I SA/Ol 839/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2010r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 292,80 zł, (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote i osiemdziesiąt grosze) na rzecz pełnomocnika E.S. tytułem nieopłaconej pomocy prawej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT według stawki 22%. Decyzją z dnia "[...]" skierowaną do B. G. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję nr "[...]" z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]". Z akt podatkowych i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniu 25.06.2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek B. G. o wszczęcie z urzędu postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych po dniu 1.05.2004r. w zakresie podatku od towarów i usług z powodu ich niezgodności z VI Dyrektywą, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9.04.2009r., sygn. akt I SA/Wr 12/09. Strona podała, że w w/w wyroku Sąd wskazał, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jest sprzeczny z prawem Wspólnot Europejskich i jako taki od dnia 1.05.2004r. nie powinien być stosowany. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej po 1.05.2004r. wydał szereg decyzji w zakresie podatku VAT opartych na niezgodnym z prawem Unii Europejskiej przepisie, zdaniem podatniczki należy z urzędu stwierdzić nieważność tych decyzji, jako że wydano je z rażącym naruszeniem prawa wspólnotowego. W piśmie z dnia 6.07.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na 13 decyzji ostatecznych wydanych przez w/w organ po dniu 1.05.2004r. i zwrócił się do wnioskującej o podanie, czy żądanie obejmuje stwierdzenie nieważności jeszcze innych decyzji oprócz wymienionych w piśmie oraz o wyjaśnienie, czy wniosek z 25.06.2009r. obejmuje wyłącznie decyzje, w przypadku których organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z powodu niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ poinformował, że w przypadku nieudzielania przez stronę odpowiedzi na w/w pismo w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia organ podatkowy przyjmie, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji obejmuje wymienione w piśmie decyzje. B. G. nie udzieliła odpowiedzi na pismo, zatem Dyrektor Izby Skarbowej przystąpił do załatwiania wniosku przez badanie przesłanek nieważności m.innymi w odniesieniu do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]". Wymienioną decyzją wydaną po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]" nr "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego nr "[...]"z dnia "[...]" w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. w kwocie 3.182 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby z dnia "[...]". W jej uzasadnieniu organ podatkowy przypomniał, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia "[...]" rozpatrywano w trybie wznowienia postępowania, czy zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że przedstawione przez stronę orzeczenie Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie przyczyniło się do wyjawienia okoliczności czy nowych dowodów, nieznanych organom przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. wynikało ze stanu faktycznego i było zgodne z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła więc przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji B.G. żądała stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu stwierdziła, iż w/w decyzję wydano z naruszeniem prawa. Zdaniem strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej organy podatkowe zobowiązane były do stosowania reguł określonych w Dyrektywach Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu I instancji, były przepisy art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zadaniem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w/w decyzji było ustalenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, obarczona była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa tj. rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, że rażące naruszenie zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią tego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że omawiany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu sygn. akt I SA/Wr 12/09 z dnia 9.04.2009r. przepis art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie miał w ogóle zastosowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia "[...]", której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Przedmiotem badania było to, czy wymieniona decyzja podjęta w trybie wznowionego postępowania została wydana z rażącym naruszeniem prawa, na które wskazywała strona. W ocenie organu odwoławczego decyzja wydana w I instancji prawidłowo stwierdzała, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia"[...]". w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło do naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia prawa, gdyż w sprawie, w zakresie objętym decyzją z dnia "[...]" obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miał prawo do utrzymania w mocy decyzji z dnia "[...]" o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" nr "[...]". Odnosząc się do materiałów i wyjaśnień strony oraz jej pełnomocnika, załączonych do protokołów z dnia 28.09.2009r. i 02.10.2009r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pozostają one bez związku z rozpatrywaną sprawą. Dotyczą bowiem, jak wynika z protokołu z dnia 02.10.2009r., wniosku strony o wznowienie postępowań podatkowych prowadzonych wobec B. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1999-2003. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, złożonej w jednym piśmie na pięć decyzji, B. G. reprezentowana przez pełnomocnika (swojego brata – M.L.) wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie spraw temuż organowi celem rozpoznania odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego: 1. z dnia "[...]" (odmowa zwrotu 8-2002); 2. z dnia "[...]" (odmowa zwrotu 9-2002); 3. z dnia "[...]" (wymiar 03 do 12.2002r.). Zaskarżonym decyzjom, między innymi decyzji z dnia "[...]", jednak bez przyporządkowania do konkretnego numeru decyzji zarzuciła naruszenie : 1. art. 21 § 1 i § 3, art. 72 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 134 § 1, art. 136, art. 137 § 1, art. 145 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 207, art. 208 Ordynacji podatkowej; 2. art. 13, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3b, ust. 4, art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto do skargi załączyła kserokopie 6-ciu pism różnego rodzaju, w tym dwóch orzeczeń sądów powszechnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organom podatkowym : 1. Błędne ustalenie stanu faktycznego co do rzekomego nie wykonywania usług wynajmu samochodu z kierowcą w miesiącach 08, 09, 10.2002r. W ocenie skarżącej przedstawione wnioski dowodowe świadczą o tym, że usługi wykonane przez stronę w taki sam sposób, identycznie udokumentowane, legły u podstaw określenia jej zobowiązania za maj 1999r. Stan, w którym decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej uznaje obowiązek podatkowy a decyzją z dnia "[...]" stwierdza, że takie same czynności nie stanowią podstawy do naliczania i zwrotu podatku jest dowodem na niekompletne działanie tego organu. Ponadto dowodzi, że organ nie jest bezstronny i działa z zamiarem naruszenia interesu strony, ale i Skarbu Państwa, zaniżając podatek należny. 2. naruszenie prawa strony do działania przez pełnomocnika. Wyrok Sądu Okręgowego z dnia 10.11.2004r. dowodzi, że podatniczka od 1.06.2004r. nie jest przedsiębiorcą. Odsunięcie więc pełnomocnika w dniu 4.10.2004r. było nieuzasadnione a organ nie poczynił ustaleń co do statusu strony przed odsunięciem pełnomocnika od jej reprezentowania. Narusza to art. 122 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wszystkie inne przepisy wymienione w petuitum skargi. Sam fakt nieuzasadnionego odsunięcia pełnomocnika od udziału w postępowaniu dowodzi konieczności stwierdzenia nieważności decyzji za rok 2002 w całości. 3. Nieprawidłowe pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 2.10.2002r. - na zakup dyktafonu – VAT 12,62 zł i z dnia 27.10.2002r. - na zakup paliwa – VAT 5,41 zł. Zdaniem strony ograniczenie to jest bezprawne. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i z dnia "[...]" w rażący sposób naruszają prawo, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nigdy nie wydał decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. wobec strony, co oznacza, że nie zakwestionował poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Ani w sentencji decyzji z dnia "[..]" ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, jako podstawy orzeczenia, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej powyższa wada prawna obliguje organy podatkowe do stwierdzenia nieważności decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową i do ponownego rozpoznania odwołania strony od decyzji I instancji. Na zakończenie strona skarżąca podała, iż z uwagi na wskazane rażące naruszenie prawa odstępuje od dalszego uzasadniania skargi niezgodnością rozstrzygnięć w świetle prawa UE. Podtrzymała jednak w całości tezę, że po dniu 1.05.2004r. w toku postępowania niedopuszczalne było dalsze stosowanie tych przepisów prawa krajowego, które były niezgodne z Dyrektywami Unii Europejskiej. Stan taki prowadziłby do nierównego traktowania takich samych działań ze względu na czas ich wykonania i miejsce świadczenia, co godziłoby w zasadę stabilności orzeczeń i równości obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 § 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślając, że zarzuty w oczywisty sposób pozostają bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia. Ustanowiony w sprawie z urzędu radca prawny, podtrzymała na rozprawie zarzuty przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów prawa oraz trafności ich wykładni. Zasady i tryb kontroli reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Według jej przepisów, wyeliminowanie z obrotu aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni wyłącznie funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.), zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Należy podkreślić, w związku z treścią skargi, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie nie jest decyzja z dnia "[...]" ani decyzja z dnia "[...]", które wg skarżącej miały dotyczyć wymiaru podatku VAT za cały 2002r., do których odnosi się argumentacja uzasadnienia skarg. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w odpowiedzi na skargę, ze zarzuty nie odnoszą się do przedmiotu zaskarżenia tj. decyzji ostatecznej z dnia "[...]" o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" (wydanej w trybie wznowienia postępowania) o odmowie uchylenia decyzji z dnia "[...]", którą odmówiono zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2002r. Stosownie do powołanego już wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonując zatem niejako z urzędu kontroli decyzji wskazanej w sentencji wyroku Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest ustanowiona w art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Powołany przepis stanowi, iż "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Zasada trwałości decyzji ostatecznych służy ochronie praw nabytych a przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Wynika z niej domniemanie prawidłowości decyzji. Natomiast ich wzruszenie jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach, przy zastosowaniu odpowiedniego trybu postępowania. Ten tryb, podobnie jak przy wszczęciu postępowania może być uruchomiony z urzędu lub na wniosek strony. Stwierdzenie nieważności decyzji – o co wniosła skarżąca – może nastąpić w przypadku zaistnienia chociażby jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., przy czym, zgodnie z § 2 tego artykułu ta możliwość jest wyłączona w sytuacji, w której ze względu na upływ przedawnienia nie można by było orzec o wysokości zobowiązań podatkowych. Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje na to, iż stabilizacja porządku prawnego jest wartością o większej wadze niż potrzeba eliminowania decyzji wadliwych. W stanie faktycznym sprawy skarżąca, jako przyczynę żądania stwierdzenia nieważności wszystkich decyzji wydanych po 1 maja 2004r. wskazała rażące naruszenie prawa, wynikające ze stosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu tych decyzji przepisów prawa krajowego, niezgodnych z przepisami Dyrektyw Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że celem postępowania wszczętego wnioskiem strony nie było i nie mogło być ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej lecz ustalenie, czy rzeczywiście przy wydawaniu decyzji, wystąpiła określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka do stwierdzenia jej nieważności tj. rażące naruszenie prawa. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę w pierwszej jak i drugiej instancji stwierdził, że w odniesieniu do decyzji z dnia "[...]" nie można mówić o jakimkolwiek związku z prawem wspólnotowym jak też o rażącym naruszeniu prawa. Była to bowiem decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, w której rozstrzygnięto o braku przesłanki wznowienia postępowania w odniesieniu do decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002r. Ewentualne rażące naruszenie prawa polegałoby więc w tym wypadku na oczywistej sprzeczności tego stwierdzenia ze stanem faktycznym. Badanie wystąpienia przesłanki wznowienia jest problemem proceduralnym. Ustalenie zaś określonych procedur jest wyłączną domeną ustawodawstw krajowych. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do rozpatrywania decyzji, której istotą jest rozstrzygnięcie w kwestii wystąpienia przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej, w aspekcie prawa wspólnotowego, niezależnie od daty wydania takiej decyzji. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu radcy prawnego ustanowionego z urzędu Sąd postanowił na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 15 pkt 1 i § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.) oraz w związku z art. 250 p.p.s.a.