I SA/Ol 817/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, Sędzia WSA Zbigniew Ślusarczyk, Protokolant Ewa Grusza, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 7 października 2010r. sygn. akt I FSK 1031/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009r. syn. akt I SA/ Ol 441/08, którym ten Sąd oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez A.S. o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i art. 141 par. 4 tej ustawy, z uwagi na istotne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd stwierdził stan następujący: Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono A.S. w podatku od towarów i usług: zobowiązania za styczeń, marzec – październik i grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i listopad 2001 r. Organy podatkowe ustaliły, że A.S. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą Zakład H., w ramach której zajmował się wykonawstwem robót budowlanych, montażowych, izolacyjnych i remontowych. We wskazanym roku wykonywał usługi na rzecz następujących podmiotów: Spółki E., Spółki G. (Szpital w B.), Spółki K. oraz Spółki A. Przy świadczeniu tych usług korzystał z usług podwykonawców. W toku kontroli Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 88.495,64 zł wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez Spółkę C., czym naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 1245 ze zm.). Decyzją z dnia "[...]" 2004r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2001 r. Wydana w toku kontroli instancyjnej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Ol 109/05. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]", utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2007 r., Powyższa decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 304/07. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził naruszenie przez organ art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po wykazaniu braków w materiale dowodowym oraz błędów w ocenie niektórych dowodów Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy oraz dokonano oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na wskazania Sądu co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, po zleceniu, na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej Organowi Kontroli Skarbowej postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał na zakres postępowania uzupełniającego i pozyskane dowody. Następnie podkreślił że sprawa dotyczy prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 26 faktur wystawionych w 2001 r. przez Spółkę C., dokumentujących roboty remontowo – budowlane, które zdaniem organu I instancji nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik w toku postępowania oprócz spornych faktur przedłożył również umowę o roboty instalacyjno – budowlane nr "[...]" z dnia 3 stycznia 2001 r., zawartą ze Spółką C., reprezentowaną przez v-ce prezesa J.S., 21 kserokopii ofert do umowy nr "[...]", 26 kserokopii protokołów odbioru wykonanych prac, 56 kserokopii KW (dowodów wypłat kasowych) oraz trzy oświadczenia: w imieniu Spółki C. podpisane przez v-ce prezesa J.S. i J.J. Z postanowień umowy z dnia 3 stycznia 2001 r. wynikało, że prace remontowo – montażowe miały być wykonywane na terenach budów prowadzonych przez A.S. i wykonane w 100% z materiałów zamawiającego. Zamawiający zapewniał nadzór inwestorski. Termin rozpoczęcia robót strony umowy ustaliły na 5 stycznia 2001 r., zaś ich zakończenie na dzień 30 grudnia 2001 r. Prace miały być rozliczane na podstawie ryczałtu zadaniowego, a fakturowane częściowo. Wartość umowy wstępnie została ustalona na kwotę 385.500 zł + 22% VAT. Płatności za faktury miały następować w terminie 7 -dniowym na rachunek bankowy wykonawcy, z możliwością wypłacenia części zapłaty w kasie. W toku czynności sprawdzających Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka C. była w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie składała deklaracji VAT – 7 oraz CIT – 8, a także nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty podatku za 2001 r. Zaś z informacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynikało, że Spółka nie funkcjonuje pod wskazanym przez nią adresem. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J. S. oświadczył, iż Spółka zajmowała się szukaniem podwykonawców usług. Za wykonane roboty otrzymywał gotówkę od podatnika, z której, za pośrednictwem W.K., opłacani byli podwykonawcy. Wyjaśnił również, że Spółka nie posiadała żadnego parku maszynowego, a sprzęt niezbędny do świadczenia usług należał do podwykonawców. Z zeznań W.K. wynikało natomiast, że jest mu znana osoba J.S., ale nigdy nie prowadził z nim interesów oraz nie zajmował się sprawami księgowymi Spółki. Oświadczył ponadto, że nie załatwiał pracowników dla J.S. w 2001 r., a ponadto nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikało z kolei, że prace budowlane były wykonane przez pracowników, których organizował J.S. pod nadzorem pracowników strony. Po okazaniu faktur wystawionych przez Spółkę C., podatnik stwierdził, że faktury o nr: "[...]" z dnia 20.07.2001 r., "[...]" z dnia 17.09.2001 r., "[...]" z dnia 24.10.2001 r. i "[...]" z dnia 26.10.2001 r. są dokumentami fałszywymi, a wykazane w nich roboty zostały wykonane przez podatnika jego własnymi siłami oraz że podatek wykazany w tych fakturach na pewno został zapłacony. Podatnik wskazał również, że w sprawie pracowników kontaktował się z J.S. telefonicznie i przekazywał tę informację Z.S., który się tymi osobami zajmował. Według podatnika, J.S. zapewniał od 6 do 8 osób, a nawet raz 10 osób, ale nie pamiętał nazwisk, bo nie zawsze były to te same osoby. Pracownicy Spółki C. korzystali ze sprzętu, transportu i materiałów podatnika. Osoby ze Spółki C. otrzymały takie same ubrania robocze jak jego pracownicy. Wyższa niż przewidywała umowa, wartość prac wykonana przez Spółkę była związana z dodatkowymi zleceniami otrzymanymi przez podatnika. Zapłata za faktury była dokonywana gotówką do rąk J.S. Podatnik zapewnił, że kierownicy budów wiedzieli, że są to pracownicy podwykonawcy. W trakcie przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2004 r. podatnik zmienił wcześniejsze zeznania co do 4 faktur wskazanych jako fałszywe. Wyjaśnił, że prace wskazane w tych fakturach z powodu uwag inwestora zostały wykonane jedynie w 30%. W ocenie organu II instancji w odwołaniu i zeznaniach strony wystąpiły sprzeczności co do zakresu udziału Spółki C. w robotach. Z jednej strony podatnik wskazywał bowiem na duży udział Spółki (80% wykonanych prac), z drugiej na duży udział Firmy H. Okoliczność, iż zarówno sam podatnik, jak i Z.S. – kierownik Firmy H. nie potrafili udzielić odpowiedzi co do liczby pracowników Spółki C. i ich nazwisk, organ zinterpretował w ten sposób, że Spółka w rzeczywistości nie przysłała żadnego pracownika. Organ wskazał również, iż zeznania strony są sprzeczne z zeznaniami J.S., który oświadczył, że usługi nie były wykonywane przez niego, lecz za pośrednictwem W.K. Odnosząc się do zeznań kierowników poszczególnych budów – T.K., M.C. i A..Ż., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden ze świadków nie potwierdził, że podwykonawcą strony była Spółka C. Na podstawie list pracowników nadesłanych przez inwestorów oraz wykazu pracowników Firmy H., organ ustalił, że na terenie budów znajdowały się osoby niebędące pracownikami podatnika. Jednakże organ odmówił wiarygodności twierdzeniom A.U. i R.B. o zatrudnieniu jedynie na okres próbny, wskazując, że ich nazwiska zostały wymienione w pismach adresowanych do inwestorów zawierających wniosek o wydanie dla nich przepustek. W ocenie organu, osoby te mogły pracować dla podatnika w dłuższym okresie czasu, bez zawierania umowy o pracę. Za niewiarygodne Organ uznał też zeznania D.K., A. K. i P.W. w części dotyczącej wykonywania pracy dla J.S., jak i przedłożonych przez nich umów o dzieło zawartych ze Spółką C. Zeznania tych świadków były niespójne w kwestii dokonywania wypłat wynagrodzenia i rozliczenia wykonanych prac. Zdaniem Organu przedłożone w toku postępowania kontrolnego umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału w/w osób, jako pracowników Spółki w pracach podatnika. Ponadto umowy te nie zawierały określonych w art. 627 Kodeksu cywilnego elementów. Ustalały natomiast typowe dla umów o pracę warunki zatrudnienia (rodzaj pracy, miejsce wykonywania pracy, wynagrodzenie). Ustalono również, iż D.K., A.K. i P.W. pracowali wspólnie z pracownikami Firmy H. korzystając z narzędzi, sprzętu i środka transportu zakładu oraz pod nadzorem kierownika w Firmie H. – Z.S. Organ II instancji dokonał oceny zeznań świadków – pracowników podatnika na okoliczność, czy razem z nimi pracowały osoby z zewnątrz. Analiza zeznań w sprawie wskazywała na sprzeczność pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, jednakże, jak zaznaczył organ, wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie oświadczyli, że nie był im znany J.S. ani Spółka C. Część świadków pamiętała osoby z zewnątrz tj. D.K., A.K. i P.W., J. i S.R. oraz pracowników zatrudnianych na okres próbny: R.B. i A.U. Z powyższego Organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż brak jest dowodów potwierdzających stanowisko, że w 2000 i 2001 r. pracownicy Spółki C. pracowali jednocześnie na kilku budowach prowadzonych przez Firmę H. i w zależności od potrzeb było to 6 do 8 pracowników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi dowodu na okoliczność wykonywania robót budowlano-montażowych przez Spółkę C. umowa z dnia 3 stycznia 2001 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a spółką. Nie zawiera ona elementów właściwych umowie o roboty budowlane, określonych w art. 647 Kodeksu cywilnego. Umowa nie dotyczy realizacji obiektu lub jego części ani zadania na danym odcinku budowy. Niezależnie od powyższego, ze strony Spółki C. nikt nie realizował żadnych robót, ani na jej rzecz, w oparciu o umowy o dzieło, gdyż mimo przedstawienia takich umów wskazane osoby pracowały pod kierunkiem kadry nadzorczej Firmy H. Przy tego typu usługach nie sporządza się dokumentacji odnośnie realizacji danego zakresu robót. Protokoły odbioru robót związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur, sporządzone zostały wyłącznie celem uwiarygodnienia, że prace wykonała Spółka C. Jednak znaczenie dowodowe i prawne mają jedynie protokoły odbioru robót sporządzone z udziałem inwestora (generalnego wykonawcy) i podwykonawcy (Firma H.), bowiem tylko między nimi został nawiązany stosunek obligacyjny w przedmiocie umowy o roboty budowlane. Organ wskazał, że na protokołach odbioru zakończonych robót na terenie Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. i na terenie Szpitala w B. występują oprócz generalnego wykonawcy – Firmy H., także podwykonawcy, wśród których brakuje jednak Spółki C. Na pozostałych zaś budowach (Spółki E., Spółki K., Spółki A.) dowodem na obecność podwykonawców były listy imienne pracowników z danej firmy, którym wydane zostały przepustki, wśród których nie figurowała Spółka C. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującego się, że wystawione dowody zapłaty świadczą o wykonaniu usług przez Spółkę C. Wskazał, że sam podatnik podczas przesłuchania w dniu 15.03.2004r. wyjaśnił, że dowody KW nie odzwierciedlają prawdy i nie jest w stanie stwierdzić czy płacił w dacie sporządzenia dowodu. Oświadczył, że na dowód zapłaty gotówką przedłoży wydruk z rachunku bankowego firmy, w którym daty wypłat z konta będą zbliżone do wypłat dla Spółki C. Jednakże przedmiotowych wydruków nie przedłożył. W związku z powyższym organ I instancji uzyskał z Banku Z. informacje o obrotach na rachunku bankowym Firmy H. W wyniku porównania dat sporządzenia dowodów KW i kwot na nich figurujących z datami wypłat z konta, ustalił, że jedynie w 6 przypadkach na 56, kwota wypłaty była wyższa niż kwota wykazana na KW. Organ ustalił, że w każdym miesiącu w 2001 r. podatnik dokonywał gotówką wypłat wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom w łącznej wysokości co najmniej 14.000 zł, a także dokonywał zapłat za zakupione towary i usługi. Natomiast suma wszystkich wypłat w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz luty i marzec 2002 r. była niższa niż wynikająca z KW suma wypłat dla Spółki C. Również przedłożone w toku postępowania odwoławczego wyciągi bankowe z rachunku bankowego Firmy H. A.S., K.S., s.c. za okresy od sierpnia 2001 r. do kwietnia 2002 r., w której podatnik posiadał 50% udziałów, nie wykazywały przelewów dla Spółki C. Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że do wykonania robót wynikających z zawartych przez Firmę H. umów nie była niezbędna liczba dodatkowych wykonawców w ilości 6 do 8, czyli ok. 50% pracowników więcej niż zatrudnionych na stałe w firmie pracownika. Wskazał na zeznania podwykonawców na poszczególnych budowach, którzy określali ilość pracowników Firmy H. na 6-8 osób (Szpital w B.), 10 (na terenie Spółki A.). Ponadto powołał dowód w postaci ewidencji ilości przepustek wydanych przez inwestorów na wejścia wykonawców na teren zakładów: Spółki E., Spółki A., Spółki K. Stwierdził, że przy średnim zatrudnieniu 12,8 własnych pracowników i pp. D i A K., P W., R. B. , A. U. firma H. była w stanie wykonać podjęte zadania. Zdaniem organu nie było uzasadnione poniesienie przez podatnika kosztów w kwocie 564.447,64 zł na rzecz Spółki, której udział miał polegać wyłącznie na świadczeniu usług przez kilku pracowników. Prace zafakturowane przez Spółkę były możliwe do wykonania i faktycznie zostały wykonane przez pracowników podatnika i osoby świadczące pracę dla podatnika bez umów o pracę, a także podwykonawców, których udział w realizowanych zadaniach nie budził zastrzeżeń. Na str. od 21 do 24 decyzji organ przedstawił szczegółową analizę dokumentów związanych z wykonywaniem umów o roboty budowlane na terenie Spółki E. Według przedłożonych danych podatnik w ciągu 2001r wystawił na rzecz Spółki E. 53 f-ry VAT na łączną kwotę netto 717.138 zł, w których koszt związany z zakupem materiałów stanowił 239.000 zł netto, a koszt robocizny - 478.138 zł netto. Dla wykonania robót zafakturowanych j.w. dokonał zakupu prac od J. L. (zatrudniającego dwie osoby) na kwotę 12.150 zł, oraz od Spółki C. ( według przyjętych faktur) na kwotę 317. 042 zł netto.( podatek VAT- 69.749zł) Według listy osób, którym wydano przepustki prace na terenie Spółki E. mogło wykonywać 16 osób, w tym wskazanych z imienia i nazwiska 12 pracowników Firmy H. oraz A i D. K., R. B. i A. U. Organ przeprowadził analizę porównawczą faktur wystawianych przez podatnika w poszczególnych miesiącach z fakturami przyjętymi od Spółki C. wskazując na niewspółmiernie wysoki koszt robocizny wynikający z tych faktur w stosunku do kosztu robocizny wynikającego z faktur wystawianych inwestorowi przez podatnika oraz znikomego "przerobu" przypadającego na pracowników własnych. Analizując kwoty z faktur częściowych wystawianych przez podatnika w kolejnych miesiącach i opierając się na zeznaniach pracowników odnośnie ilości osób pracujących na terenie Spółki E. organ uznał za niezasadne twierdzenia strony, że firma nie była w stanie przy udziale jedynie jednego podwykonawcy tj. J L. wykonać przyjętych do realizacji robót w 2001r. Zdaniem organu również f-ry Spółki C. (12 sztuk) wystawione odnośnie prac na terenie B. B. w okresie od czerwca do grudnia 2001r nie potwierdzają stanu faktycznego. Wartość sprzedaży podatnika porównana z wartością wynikającą z tych faktur dowodzi, że wartość robocizny pracowników Firmy H. w tym okresie wyniosła by 32.008 zł. a średniomiesięcznie 4. 573zł. Oznaczałoby to pracę 2 pracowników. Tymczasem strona oddelegowała do tych prac 12 swoich pracowników , przy czym faktycznie pracowało od 6 do 9 osób, co wynika z zeznań pracowników Firmy H. Zatem w ocenie organu odwoławczego, wykazany przez podatnika na fakturach wystawionych dla inwestora koszt robocizny w kwocie 305.600zł. to koszt robót wykonanych przez pracowników Firmy H. oraz A. i D.K. , R. B., A. U. Dalej organ wskazał, że potwierdzeniem możliwości samodzielnego wykonania prac jest wartość sprzedaży podatnika z m-cy: marzec , kwiecień i maj , w których nie dokonywał on zakupów robót od Spółki C. Podając konkretne dane z faktur podał, że wartość sprzedanej robocizny w tym okresie była znacznie wyższa niż w okresach, w których wystąpił zakup robót od Spółki C. Z wykazanej przez podatnika sprzedaży netto w okresie marzec - maj organ wywiódł, że możliwości wykonawcze Firmy H. były znacznie wyższe niż przedstawiane przez pełnomocnika na podstawie sprzedaży z maja 2001r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dane i omówił wykonywanie robót na terenie Spółki K. Wskazał , że w Spółce K. firma podatnika występowała jako podwykonawca Spółki K. Z przedłożonej przez inwestora listy osób, które mogły wejść na teren Spółki K. wynikało, że prace trwające od 19 lipca do 31 grudnia mogły być wykonywane przez 18-tu pracowników Spółki K. i 8 pracowników Firmy H., którym przepustki wydawane były od 3 września. Z porównania dat faktur i zakresu wykazanych w nich robót a także zeznań podatnika organ wywiódł, że wystawiona przez Spółkę C. faktura nr "[...]" odnośnie robót na wymienionym obiekcie nie odzwierciedla stanu faktycznego, co potwierdził sam podatnik podczas przesłuchania w dniu 15.03.2004r. Odnośnie robót na terenie Spółki A. według umów z dnia 19.11.2001 i z dnia 12.11.2001 organ wskazał na fakt zlecenia części robót Spółce I. s.c. M. C., R.W. oraz dane z list osób zgłoszonych przez podatnika do wydania przepustek na teren budowy. -12 z Firmy H. i 15 z Spółki I. Po omówieniu zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność pracy na terenie Spółki A. organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 11 listopada do 31 grudnia 2001r prace wykonywali pracownicy podatnika, Ponadto A. K., mający umowę o dzieło ze Spółką C. ale faktycznie pracujący pod nadzorem Firmy H., S.R. i J.R. bez żadnych umów oraz pracownicy Spółki I. W ocenie organu przedstawione w sprawie dowody i analiza danych dotyczących sprzedaży robót przez podatnika dla Spółki E., Spółki K. oraz Spółki A. wykazały, iż zostały one wykonane przez osoby, wymienione z imienia i nazwiska na listach do wydania przepustek oraz przez podwykonawców strony takich jak: Spółka I. s.c. M.C., R. W. oraz Zakład J. L. Uzasadnia to wniosek, że Spółka C. nie wykonała robót dla wymienionych inwestorów. Podobnie, Spółka nie wykonała robót na terenie Szpitala w B. Prace na tych obiektach firma podatnika wykonywała jako podwykonawca Spółka G. na podstawie umów odpowiednio: z dnia 28.11.2000r. ( Szpital) i z dnia 29.03.2001r ( Szpital w B.). Z kolei podatnik do wykonania części prac również zatrudnił podwykonawców: do robót budowlanych –T.K., do wykonania instalacji mechanicznej - "L" inż. B.B., do robót elektrycznych – "M." s.c. J.P. W oparciu między innymi o zeznania wskazanych podwykonawców, w szczególności T.K. pełniącego funkcję kierownika budowy organ odwoławczy przyjął , że na wskazanych obiektach pracowało 6-7 pracowników Firmy H. oraz P.W. a ponadto pracownicy podwykonawców. Zatrudnienie wymienionych podwykonawców(co do których nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości) pozwoliło na zrealizowanie prac zafakturowanych na rzecz generalnego wykonawcy, oraz jednoczesne prowadzenie robót na terenie Spółki E. Ponadto organ dokonał analizy kwot z faktur wystawionych i przyjętych wywodząc, że uwzględnienie faktur Spółki C. odnośnie tych obiektów oznacza, że podatnik poniósł stratę z powyższego tytułu. Na str. 33 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w punktach zreasumował ustalenia, które w jego ocenie stanowią podstawę wniosku, że faktury na zakup usług od Spółki C. nie dokumentują faktycznego ich wykonania przez ten podmiot. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu braku bezstronności w sposobie prowadzenia postępowania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wobec nieuwzględnienia wniosku o wyłączenie z postępowania inspektora kontroli skarbowej M.M. Stwierdził, iż nie zaszły przesłanki wyłączenia wymienione w art. 130 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie inspektora kontroli skarbowej w charakterze świadka na okoliczność jego roli przy składaniu przez J.S. niekorzystnego dla strony oświadczenia z dnia 1 marca 2004 r. Ponadto odmówił zasadności zarzutowi, iż przeprowadzone na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie uzupełniające przekroczyło granice wyznaczone tym przepisem. Wyraził stanowisko, że całe postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.S., reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz , art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazówek wyrażonych w wyrokach sądu administracyjnego zapadłych w przedmiotowej sprawie. Uzasadnieniu decyzji wydanej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu nadano pozory szczegółowości, jednak w dalszym ciągu nie odpowiada ono wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przedstawione przez organ hipotezy nie poparte logiczną argumentacją rażąco przekraczają granice swobodnej oceny dowodów. Organy w dalszym ciągu nie wskazały jakichkolwiek dowodów, które w sposób bezpośredni lub choćby pośredni podważałyby fakt wykonania usług przez Spółkę C. na rzecz skarżącego. W jego ocenie obszerne uzupełnienie materiału dowodowego nie spowodowało żadnej zmiany jakościowej. Organy sformułowały szereg hipotez, którym nadano formułę domniemań faktycznych, Dla zobrazowania tego stwierdzenia pełnomocnik cytuje fragmenty uzasadnienia decyzji, wskazując na błędne rozumowanie organu. Dalej skarżący zarzucił dokonanie niekorzystnej dla niego interpretacji zeznań świadków, przykładem czego może być przeciwstawienie wiedzy zwykłych pracowników fizycznych co do szczegółów kontaktów gospodarczych z wiedzą kierownika Z.S. w tym przedmiocie. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł uzasadnienie decyzji w dużej mierze z faktu że większość pracowników Spółki C. nie posiadała przepustek na obiekty, na których wykonywała prace. W odniesieniu do powyższego skarżący wyjaśnił, że prace były wykonywane w 2001 r., kiedy kontrahenci jeszcze nie dysponowali elektronicznymi kartami czasu pracy pracowników. Przepustki były wystawiane na podstawie sporządzanych list imiennych w chwili wejścia na teren budowy. Skarżący nie mógł wystąpić o stałe przepustki dla całej załogi Spółki C., ponieważ codziennie na budowy przyjeżdżał ze Spółki C. inny skład osobowy. Jedynymi osobami, które pracowały stale na budowie i mogły otrzymać przepustki byli: A.K., D.K., P.W., J.R. oraz S.R. Skarżący wskazał, że fakt uczestnictwa pracowników Spółki C. w robotach prowadzonych przez stronę potwierdzili: E.I., J.P., J.K., R.S., W.W., A.K. Wskazali oni ponadto, że pracownicy ci poruszali się na budowach w strojach służbowych zakładu podatnika. O dowolnej ocenie dowodów przez organy podatkowe, świadczyło, w ocenie skarżącego, również to, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na fakt, że w sierpniu, wrześniu i październiku 2001 r. podatnik wypłacił z konta bankowego mniejsze sumy pieniędzy niż wypłacił za pracę Spółce C., nie odniósł się jednocześnie do faktu, że w pozostałych miesiącach tego roku dokonano wypłaty większych kwot niż zapłacono. Organ nie ustosunkował się również do podnoszonej okoliczności, że podatnik w 2001 r. prowadził równolegle drugie przedsiębiorstwo pod firmą "B.", w którym ok. 70% obrotu towarowego rozliczane było w formie gotówkowej i w związku z tym miał dostęp do ok. 100.000 zł w gotówce miesięcznie. Ponadto, w ocenie skarżącego, szukanie źródeł finansowania usług na gruncie podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, iż brak jest uzasadnienia dla zatrudniania przez podatnika jakiekolwiek podwykonawcy z uwagi na możliwość wykonania przez Firmę H. przedmiotowych robót, skarżący wskazał, że wysokość osiągniętego przez niego w 2001 r. przychodu (1.383.707 zł) nie mogłaby być wypracowana przy zdolności produkcyjnej 14 pracowników, którzy przy uwzględnieniu wartości roboczogodziny w wysokości 22 zł byliby w stanie wypracować przychód jedynie w wysokości 558.360 zł. Na str. od 8 do 12 skargi przedstawiono tabelę zawierającą zestawienie faktur wystawionych przez skarżącego w 2001r dla inwestorów oraz faktur wystawionych przez podwykonawców dla skarżącego. Zdaniem podatnika takie zestawienie pozwala na ocenę uczestnictwa i stopnia zaangażowania poszczególnych podwykonawców w wykonywanych przez niego robotach. W ocenie skarżącego, logiczne było jego zachowanie polegające na przyjęciu w lutym 2001 r. większej wartości faktur VAT od podwykonawców niż sam wystawił. Spowodowane to było wcześniejszym zakończeniem prac przez podwykonawców podczas, gdy skarżący jako generalny wykonawca mógł wystawić faktury na rzecz zleceniodawcy dopiero po zakończeniu robót. W odniesieniu do oceny Dyrektora Izby Skarbowej, iż miarodajnym dla sprawy okresem jest marzec – maj 2001 r., kiedy to Spółka C. nie wystawiła na rzecz Firmy H. żadnej faktury, skarżący zrzucił błąd, bowiem w dniu 30 kwietnia 2001 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr "[...]" na kwotę 21.000 netto za prace na terenie Szpitala w B. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej nieprawidłowość argumentacji, że dowodem na pozorność zawieranych ze Spółką umów miał być fakt, że zeznający w sprawie świadkowie nie pamiętali nazwisk pracowników Spółki, albowiem organ nie uwzględnił czynnika , jakim jest upływ czasu. Niewłaściwym było również pominięcie w ocenie materiału dowodowego sprawy okresu wrzesień – listopad 2001 r. W tym czasie pracownicy skarżącego byli zatrudnieni przy wykonaniu prac spawalniczo – ślusarskich na rzecz T.S. P. na terenie "[...]", gdzie średnio pracowało 10 osób. Skoro zatrudnienie w firmie wynosiło 14 pracowników, tym bardziej nie wydaje się do obrony teza, iż skarżący mógł wykonywać w tym okresie budowy na rzecz Spółki E., Spółki K., B. G. i L. Polska bez udziału podwykonawców. Podsumowując, skarżący podniósł, że zaprezentowane w skardze obliczenia, zarówno w ujęciu całorocznym, jak i kwartalnym, wskazywały, iż przy zatrudnieniu 14 pracowników, nie byłby w stanie wykonać nawet połowy zafakturowanych w 2001 r. prac. Zaś poza sporem pozostaje okoliczność, iż prace zostały przez Firmę H. wykonane. Żadnego znaczenia w tym kontekście nie mogą mieć wady umów cywilnoprawnych zawieranych ze Spółką C. Przedmiotem sporu jest bowiem okoliczność czy prace remontowo – budowlane zostały przez Spółkę wykonane, a nie sformułowanie umów zgodnie z zasadami prawa. W tej kwestii wskazano również na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, podnosząc, iż spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, rodzi określone konsekwencje prawne na gruncie prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii zaangażowania pracowników Firmy H. przez "T. S." P. wskazał na dowody (k-989 i 1002 t. V akt), z których wynika, że na terenie E C G. pracowało tylko 5-ciu pracowników podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd orzeka w sprawie na podstawie akt administracyjnych, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pewne ograniczenia w samodzielności dokonywanej przez sąd kontroli działania organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem występują w sytuacji, gdy dana sprawa była już uprzednio przedmiotem kontroli tegoż Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, (zwanego dalej w skrócie WSA), lub Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej w skrócie NSA ). W niniejszej sprawie, WSA ponownie rozpoznający skargę na decyzję określoną w sentencji wyroku, jest zobowiązany – na mocy art. 190 p.p.s.a. zastosować się do wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 7 października 2010r. powołanego na wstępie uzasadnienia. Wykładnia dotyczyła art. 153 p.p.s.a., według którego "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie ...było przedmiotem zaskarżenia" w kontekście wydanych w sprawie wyroków WSA w Olsztynie: z dnia 12 maja 2005.r. i 6 września 2007r. NSA stwierdził, że z treści tego przepisu wynika nakaz wskazania w uzasadnieniu wyroku, zawierającego ocenę decyzji wydanej po uchyleniu poprzedniej decyzji w tej sprawie przez WSA, konkretnych czynności organu, które doprowadziły do wyeliminowania poprzednich uchybień. Ogólne stwierdzenie takiego stanu nie jest wystarczające, zwłaszcza wobec zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie zbyt ogólne omówienie tej kwestii oraz kwestii oceny dowodów przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji, nie wypełnia określonych w art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymogów uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi, z uwzględnieniem powyższego stanowiska NSA, Sąd stwierdza , że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest trafny. Zauważyć przede wszystkim należy, że pełnomocnik skarżącego zarzut ten wywodzi z własnej oceny, że "obszerne.... uzupełnienie materiału dowodowego nie dostarczyło żadnego dowodu przeciw rzetelności faktur Spółki C. Jakościowo materiał dowodowy nie różni się od tego, który spotkał się z dwukrotną krytyczną oceną sądu". Ponadto polemizując w skardze z przytaczanymi fragmentami zaskarżonej decyzji, stwierdza na koniec ogólnie , że "organ nie zastosował się do ocen i wskazań co do dalszego postępowania np. kwestia przesłuchań świadków, o które strona bezskutecznie wnosiła" Aczkolwiek trudno jest odnieść się do tak sformułowanego zarzutu w sprawie, w której przesłuchano kilkunastu świadków, należy domniemywać, że stronie chodzi o zawarte w wyroku WSA z dnia 12 maja 2005 sygn. akt I SA/Ol 109/05 stwierdzenie o celowości przesłuchania J. S. i W. K. w warunkach konfrontacji oraz zalecenie przesłuchania innych, wskazanych osób. Z akt sprawy wynika, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań K.O. z uwagi na jego zgon, a także nie przeprowadzono zalecanej konfrontacji świadków wobec braku możliwości ustalenia miejsca pobytu J. S. Podkreślić jednak należy, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był podnoszony w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" będącą przedmiotem oceny zawartej w wyroku WSA z dnia 6. 09.2007r. Z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika, by Sąd uznał jego zasadność, w części odnoszącej się do nie przeprowadzenia wskazanych dowodów. Wobec prawomocności powyższego wyroku nieskuteczne jest ponawianie zarzutu w skardze na kolejną decyzję w sprawie. Ponadto należy wyjaśnić, że Sąd nie ma obowiązku "sięgania" do skarg wcześniejszych ani do wcześniejszych decyzji. Kontroluje zaskarżoną decyzję, uwzględniając materiał dowodowy zebrany w całym postępowaniu podatkowym, z wyłączeniem jednak decyzji, które były już przedmiotem kontroli sądowej, i skarg na te decyzje. W niniejszym postępowaniu sądowym ocenie podlega zatem tylko to, czy organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 6 września 2007r., a nie z dnia 12 maja 2005r. Niemniej należy stwierdzić, że w wyroku tym Sąd odniósł się do oceny i wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 maja 2005r. Powołując się na zawarte tam stwierdzenie iż istotne jest ustalenie, kto wykonał prace wymienione w zakwestionowanych fakturach, wywiódł, że organ podatkowy nie udowodnił i nie uzasadnił stanowiska, że roboty opisane w tych fakturach zostały wykonane przez pracowników Firmy H. i innych podwykonawców. Zdaniem Sądu " w decyzji organ nie wskazał ilu pracowników zatrudniał w 2001r. Firma H. i tym samym czy możliwe było wykonanie przez nich zakwestionowanych prac". Naruszenie art. 153p.p.s.a. Sąd dostrzegł w tym, że w odniesieniu do części analizowanych faktur organ oparł się jedynie na rozbieżnościach między miejscem wykonywania robót wpisanym na fakturach i protokołach odbioru robót, terminami wystawienia faktur i rozliczenia robót oraz wyższymi kwotami wynikającymi z faktur zakupu usług od Spółki C. od kwot wynikających z ich sprzedaży przez skarżącego. Organ nie ustalił w tych przypadkach, czy oprócz pracowników skarżącego oraz innych podwykonawców w pracach tych brały udział osoby działające na rzecz Spółki C., a jeżeli nie, to kto te prace wykonał. Wskazując na konkretne przykłady niewłaściwej (zdaniem Sądu) oceny dowodów , Sąd wyraził stanowisko, że organ ma prawo wybrać ze sprzecznych dowodów te, które uzna za udowodnione, a inne odrzucić. Musi jednak wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy i w czytelnym uzasadnieniu decyzji wskazać, którym dowodom dał wiarę. Zdaniem Sądu z przytoczonego wyżej stanowiska WSA prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował o kierunku postępowania , wyrażonym w piśmie z dnia 14 stycznia 2008r. ( k-1142-1143 t. VI akt) , w którym zlecono organowi I instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, ustalenie: - ilości zatrudnianych przez Firmę H. pracowników w poszczególnych miesiącach 2001r., -ilu pracowników podatnika, w jakim okresie i jakie roboty wykonywało na poszczególnych obiektach, - czy wśród pracowników podatnika były osoby z uprawnieniami spawaczy i na jakich budowach wykonywały prace spawalnicze, Zlecono także ponowienie próby przesłuchania R. S., A. S. i J. P., na okoliczność, dla kogo i jakie prace wykonywali na terenie Spółki A. Ponadto pozyskanie dowodów, z których wynikałby zakres rzeczowy prac i poniesione koszty przez podatnika w 2001r na wykonanie robót, określonych w umowach zawartych przez podatnika z inwestorami bądź generalnymi wykonawcami, na terenie wskazanych obiektów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (k-7) wskazał na materiał dowodowy pozyskany w wyniku postępowania uzupełniającego, a następnie przedstawił ustalenia i wnioski, jakie wywiódł z oceny dowodów zebranych w całym postępowaniu. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu prawie wszystkich zasad i reguł postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej , przez brak działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi nie wskazano na okoliczności kluczowe, które wymagałyby prowadzenia postępowania dowodowego. Podobnie w żaden sposób nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jak też art. 123 tej ustawy, zwłaszcza zaś związku "ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu" z "bezpodstawną odmową przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów", na co wskazano w petitum skargi. W istocie argumentacja skargi odnosi się do przedstawionego w zaskarżonej decyzji "rozpatrzenia" materiału dowodowego i jego oceny – art.187 par.1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy i treści decyzji nie dała podstaw do uwzględnienia stanowiska o rażącym przekroczeniu granic swobody w ocenie całokształtu materiału dowodowego i błędnym wnioskowaniu organu. Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było ustalenie poprawności rozliczania podatku VAT w 2001r. przez podatnika świadczącego usługi budowlane - w świetle zasad określonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 109 poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność opodatkowaną podatkiem. Natomiast powołany przez organy podatkowe jako następna, obok powyższej normy, podstawa materialna rozstrzygnięcia, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, precyzuje zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury.......stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oczywistym jest zatem, że w postępowaniu .podatkowym dotyczącym rozliczeń podatku VAT zasadniczą okolicznością podlegającą badaniu jest prawdziwość danych zawartych w fakturach, z których podatek naliczony posłużył podatnikowi do obniżenia własnego zobowiązania lub do otrzymania określonych kwot z budżetu Państwa. Zważywszy na całą treść par. 50 rozporządzenia wykonawczego, normującą kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego, nie można podzielić w pełni tez skargi o braku jakiegokolwiek znaczenia dla tego uprawnienia przestrzegania przez podatników przepisów i reguł cywilnoprawnych, To prawda, że ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciami właściwymi dziedzinie .prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak , że na gruncie tego prawa, które opiera się na szeroko pojętym obrocie gospodarczym, inaczej należy rozumieć stosunki między podmiotami niż określone prawem cywilnym, handlowym, gospodarczym czy prawem pracy i , że z racji bycia podatnikiem dany podmiot nie jest zobowiązany do przestrzegania norm obrotu cywilnoprawnego. Skoro więc na potwierdzenie prawdziwości faktur przedkładane są umowy i inne sporządzane przez podatnika lub przez kontrahenta dokumenty, to podlegają one ocenie w toku postępowania podatkowego na równi ze wszystkimi innymi dowodami. Stanowią bowiem element stanu faktycznego. Z art. 199 a Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz badania umów, a wręcz przeciwnie, o czym świadczy treść par. 1 i 2 tego artykułu. Pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 199 a par. 3 Ordynacji podatkowej, wynikający z mylnego utożsamiania kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z poszukiwaniem faktów potwierdzających rzeczywiste świadczenie usług. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że przedłożona umowa o roboty instalacyjno-budowlane z dnia 3. 01.2001 ( ksero, k-87-89 t. I akt) zawarta między skarżącym a V-ce Prezesem Spółki C. nie odpowiada definicji umowy o roboty budowlane, określonej w art. 647 k.c, z uwagi na brak wskazania obiektu ,jak również innych istotnych elementów. Co do zasady, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r umowy zawierane między wykonawcami i podwykonawcami nie mogły być kwalifikowane jako umowy zdefiniowane w art. 647 k.c. Należy też zauważyć, że w/g znajdujących się w aktach dokumentów dotyczących Spółki ( k-718 -732 t.IV ) do składania oświadczeń woli w imieniu spółki konieczne było współdziałanie dwóch członków zarządu. Z czynnością dokonaną przez osobę prawną niewłaściwie reprezentowaną prawo cywilne wiąże skutek nieważności. O działaniu zgodnym z regułami prawa podatkowego świadczy to, że organy obu instancji tego rodzaju wniosku nie sformułowały, a prowadziły postępowanie mające na celu ustalenie, czy można było uznać, że Spółka C. rzeczywiście usługi budowlane świadczyła. Poza sporem pozostają ustalenia , że w zasadzie istnienie Spółki objawiało się przez stwierdzone w sprawie działanie jej V-ce Prezesa. Spółka nie miała faktycznie siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, w szczególności VAT-7. Wbrew więc argumentacji skargi, osób, które przedstawiły w toku postępowania umowy o dzieło zawarte ze Spółką C. nie można było uznać za pracowników tej Spółki. Byli to A. i D.K. oraz P. W. Słusznie organ uznał, że treść tych umów (k-816, 817 t.IV) nie odpowiada jej nazwie. Zdaniem Sądu w istocie są to zlecenia świadczeń na rzecz osoby trzeciej tj. Firmy H. Potwierdza to zeznania J. S. o "organizowaniu" "podwykonawców" dla tej firmy. Daje też podstawy do wnioskowania że Spółka, jako taka, nie wykonywała żadnych usług budowlanych. W wypadku, gdy między zlecającym usługę na rzecz osoby trzeciej a wykonawcą usługi (faktycznie świadczonej pracy) nie zachodzi żaden stosunek zależności i podporządkowania w trakcie jej wykonywania , to nie można uznać, że zleceniodawca świadczy tę usługę. Natomiast ewentualne "refakturowanie" może nastąpić tylko wtedy, gdy osoba, która faktycznie usługi wykonuje jest podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego, który wystawi fakturę zleceniodawcy. Nie budzi wątpliwości ustalenie, że wyżej wymienione osoby pracowały na budowach, gdzie wykonawcą była Firma H., pod kierownictwem kadry firmy skarżącego. Należy zauważyć że pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót przez Spółkę C. na poszczególnych budowach w 2001 r. W szczególności żaden z przesłuchiwanych świadków, za wyjątkiem kierownika budowy – Z.S, nie potwierdził, że podwykonawcą A.S. była Spółka C. Jak słusznie podkreślił organ II instancji, pozostali kierownicy budów – T.K., M.C. oraz A.Ż. potwierdzili jedynie okoliczność, iż na budowie przebywały inne osoby niż pracownicy Firmy H., które pracowały w ubraniach roboczych Firmy H. i których nazwiska ujęte były na sporządzanych przez skarżącego listach imiennych. Również pozostali pracownicy skarżącego nie pamiętali, by podwykonawcą Firmy H. była Spółka C. Część z nich wskazała natomiast na udział w budowach "spółki z G." czy "osób z G.". Wśród wymienionych przez świadków osób z zewnątrz powtórzyły się nazwiska A.i D.K., J i S R. oraz P.W., a także R.B. i A.U. W odniesieniu do tych dwóch osób organ ustalił, iż w rzeczywistości były one pracownikami skarżącego. Ustalono,że nazwiska tych osób znalazły się na listach pracowników nadesłanych przez inwestorów: Spółki E., Spółki K. i Spółki A. Jednocześnie nie były one formalnie zatrudnione przez Firmę H. Jak już wyżej Sąd stwierdził A. i D.K. oraz P.W. przedstawili umowy o dzieło zawarte ze Spółką C., Jednak z zeznań A. i D.K. oraz P.W. w charakterze świadków wynikało iż nie znali firmy C. Ponadto z opisanych przez nich okoliczności wynikały rozbieżności co do osoby wypłacającej należne im wynagrodzenie. A.K. wskazał, iż na budowę w B. dojeżdżał samochodem Firmy H. P.W. zeznał, że na budowach ubrany był w odzież firmową Firmy H. Świadkowie ci natomiast nie potrafili wskazać do kogo należały narzędzia pracy. Ze zeznań Z.S. wynikało z kolei, iż nadzorował on pracę osób ze Spółki C. Przedstawione powyżej okoliczności uprawniały organ do stwierdzenia, iż A. i D.K. oraz P.W. pracowali wspólnie z pracownikami skarżącego, pod nadzorem jego kadry kierowniczej i przy wykorzystaniu jego narzędzi, sprzętu i środka transportu. Organ mógł też uznać, że przedstawione przez nich umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału Spółki C. Ponadto, z zeznań wymienionych osób nie wynikało, by wykonywali oni odrębne roboty, składające się na samodzielny w stosunku do Firmy H. zakres prac, co z założenia jest podstawą robót wykonywanych na podstawie umowy o dzieło. Ustalenie, iż udział tych osób w robotach budowlanych skarżącego nie był samodzielny ze względu na łączącą ich ze stroną zależność co do warunków wykonywania czynności (odzież robocza, dojazd na miejsce pracy, zapewnienie sprzętu, którego Spółka C. nie miała) oraz odpowiedzialność strony za wykonywane przez te osoby czynności (nadzór Z.S.) i wskazanie, że były one zatrudnione w warunkach właściwych dla stosunku pracy u podatnika nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Słusznie też organy podatkowe oceniły zeznania A.U. i R.B. w zakresie pracy w Firmie H. na bardzo krótki okres próbny. Organy wykazały, iż w dokumentach strony nie odnaleziono umów dotyczących zatrudnienia tych osób na okres próbny. Ponadto wskazały, że z pisma strony z dnia 2 stycznia 2001 r. i 11 grudnia 2001 r. wynikało, że skarżący wystąpił do inwestorów o wystawienie nowych przepustek lub przedłużenie poprzednich również dla A.U. i R.B. Także dokonana przez organy I i II instancji ocena zeznań J.R. co do okresu i charakteru pracy J. i S. R. nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Słuszny jest pogląd, że upływ czasu jest czynnikiem niesprzyjającym odtwarzaniu faktów w pamięci świadków. Powyższe nie stanowi jednak oparcia dla forsowanej przez skarżącego tezy, iż organ podatkowy dokonał oceny dowolnej na podstawie wysnutego uprzednio założenia czyli w toku tzw. dowodzenia negatywnego. Zeznania świadków podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, porównanie tych zeznań odnośnie firm i osób pracujących na budowach, z zestawieniami osób uprawnionych do otrzymania przepustek do wejścia na obiekty jest jak najbardziej racjonalne i miarodajne. Organ odwoławczy ustalił też "przynależność" poszczególnych osób do firm wykonujących prace na obiektach. Argumentacja, że nie był powszechnie stosowany system kart elektronicznych, co miałoby uzasadniać tezę o innych, a niezidentyfikowanych "pracownikach" Spółki C. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko, że nie było żadnych innych osób, które miałyby wykonywać roboty jako pracownicy Spółki C., znajduje potwierdzenie również w fakcie, że takich osób nie wskazał ani sam skarżący ani Z.S., nadzorujący prace i sporządzający protokóły, stanowiące podstawę fakturowania. Zupełnie prawidłowe w takiej sytuacji jest wnioskowanie, że zeznania świadków- pracowników skarżącego o osobach "obcych" mogły dotyczyć A. i D. K. , P. W. jak też pracowników firm podwykonawczych. Logiczne jest też stwierdzenie, iż przy wykazanej wartości robót "wykonanych" przez Spółkę C. i pracy przez cały rok , obecność Spółki na budowach powinna być zauważona zarówno przez pracowników skarżącego jak i przez pozostałych wykonawców. Ponadto znalazła by także odbicie w protokołach odbiorów robót przez inwestorów. Zdaniem Sądu nieuzasadnione są argumenty skargi o braku podstaw do badania kwestii płatności na rzecz Spółki C. Rozliczenia finansowe między stronami stanowią istotny dowód na okoliczność rzetelności faktur. Należy podzielić stanowisko organów, że skarżący nie przedstawił przekonujących dowodów potwierdzających płatności. Bezsprzecznie w zeznaniu z dnia 15. 03.2004r. (k142-145 t.I) podał, że przedstawione organom dowody KW nie odzwierciedlają prawdy , a następnie , w zeznaniu z dnia 6.04.2004r. (k-183-185) zmodyfikował swoją poprzednią wypowiedź i podał, że tylko cztery z nich nie potwierdzają stanu faktycznego. Natomiast J.S. nie potrafił powiedzieć, kiedy i jakie należności faktycznie otrzymał . Na marginesie tylko należy zauważyć, że z mocy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178 ) skarżący był zobowiązany do dokonywania płatności na rzecz Spółki z o.o za pośrednictwem rachunku bankowego. Wbrew zarzutom skargi znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy przedstawiona w decyzji analiza możliwości wykonawczych firmy skarżącego. Przyznać należy, że daty zawieranych umów z inwestorami lub głównymi wykonawcami oraz wystawiane przez skarżącego faktury świadczą o prowadzeniu robót zwykle na dwóch obiektach jednocześnie. Z decyzji i akt sprawy wynika, że największe i trwające cały rok prace firma skarżącego wykonywała na rzecz Spółki E. Przedstawione dane odnośnie obrotu netto z powyższych tytułów oraz rozliczenie kosztów materiałowych daje Sądowi podstawę do stwierdzenia, że przedstawione w skardze wyliczenia, mające dowodzić, że bez udziału Spółki C. skarżący nie był w stanie osiągnąć wymienionego obrotu rocznego nie są prawidłowe. Przede wszystkim stwierdzić należy, że tylko na obiekcie Spółki E. zafakturowana wartość materiałów wyniosła 239. tyś zł, podczas gdy w skardze do wyliczeń robocizny obrót pomniejszono jedynie o kwoty (i to nie wszystkie) z faktur wystawionych przez podwykonawców rzeczywistych i o wartość materiałów w kwocie 147.451 zł. Oczywiste jest, że robocizna stanowi tylko jeden ze składników kalkulacji cen robót budowlano- montażowych (takie kalkulacje znajdują się w aktach sprawy). Stosuje się narzuty do cen zakupu materiałów, uwzględnia pracę sprzętu, koszty pośrednie oraz zysk (na ogół w wys. 20%). Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez podwykonawców to odliczono kwotę 213.212 zł, która wynika z zestawienia przedstawionego w protokóle kontroli (k-1046-1058 str. 25 t. VI), a tam nie ujęto f-ry z dnia 31.12.2001r. wystawionej przez Spółkę I. na kwotę 10 tyś zł. Natomiast w zestawieniu przedstawionym w skardze nie ujęto kwot z faktur wystawionych przez podwykonawców prac spawalniczo-montażowych w Spółce K., których skarżący się podjął na zlecenie "T.S". K.Ż., Przedsiębiorstwa D. (na kwotę 5.904, ujęto tylko jedną f-rę na kwotę 5. 193zł) , P.K., L.G. Potwierdza to jednocześnie niezasadność argumentacji skargi, że na terenie E C G. pracowało 10-ciu pracowników Firmy H. i prawidłowość wskazania w odpowiedzi na skargę, że skarżący skierował tam jedynie 5-ciu swoich pracowników, co pozwalało na kontynuowanie prac na obiektach Spółki E. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego odnośnie faktur VAT wystawionych przez Spółkę C., i stwierdziły, że czynności w nich opisane, nie zostały przez nią dokonane. Organ odwoławczy wykazał, iż Spółka ta nie posiadała możliwości wykonania robót budowlanych. Jednocześnie wykazał, że przy zatrudnianiu 14 pracowników, stałym zatrudnieniu 5-ciu osób traktowanych jako "obcych pracowników" oraz zatrudnianiu rzeczywistych podwykonawców, skarżący mógł osiągnąć wykazany obrót. Natomiast skarżący nie przedstawił dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek pozwalających na uznanie, iż roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach, zostały przez Spółkę wykonane. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że uznanie, iż strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu VAT kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę C., skutkowało nieuwzględnieniem, jako dowodu, prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie jest zasadny zarzut skargi zaniedbania organów podatkowych w kwestii ustosunkowania się do różnic w zeznaniach świadków. Organy dysponując sprzecznymi zeznaniami strony i świadków nie uchyliły się od oceny wiarygodności tych zeznań. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.