I SA/Ol 868/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 68 zł (sześćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu wpisu sądowego oraz kwotę 617 zł (sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego. F.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. W toku postępowania w sprawie organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo A wykonywało przewozy osób autokarem marki DAF o nr rej. "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc powyższe usługi, F.K. zatrudniał kierowcę A.K., który wwoził na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowym zbiorniku. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła funkcjonariusze celni sporządzali protokoły, w których zapisywali ilości wywożonego i przywożonego na obszar Wspólnoty paliwa w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywali też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie przez przedsiębiorcę paliwa zwolnionego od cła. W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w związku z czym postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 3, 8 i 10 sierpnia 2005 r.. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokar oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" w odniesieniu do paliwa wprowadzonego w dniach 8 i 10 sierpnia 2005 r. określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do paliwa wprowadzonego w dniu 3 sierpnia 2005 r. umorzył postępowanie celne i podatkowe. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu i instancji, powołał brzmienie art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły organ odwoławczy uznał za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia oleju napędowego podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniach, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił podaną przez stronę w piśmie z dnia 27 marca 2010 r. normę zużycia paliwa w trasie w wysokości 48 l/100 km w trasie. Ponadto przyjął 10% dodatek do normy zasadniczej na klimatyzację oraz spalanie 15 l/h na biegu jałowym. Uwzględniając te dane oraz długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego 984,69 l paliwa wprowadzonego w dniach 8 i 10 sierpnia 2005 r.. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autokaru na granicy. Jak wskazał, strona nie przedstawiła również dowodów na potwierdzenie okoliczności prowadzenia napraw pojazdu, w czasie których zachodziła konieczność usunięcia paliwa ze zbiornika autokaru. Nie wykazała ponadto, by zlewane w związku z naprawami autokaru paliwo, zostało zużyte w innym pojeździe. Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunku zakupu paliwa w Rosji z dnia 9 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki działania kierowcy obciążają więc przewoźnika. Zgodnie z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to on obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Odnosząc się do twierdzeń strony o nie zachowaniu odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa oraz wprowadzeniu fikcyjnych danych do protokołów kontroli celnej, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia. Wprowadzanie takiego obowiązku spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, strona winna była złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej za niecelowe uznał również przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowcy pojazdu , podnosząc, iż strona nie określiła, jakie okoliczności miałyby być w wyniku tego dowodu wyjaśnione. Zaś sam fakt, że kierowca nie deklarował precyzyjnie ilości paliwa nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Chybione, w ocenie organu, były także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu celnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", która została dołączona do skargi, organ, dokonując oceny identycznego materiału dowodowego jak w niniejszej sprawie, przyjął odmienne normy zużycia paliwa przez pojazd, mające wpływ na wysokość należności przywozowych. Poważnym błędem organów obu instancji było również określenie norm spalania paliwa na podstawie informacji różnego rodzaju firm przewozowych, które nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż w przypadku pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim. Przekraczając granicę pojazd zmuszony był poruszać się w takim właśnie cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G. Strona zarzuciła, że z niewiadomych przyczyn organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej jej wyjaśnieniom, mimo że od samego początku twierdziła, iż autokar, przekraczając granicę, zmuszony był oczekiwać w wielogodzinnych kolejkach. Nie dopuściły również dowodu z zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Dokumenty urzędowe – protokoły czasu oczekiwania na granicy są prefabrykowane w celu podniesienia statystyk pracy funkcjonariuszy celnych. To zaś prowadzi do wniosku, że organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Podnosząc z kolei zarzut nieprawidłowego sporządzenia protokołów z kontroli celnej, strona zwróciła uwagę, że zgodnie z Zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej powinny być podpisane w sposób czytelny, a ponadto powinny być opatrzone pieczęcią. Organ II instancji sam przyznał, że powinna być to pieczęć "Polska – Cło". Jednak, w analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci. Protokoły z kontroli celnej zostały ponadto sporządzone z naruszeniem art. 6ze ustawy o Służbie Celnej oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego zapisu protokołów w kwestii "ilości paliwa stwierdzonej". Analizując ich treść, skarżący doszedł do wniosku, iż ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Z protokołów wynika bowiem, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednak nie podano sposobu tej weryfikacji oraz użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji. Brak również wzmianki przez kogo taka kontrola, czy rewizja została dokonana i czy osoba ta posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli. Organy powinny również ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola, czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą inne skutki procesowe. Strona, powołując się na treść rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), zakwestionowała uznanie przez organ, że protokoły były sporządzane przez funkcjonariuszy celnych na okoliczność ustnego zgłoszenia celnego. W jej ocenie, protokoły te w rzeczywistości były sporządzane na okoliczność prowadzonych kontroli celnych, na co wskazuje również ich nazwa: "Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej". Skoro zatem była prowadzona kontrola na miejscu, winien być również sporządzony protokół w określonej przez prawo formie wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia do niego uwag i zastrzeżeń. Nieprzestrzeganie przez organ tych zasad skutkowało tym, iż skarżący nie miał możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników kontroli, co stanowiło o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa i możliwości podjęcia obrony swych praw. Skarżący zarzucił, iż poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów postanowieniem z dnia "[...]" organ uniemożliwił stronie wykazanie braków formalnych kontroli celnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazano, że organ nie dał możliwości przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom stanowiącym podstawę określenia należności. Strona podniosła ponadto, że niepisaną praktyką na przejściu granicznym G. – G., było zmuszanie kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była zasugerowana przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Okoliczność tę mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy. Końcowo strona podniosła zarzut przedawnienia długu celnego w związku z upływem określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego 3 – letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co potwierdza wyrok TSUE z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09. W odpowiedziach Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadziło do wniosku, że zarzuty strony skarżącej zasługiwały w części na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP. Jak obliczył organ I instancji, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach 8 i 10 sierpnia 2005 r., różnica ta wynosiła 984,69 l paliwa. Uwzględniając powyższe, organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. W toku prowadzonego postępowania zgromadził dowody w postaci: wyjaśnień strony z dnia 27 marca 2010 r. oraz informacji na temat czasu postoju autokarów na granicy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierzała natomiast do podważenia mocy dowodowej zebranych w sprawie protokołów z kontroli celnej oraz zastosowanego przez organ sposobu obliczenia należności przywozowych i przyjętych w tym celu norm zużycia paliwa przez pojazd. Sąd nie podzielił prezentowanego przez skarżącego stanowiska w kwestii znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zgłoszeń celnych dokonanych w jego imieniu przez pracownika w sierpniu 2005 r. przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Sąd zaakceptował w całości wywody decyzji organu odwoławczego (str. 9 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą, to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. Na aprobatę, w ocenie Sądu, zasługuje również konstatacja organu II instancji, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny (s. 10 decyzji), w związku z czym nie może on przerzucać na organ konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę określenia należności publicznoprawnych. Tylko tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, ze nasuwa się w tym aspekcie wniosek o podobieństwie mechanizmu zgłoszenia celnego do zasad opodatkowania opartych na systemie samoobliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej np. w podatku od towarów i usług. Tak jak w przypadku zobowiązań podatkowych organ podatkowy co do zasady nie kwestionuje wykazanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ta nie rodzi jakichkolwiek podejrzeń o jej zaniżeniu, tak samo w przypadku przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny nie ma obowiązku każdorazowego badania zadeklarowanych w nim ilości przewożonego towaru. Może natomiast podjąć stosowne działania w sytuacji powzięcia wątpliwości co do jego rzetelności. Niezrozumienie przez stronę powyższych zasad mogło poniekąd wynikać z błędnego zatytułowania protokołów sporządzanych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego jako "protokołów z kontroli celnej". Jak wynika z treści skargi (s. 4) to właśnie na podstawie literalnej nazwy protokołów skarżący wysnuwa wniosek o przeprowadzeniu kontroli celnej, a w dalszej kolejności – o niedochowaniu przez organ obowiązków związanych z prowadzeniem tej kontroli, m.in. w zakresie pouczenia kontrolowanego o możliwości wniesienia uwag i zastrzeżeń. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej", w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Danych tych przyjmujący zgłoszenie funkcjonariusz celny nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgłoszenie celne zostało dokonane przez pracowniku w imieniu samej strony, a zatem podważenie na tym etapie danych w nim ujętych nie może nastąpić – jak chciałaby strona skarżąca – w każdy dowolny sposób, np. poprzez wskazywanie na wywieranie presji przez funkcjonariuszy celnych na zgłaszającym, czy też wielogodzinne oczekiwanie w kolejkach na granicy państwa. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych, czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Sąd podzielił stanowisko organów w kwestii zarzutów dotyczących protokołów sporządzanych w związku z przekroczeniem granicy Wspólnoty. W odniesieniu do zarzutu, iż przedmiotowe protokoły powinny zostać opatrzone pouczeniem o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń i wyjaśnień, wskazać należy, że źródło tego obowiązku strona upatruje w stwierdzeniu, że protokoły zostały sporządzone na okoliczność przeprowadzenia kontroli celnej. Skoro, jak już wyżej podkreślono, protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a przepisy prawa wspólnotowego nie formułują szczególnych wymogów dla tej czynności, przyjąć należy, że do obowiązków organu nie należy informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. Przeciwnie, to w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach i niezgodności podanych przez kierowcę ilości paliwa z rzeczywistymi. Strona musi mieć bowiem świadomość, że przeprowadzona przez organy na obecnym etapie postępowania ocena wiarygodności podnoszonych przez skarżącego twierdzeń uwzględnia również takie okoliczności jak: niepodjęcie przez niego ewentualnych czynności w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych bezpośrednio po ich dokonaniu i zakwestionowanie protokołów dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, czy też przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na funkcjonariuszy celnych przyjmujących zgłoszenia podczas, gdy do czasu wszczęcia postępowania w sprawie strona żadnych uwag w tym zakresie nie sygnalizowała. W zakresie wymogów, jakim powinny odpowiadać sporządzane przez funkcjonariuszy celnych protokoły, skarżący odwołał się również do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, ż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP. Jednocześnie zauważyć należy, że strona w toku postępowania wskazywała na potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań kierującego pojazdem – A.K. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego, dwukrotnie podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu, jednakże z uwagi na nieodebranie przez świadka wezwań, ostatecznie zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Aczkolwiek należałoby negatywnie ocenić odstąpienie przez organ od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka ze względu na nieustalenie adresu, pod jakim on przebywa, to wskazać należy, że okoliczności, które, zdaniem skarżącego, miałby potwierdzić świadek (oczekiwanie w kolejkach na granicy) zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem, tj. informacjami organu o czasie oczekiwania na granicy (k. 47 – 49 akt adm.). W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 180, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podzielając stanowisko organu co do znaczenia ustnych zgłoszeń celnych dokonanych w imieniu strony przez jej pracownika, wskazać należy, że z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Powyższy sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy co do zasady za poprawny w sytuacji, gdy uwzględnia on wszystkie normy mogące mieć wpływ na wysokość zużycia paliwa przez pojazd. Pominięcie przez organ którejkolwiek z okoliczności mogących mieć wpływ na prawidłowość wyliczeń co do wysokości zużycia paliwa ma bowiem bezpośrednie przełożenie na ustalenie ilości paliwa usuniętej spod dozoru celnego, a w konsekwencji na wysokość należności przywozowych. Stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie skutkuje zatem uchyleniem zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dotyczą one wielkości stosunkowo niewielkich w porównaniu do pozostałych należycie przyjętych norm zużycia paliwa. W skardze strona powołała się na istnienie takich nieprawidłowości, wskazując, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji nie uwzględnił zużycia paliwa na uruchomienie zimnego silnika przed wyjazdem w trasę podczas, gdy jak wynikało z wydanej w podobnej sprawie decyzji z dnia "[...]"., nieuwzględnienie powyższej normy przy wyliczaniu zużycia paliwa przez pojazd stanowiło dla organu odwoławczego wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uwzględniając wniosek strony, w toku rozprawy Sąd na podstawie art. 106 § 2 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Uznając za zasadne zarzuty strony skarżącej, Sąd stwierdził, że skoro w sprawie dotyczącej określenia stronie należności przywozowych w związku usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w lipcu 2005 r. w zbiorniku tego samego pojazdu, co w niniejszej sprawie, organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnienie przy obliczaniu zużycia paliwa czasu pracy silnika na biegu jałowym przed wyjazdem w trasę, to nie było podstaw, by nie uwzględnić tej normy również w przedmiotowej sprawie dotyczącej usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego w sierpniu 2005 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji powinien był zwrócić się do strony o podanie normy zużycia paliwa na pracę silnika na biegu jałowym przed wyjazdem w trasę, a w razie nieprzedstawienia tych danych przez stronę, powinien uwzględnić normy zawarte w materiałach porównawczych od innych przewoźników. Strona słusznie w tym aspekcie wskazywała na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi bowiem na wcześniejsze orzeczenie organu, miała ona prawo oczekiwać, iż organ II instancji konsekwentnie uzna, że wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji jest dotknięta podobną wadą, jak decyzja tego organu z dnia "[...]". Mogło to rodzić po jej stronie uzasadnione przypuszczenie, iż organ II instancji wyjaśni tę kwestię z urzędu, bez potrzeby formułowania przez nią zarzutów tym zakresie. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej wydał odmienne decyzje w stosunku do tej samej strony, w podobnych stanach faktycznych, przy czym nie uzasadnił, jakie względy zadecydowały o odmiennej ocenie tych dwóch spraw. W tym zakresie decyzja organu II instancji wydana została również z istotnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz służących realizacji tej zasady przepisów art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a nadto ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzone wyżej braki w zakresie ustaleń faktycznych świadczą o istotnym charakterze naruszeń wymienionych przepisów postępowania. Od prawidłowych ustaleń ilości paliwa zużytego bez naruszenia warunków zwolnienia zależy bowiem wprost rozstrzygnięcie, czy są podstawy do przyjęcia, czy i w jakiej ilości paliwo usunięte zostało spod dozoru celnego a w konsekwencji w jakiej wysokości należności celne i podatkowe obciążają skarżącego. Końcowo Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia długu celnego w związku z upływem terminu określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W tym względzie wskazać należy, że zaskarżonymi decyzjami nie określono kwoty długu celnego właśnie z uwagi na jego przedawnienie, a jedynie kwoty pozostałych należności, w tym podatkowych, powstałych w związku z naruszeniem art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W świetle powyższych regulacji należało zatem uznać zarzut przedawnienia za chybiony. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien wyeliminować wskazane braki postępowania dowodowego, zwracając się do strony o podanie normy zużycia paliwa na pracę silnika na biegu jałowym przed wyjazdem w trasę, a w razie nieprzedstawienia danych przez stronę, organ powinien uwzględnić normy zawarte w materiałach porównawczych od innych przewoźników. Przeprowadzenie powyższych dowodów umożliwi prawidłowe ustalenie ilości paliwa zużytego bez naruszenia warunków zwolnienia oraz w konsekwencji ustalenie czy doszło i w jakim zakresie do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego co do powstania długu celnego i obowiązku podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..