początkowej tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Stan taki, szczególnie zważywszy na fakt, iż przedmiot wkładu mógłby być ten sam (np. dwa lokale użytkowe), stoi w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości. Skarżąca zauważyła, że w przypadku środków trwałych całkowicie już zamortyzowanych, osoba fizyczna mogłaby je amortyzować w spółce osobowej, a osoba prawna już nie. Przy czym jeśli np. wkład niepieniężny wniosłaby osoba prawna, a osoba fizyczna gotówkę, to osoba fizyczna mogłaby ten wkład amortyzować (i to od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu przez osobę prawną), proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej, a osoba prawna w ogóle nie mogłaby amortyzować takiego środka trwałego (gdyż w jej księgach byłby już zamortyzowany przed dniem wniesienia go jako wkład). Osoba prawna w ogóle nie miałaby prawa do amortyzowania, w ramach spółki osobowej, środków trwałych wniesionych przez osoby fizyczne, podczas gdy te osoby mogły amortyzować środki trwałe wniesione przez osoby prawne. Oznacza to, że w ramach jednej spółki osobowej dla tego samego przedmiotu wkładu niepieniężnego, należałoby przyjąć co najmniej dwie różne wartości początkowe - jedną dla wspólników, będących osobami prawnymi, drugą zaś dla wspólników będących osobami fizycznymi. Dodatkowo, spółki nie miałby możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów aportu, wniesionych przez wspólników, będących osobami fizycznymi. Zaś wspólnicy będący osobami fizycznymi dokonywaliby odpisów amortyzacyjnych od wkładów wniesionych przez osoby prawne, i to od wartości z umowy z spółki, a nie według historycznej wartości z ksiąg osoby prawnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn zawartych w zmienionej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zmieniona indywidualna zgodna jest z obowiązującym stanem prawnym. Postawą dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych są przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14e) daje Ministrowi Finansów podstawę do zmiany z urzędu wydanej interpretacji "jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zgodnie z art. 14h) w sprawach interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do postępowania podatkowego w tym art. 121 § 1 Ordynacji, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 14e) Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje okoliczności przy zaistnieniu których Minister Finansów może zmienić interpretację indywidualną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. - sygn. akt II FSK 2113/08: "Nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa."(LEX nr 580524). W literaturze prawniczej stwierdzono zaś, że: " z brzmienia art. 14e wynika sugestia, że powodem zmiany interpretacji może być także konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sądów polskich (zwłaszcza sądu administracyjnego) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wydana interpretacja mogła bowiem pomijać wymienione orzecznictwo bądź też nie uwzględniać zmian, jakie wystąpiły w tym orzecznictwie po wydaniu interpretacji. Znaczenie prawne niektórych orzeczeń sądowych jest też takie, że dokonanie zmiany interpretacji staje się wręcz konieczne." Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III jak też: " uznanie dokonanej przez organ podatkowy interpretacji za wadliwą wiąże się z przypisaniem mu błędu w rozumieniu prawa. Udzielenie w trybie urzędowym pisemnej, wywołującej określone skutki prawne (art. 14b § 1 - 2 i art. 14c ordynacji podatkowej) informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest w tej sytuacji działaniem naruszającym porządek prawny" - Kmieciak Z. Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., l SA/Bd 276/05 Teza 3 (Glosa 2006/1/125). Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku dokonania zmiany interpretacji powstaje nowa interpretacja. Zmieniona interpretacja podlega reżimowi prawnemu, który przepisy określiły odrębnie wobec interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Reżim ten przenosi się w pełni na zmienioną interpretację. Stąd też odnoszą się do niej odpowiednio wymagania dotyczące jej treści, doręczenia lub publikacji, zaskarżania itd. Zainteresowani mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową, jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). Nie może szkodzić zainteresowanemu również zastosowanie się zainteresowanego do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (art. 14k § 1), jak i po zmianie (art. 14k § 3). Należy zauważyć, że w wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009r. uprawniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki jednakże bez szczegółowej analizy stanu prawnego. W ten sposób obecnie wydana interpretacja, zmieniona co do stanowiska Ministra, we wskazanej we wniosku kwestii, została przedstawiona we wszystkich aspektach prawnych po raz pierwszy. Istotne jest też, co należy podkreślić, że od dnia [...] listopada 2009r. zostało wydanych cały szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących badanej kwestii prawnej do których należy zaliczyć wyrok I SA/Wr 495/10 i I SA/Wr 496/10 z 18 czerwca 2010 r., I SA/Wr 1451/10 z 6 maja 2010r.,, I SA/Kr 623/10 z 11 czerwca 2010 r., III SA/Wa 900/10, III SA/Wa 1790/09 z 29 marca 2010 r., III SA/Wa 929/10. Orzecznictwo sądowe wydaje się reprezentować pogląd Ministra Finansów, wbrew komentatorom np. dr Adama Bartoszewicza w glosie do wyroku III SA/Wa 1790/09 (Monitor Podatkowy 11/2010). Jednakże nie orzecznictwo sądowe zasugerowało sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, pogląd rezultatem którego jest oddalenie skargi, lecz niżej wskazane następujące przesłanki prawne. Wnioskodawczyni działająca w formie spółki kapitałowej jest osobą prawną. Zamierza przystąpić do spółki osobowej, zgodnie z treścią wniosku, która w przeciwieństwie do jej statusu prawnego, nie posiada osobowości prawnej (art. 8 i art. 12 ustawy dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Oznacza to, że do spółki tej nie stosuje się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, skoro nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wniesienie więc do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa czy nieruchomości czy też znaków towarowych czy też papierów wartościowych, a więc wkładu niepieniężnego, z cała pewnością spowoduje, że wartość wkładu do spółki osobowej zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Było to pierwsze pytanie Spółki we wniosku i stanowisko obu stron co do przyjętej interpretacji było jednolite. Sąd również podziela ten pogląd, iż wniesienie do spółki osobowej wkładów nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącej. Co do wartości początkowej opisanych przez Spółkę wkładów stanowiska stron są rozbieżne. Spółka dowodzi, że podstawę oszacowania przedsiębiorstwa, nieruchomości, znaków towarowych jak też papierów wartościowych, stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra przyjęcie tej koncepcji nie jest możliwe gdyż przepis ten dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych – osób prawnych, a spółka osobowa nie jest spółką kapitałową. Nie może być również stosowny art. 22g ust. 1 lit. 4 u.p.d.o.f., gdyż spółka osobowa nie jest osobą fizyczną. Należy co do zasady przyznać rację Ministrowi Finansów i dojść do wniosku, że kwestia podatkowa styku spółek osobowych i spółek kapitałowych nie została w przepisach precyzyjnie uregulowana. Z tego względu jednak należy posłużyć się zasadami ogólnymi i przesłanką spójności prawa podatkowego. Przepis art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, które wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. l pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą jako "koszt historyczny", na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej,(por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 145/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28.04.2010 r. sygn. akt I SA/Po 171-172/10). Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art.5 ust.2 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, :raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej poprzez cyt.art.5 ust.2 u.pd.o.p. Koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej) Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.15 ust. 1 u.p.d. o.p. tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe. Reasumując oznacza to, zdaniem Sądu, że wartość wkładu niepieniężnego stanowiącego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne jest równa ostatniej wartości księgowej przyjętej dla tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce, wnoszącej tenże wkład. Po wniesieniu wkładu do spółki osobowej amortyzacja przedmiotów będzie odbywała się według wcześniej przyjętych zasad amortyzacji przy czym stanowić ona będzie koszty uzyskania przychodu wszystkich wspólników spółki osobowej z zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. do wspólników będących osobami prawnymi. Zdaniem Sądu stanowisko Spółki prezentowane we wniosku o interpretację nie było uzasadnione prawnie, wykazała to zmieniona interpretacja indywidualna, którą Sąd całkowicie podziela. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; co wyjaśniono już w niniejszym uzasadnieniu. Nie doszło też do naruszenia w zmienionej interpretacji indywidualnej przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem Minister Finansów działał zgodnie z przytoczonymi na wstępie, przepisami Ordynacji podatkowej dającemu takie uprawnienie. W tej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej traktującego o równości wszystkich wobec prawa i równego traktowania wszystkich przez władzę publiczną jak też zakazie dyskryminacji. Skoro Minister Finansów działał zgodnie z prawem, nie mogło dojść i nie doszło do jakiejkolwiek dyskryminacji Skarżącej. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.