I SA/Ol 832/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono A. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 14.624 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Postępowanie podatkowe wszczęto na skutek kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia 19 grudnia 2012r. Organ stwierdził, że A. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.- A. K., pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie złożył deklaracji uproszczonej i nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik nabył na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód marki A, VIN "[...]" za cenę 19.800 EUR wyprodukowany w 2007r. o pojemności silnika 2967 cm³. Nabycie udokumentowano rachunkiem z dnia 25.09.2010r. Zgodnie z dowodem rejestracyjnym nr "[...]" przed nabyciem samochód był zarejestrowany jako samochód klasy "[...]" rodzaj nadwozia ""[...]" – samochód osobowy, limuzyna kombi. Po zakupie przez podatnika samochód został w Niemczech w dniu 27.09.2010r. przerejestrowany. W nowym niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr "[...]" samochód występuje jako samochód ciężarowy furgon zamknięty, w polu 22 dowodu rejestracyjnego widnieje między innymi zapis, że w samochodzie "tylne punkty mocowania siedzeń zabezpieczone punktem zespawanym a tylne pasy bezpieczeństwa usunięte". Po sprowadzeniu pojazdu do Polski, został on poddany badaniu technicznemu w dniu 29.09.2010r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. W Dokumencie Identyfikacyjnym Pojazdu stanowiącym załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr "[...]" samochód występuje jako ciężarowy, wielozadaniowy, z dwoma miejscami siedzącymi o maksymalnej ładowności 590 kg. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 8.10. 2010r. W dniu 22 maja 2013r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, podczas których sporządzono dokumentację fotograficzną. Z protokołu oględzin wynika, że pojazd jest wyposażony w: - dwa rzędy stałych siedzeń z zagłówkami (2 miejsca siedzące z przodu, 3 miejsca siedzące w drugim rzędzie , wyposażone w pasy bezpieczeństwa); - dwie pary drzwi bocznych otwieranych wahadłowo, z tyłu piąte, otwierane do góry; - szyby we wszystkich drzwiach bocznych otwierane elektrycznie i w drzwiach tylnych; - okna wzdłuż bocznych paneli za drugim rzędem drzwi; - jednolitą wykładzinę podłogi, jednolita tapicerkę sufitową, uchwyty boczne górne dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, popielniczki w podłokietnikach w drzwiach drugiego rzędu; - klimatyzację całego wnętrza pojazdu, przewody wentylacyjne dla drugiego rzędu siedzeń, pod siedzeniami i między siedzeniami pierwszego rzędu, w słupkach pomiędzy bocznymi drzwiami; - poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu; - oświetlenie wnętrza pojazdu, przyciemnione szyby, zabezpieczenia przed otwarciem drzwi od środka; - napęd na cztery koła; - światła typu Xennon, spryskiwacze reflektorów przednich, relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich. Samochód nie posiada stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, jak również brak jest śladów wskazujących na jej wcześniejsze zamontowanie. W bagażniku znajdują się dwie szyny do mocowania bagażu oraz za długim rzędem siedzeń zwijana kurtyna, którą można oddzielić część osobową od bagażowej. Dodatkowo obecny dysponent samochodu oświadczył do protokółu oględzin, że od momentu zakupu do chwili obecnej nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, pojazd w momencie zakupu wyglądał jak w chwili obecnej. Przedstawił dowód rejestracyjny nr DR/BAG 3704364, z którego wynika, że samochód jest zarejestrowany jako ciężarowy pięciomiejscowy. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód A. był samochodem osobowym. Zmiany dokonane w krótkim odstępie czasu, po zakupie w Niemczech, polegające na zdemontowaniu tylnych rzędów siedzeń i zabezpieczeniu punktów ich montażu punktem zespawanym, usunięcie pasów bezpieczeństwa oraz wstawienie panela za tylnym rzędem siedzeń (zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia 27.09.2010r.) nie miały charakteru stałego. Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc pod uwagę treść opisu kodu CN 8703 samochód spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a zmiany nie pozbawiły go tego charakteru, o czym świadczy fakt, że siedzenia drugiego rzędu oraz pasy bezpieczeństwa zostały ponownie zamontowane w istniejące, fabryczne punkty kotwiczące. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów: - art.122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego na moment powstania obowiązku podatkowego; błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że nabyty samochód A. jest samochodem osobowym; - prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu po stronie odwołującego się powstało zobowiązanie podatkowe. Podniósł, że w ramach postępowania należałoby wykonać takie czynności jak: 1. przesłuchanie pracowników Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów na okoliczność przeznaczenia pojazdu, a nadto na okoliczność jego wyposażenia, obecność w pojeździe stałych zmian konstrukcyjnych; 2. zażądanie ze Starostwa Powiatowego pełnej dokumentacji samochodu A. na okoliczność zakupu przez odwołującego się samochodu ciężarowego; 3. zwrócenie się do sprzedawców wymienionego samochodu i zażądanie informacji o jego przeznaczeniu w momencie zakupu przez odwołującego się; 4. zwrócenie się do Wydziału Komunikacji Państwa sprzedawcy samochodu o informację o rodzaju samochodu i podstawy prawnej jego kwalifikacji jako samochodu ciężarowego; 5 zwrócenie się do Niemieckiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych i zażądanie dokumentów samochodu A. na okoliczność rodzaju i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a także podstawy prawnej jego kwalifikacji jako ciężarowego; 6.przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność zakupu samochodu ciężarowego oraz dokonywanych/ nie dokonywanych przeróbek w samochodzie po jego zakupie i po pierwszym zarejestrowaniu w Polsce; 7. powołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na okoliczność zakupu przez odwołującego się samochodu ciężarowego na moment powstania obowiązku podatkowego, przeznaczonego w szczególności do przewozu ładunku a nie pasażerów. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011r.nr 108 poz. 626 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.o p.a.", stanowiących o obowiązku podatkowym i zasadach jego wykonania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Wskazał, że art. 3 ust.1 ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Klasyfikacja powyższa wyklucza możliwość posiłkowania się regulacjami przyjętymi dla potrzeb innych klasyfikacji, np. podczas rejestracji pojazdów mechanicznych. Według art. 104 ust. 1 u.o p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi(kombi)(...). W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ przedstawił brzmienie Noty wyjaśniającej do pozycji 8704. Biorąc pod uwagę treść powyższych Not wyjaśniających, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 22 maja 2013r. organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Organ powołał się na przedstawione wyniki oględzin dokonanych w dniu 22.05.2010r. Stwierdził, że pojazd zarówno konstrukcyjnie jak i produkcyjnie nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie, dwa rzędy stałych siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz wyposażenie pojazdu świadczące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Elementy te świadczą niewątpliwie o tym, że funkcją ich jest zapewnienie komfortu podróżowania pasażerom tak pierwszego jak i drugiego rzędu siedzeń, gdyż dla transportu towarów tego rodzaju udogodnienia są całkowicie zbędne. Dodatkowo pojazd nie posiada stałego konstrukcyjnego panela (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego znajdowały się w nim fizycznie zamontowane 2 miejsca siedzące. Przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie w Niemczech tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie jest w stanie zmienić faktu, iż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Zatem przystosowanie pojazdu do transportu towarów nie powodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną przez producenta. Organ podał, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogącym przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, dokonać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10). Przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, o czym może świadczyć zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Są to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż dysponując wiedzą, na która powołuje się strona- odnośnie charakteru i rodzaju pojazdu w dniu przemieszczenia na terytorium kraju organy podatkowe mogą ją traktować jako źródło wiedzy o konkretnych dowodach. W kontekście wiedzy odnośnie stanu pojazdu, wykorzystać ją w zakresie odnoszącym się do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tym samym do pozytywnego albo negatywnego zweryfikowania twierdzeń podatnika. Dlatego ustaleniu, z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, służyły przedsięwzięte przez organ podatkowy środki dowodowe w postaci m.in. zarządzonych szczegółowych oględzin stanu pojazdu. Porównanie wyników różnych dowodów zgromadzonych w sprawie z informacjami samej strony o jego wyposażeniu wg stanu na dzień przywozu do kraju pozwoliło na prawidłową klasyfikację taryfową samochodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji 8703 CN. W zakresie zarzutu podatnika dotyczącego masy własnej pojazdu i maksymalnej ładowności organ uznał, że nie może się do niego odnieść, gdyż strona nie wskazała, jaki wpływ mają te dane na określenie celu i funkcji pojazdu, a przez to i jego rodzaju. Natomiast do wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu odniósł się w postanowieniu z dnia 3.09.2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. reprezentowany przez adwokata T. B., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, w tym nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów możliwych i koniecznych w sprawie, z punktu widzenia wyjaśnienia jej istoty, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, – art. 3 ust. 1 - 2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący zakupił samochód osobowy, a tym samym, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.624 zł, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący zarzucił, że nie uwzględniono w niniejszej sprawie wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzono analizy wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, poprzez co organ nie dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Podniósł, że przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego nie przesądzają jednoznacznie w jaki sposób należy dokonywać oceny zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu. Brak jest jasnych i konkretnych normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tym zakresie wiążące są tylko czy przede wszystkim fabryczne cechy nadwozia czy cechy pojazdu nadane mu przez producenta lub jego wyposażenie, wygląd, itp. W ocenie skarżącego decydujące winno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotwego, w tym wyrażone w jego dokumentach zakupu. Ponadto organ w niedostatecznym stopniu wziął pod uwagę takie okoliczności – istniejące na moment powstania obowiązku podatkowego – jak to, iż pojazd został zakupiony już jako samochód ciężarowy, i takie dane widniały też w jego dokumentach związanych z jego zakupem. Także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym określono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Organ, kwestionując taką klasyfikację sam nie ustalił w jaki sposób i w oparciu o jakie przepisy, jak i jakie cechy pojazdu doszło właśnie ostatecznie do takiej, a nie innej kwalifikacji pojazdu, tj. jako samochód ciężarowy. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą – art. 2 pkt 42 ustawy. Tym samym zgodnie z ww. przepisem prawa przedmiotowy pojazd nawet w myśl ustawy prawo o ruchu drogowym miał cechy konstrukcyjne do przewozu ładunków. Nadto zupełnie bezzasadnie organ uzasadniając swoją decyzję o przeznaczeniu pojazdu zdaje się dokonywać ją tylko przez pryzmat wyposażenia i wykończenia wnętrza pojazdu. Stanowisko to jest niewłaściwe i nie ma oparcia w powoływanych przez organ wytycznych w zakresie klasyfikacji pojazdów wg systemu HS czy CN. Wskazywane cechy szczególne dla poszczególnych typów pojazdów CN 8703 lub 8704 zostały wskazane tylko przykładowo i nie mają cech katalogu zamkniętego. Nie bez znaczenia dla określenia celu i funkcji pojazdu a przez to jego rodzaju są także takie dane jak: masa własna czy maksymalna ładowność. Zdaniem skarżącego wbrew stanowisku organu, konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności auta dają wszelkie podstawy aby przyjąć, iż zgodnie z nomenklaturą CN mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Skarżący podkreślił po raz kolejny, iż istotne elementy stanu faktycznego powinny być ustalane na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tym samym ważny jest moment sprowadzenia pojazdu do Polski – najpóźniej 29 wrzesień 2010r. W związku z tym organ nie powinien bazować na obecnym wyglądzie i obecnym zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W ocenie skarżącego organ nie dokonał jasnych, pełnych i nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie ustalił np. jakie zmiany w zakresie wyposażenia i wyglądu pojazdu były samodzielną inwencją skarżącego już po rejestracji pojazdu w Polsce, co jest bardzo ważne dla sprawy, skoro swoją decyzję organ praktycznie w całości opiera właśnie na wyglądzie wewnętrznym i wyposażeniu pojazdu. Ponadto zgodnie z prawem unijnym (Niemcy) przedmiotowy pojazd był traktowany jako samochód ciężarowy. Organ stwierdzając, że klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego została dokonana w oparciu o przepisy nie związane z akcyzą, jednocześnie nie zbadał jakie warunki i jakie kryteria były brane pod uwagę w czasie dokonywania klasyfikacji w oparciu o inne przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy administracyjne regulowany jest przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z przepisami tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki A. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego oraz błędnym przyjęciu, że ww. samochód jest samochodem osobowym. W sprawie bezsporne i nie kwestionowane są ustalenia, że skarżący nabył na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód marki A, VIN "[...]" za cenę 19.800 EUR wyprodukowany w 2007r. o pojemności silnika 2967 cm³. Nabycie udokumentowano rachunkiem z dnia 25.09.2010r. Zgodnie z dowodem rejestracyjnym nr "[...]" przed nabyciem samochód był zarejestrowany jako samochód klasy "[...]" rodzaj nadwozia ""[...]" – samochód osobowy, limuzyna kombi. Po zakupie przez podatnika samochód został w Niemczech w dniu 27.09.2010r. przerejestrowany. W nowym niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr "[...]" samochód występuje jako samochód ciężarowy furgon zamknięty, w polu 22 dowodu rejestracyjnego widnieje między innymi zapis, że w samochodzie "tylne punkty mocowania siedzeń zabezpieczone punktem zespawanym a tylne pasy bezpieczeństwa usunięte". Po sprowadzeniu pojazdu do Polski, został on poddany badaniu technicznemu w dniu 29.09.2010r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. W Dokumencie Identyfikacyjnym Pojazdu stanowiącym załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr "[...]" samochód występuje jako ciężarowy, wielozadaniowy, z dwoma miejscami siedzącymi o maksymalnej ładowności 590 kg. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 8.10. 2010r. Skarżący z faktu posiadania wyżej wskazanych dokumentów rejestracyjnych wywodzi swoje stanowisko odnośnie niezasadnego obciążenia go zobowiązaniem podatkowym w akcyzie. Tymczasem organy podatkowe tego rodzaju dokumentami nie były związane. W sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego oraz rodzaj dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej u. o p. a., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u. o p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u. o p. a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w internecie, w CBOSA, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Organy podatkowe zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w Internecie j.w.). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703". W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ odwoławczy dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono też art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci: kopii rachunku kupna pojazdu przez skarżącego, kopii tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego kopii zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 29.09.2010r. badaniu technicznym, kopii aktualnego dowodu rejestracyjnego, protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 22 maja 2013r. i dokumentacji fotograficznej. W ocenie Sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed organami celnymi. Stanowisko zajęte przez organy w tej kwestii jest trafne. Wnioskowane dowody dotyczyły bowiem okoliczności związanych z rejestracją pojazdu jako ciężarowego oraz sposobu wykorzystywania pojazdu, a nie jego cech konstrukcyjnych. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie zamknięte, jednobryłowe i pięciodrzwiowe. Cztery drzwi są uchylne, a tylne unoszone, z oknami, auto posiada okna w bocznych panelach za drugim rzędem drzwi, 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą wyposażone w pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu, jednolitą tapicerkę sufitową, jednolitą wykładzinę podłogową , uchwyty boczne górne dla drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, popielniczki w podłokietnikach w drzwiach drugiego rzędu, przyciemnione szyby, zabezpieczenia przed otwieraniem drzwi od środka, oświetlenie wnętrza, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, klimatyzację całego wnętrza, brak stałej fabrycznej przegrody oddzielającej część bagażową od osobowej, w bagażniku dwie szyny do mocowania ładunku, napęd na cztery koła, światła typu Xennon, spryskiwacze reflektorów przednich, relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich. Zauważyć przy tym trzeba, że obecny właściciel samochodu oświadczył, że pojazd w momencie nabycia od skarżącego wyglądał tak jak podczas oględzin. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Na ocenę tę, wbrew zarzutom skargi, nie mógł wpłynąć fakt dokonania zmian w zakresie wyposażenia, dokonanych przez skarżącego po zakupie, przed rejestracją w Niemczech w dniu 27.09.2010r. Zmiany te nie spowodowały bowiem, że budowa i wykończenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. Z dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika bowiem, że samochód został sprzedany dla kolejnego właściciela jako samochód pięcioosobowy. Wprawdzie z zaświadczenia o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego dokonanego w kraju w dniu 29 września 2010r. przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów (cztery dni po zakupie przedmiotowego pojazdu przez skarżącego) wynika, że samochód posiada 2 miejsca siedzące, ale jak stwierdzono, ponowne zamontowanie tylnych siedzeń nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703 . W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i niejednoznacznego stanowiska co do kwalifikacji pojazdu ponownie podkreślić należy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. W ocenie Sądu nie może odnieść pożądanego skutku zarzut skargi odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów. Zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe: o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników stacji kontroli pojazdów, samego podatnika i właścicieli auta przed sprowadzeniem do Polski, zażądanie pełnej dokumentacji pojazdu z Urzędu Miasta i Niemieckiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych, powołanie biegłego, nie były dowodami, które pozwoliłyby na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy. Stąd też nie narusza prawa odmowa ich przeprowadzenia w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 3.09. 2013r. (k. 16-18 akt organu odwoławczego). O klasyfikacji pojazdu decydują przedstawione kryteria obiektywne, na co nie może wpływać okoliczność, że pojazd został zarejestrowany przez skarżącego jako ciężarowy w Niemczech, a następnie sprowadzony do kraju i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Mając na uwadze opisane cechy samochodu A., bezsprzecznie dowodzące, że jest on przeznaczony do przewozu osób, wskazać należy, że przewożenie towarów może być jego dodatkową funkcją. Argumenty skarżącego, odwołujące się do dopuszczalnej ładowności nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu. Kryterium ładowności nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje zmianę proporcji ładowności. Przedmiotowy pojazd nie został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową typową dla samochodów używanych do przewozu towarów. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 - 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.