I SA/Ol 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2515 zł (dwa tysiące pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 31 lipca 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określił M. K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999r., w kwotach niższych niż wynikające z deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 1999r., stąd powstała zaległość w podatku VAT za te miesiące. Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 października 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Następnie Izba Skarbowa, decyzją z dnia 4 grudnia 2002r., działając na podstawie art.38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 i zm.), uwzględniła w całości skargę strony na w/w decyzję i uchyliła ją oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa wymienioną decyzją: – określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999r., – określiła zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999r., – określiła zaległość podatkową w podatku VAT za miesiące luty, kwiecień, lipiec, listopad 1999r. i określiła odsetki od tych zaległości liczone na dzień 31 lipca 2001r., – umorzyła postępowanie w zakresie określenia zaległości podatkowych za miesiące marzec, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. Decyzją z dnia 16 grudnia 2002r. Urząd Skarbowy wydał decyzję w której określił zaległość M. K. w podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 1999r. oraz określił odsetki za zwłokę. Po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia 13.01.2003r., Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia 28 stycznia 2003r., mocą której uchyliła własną decyzję z dnia 4 grudnia 2002r. Nr "[...]", w części dotyczącej miesiąca lipca 1999r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 1999r. w kwocie 26.353 zł oraz umorzyła postępowanie w sprawie zaległości w podatku VAT za miesiąc lipiec 1999r. Postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2003r. zaliczono nadpłatę w podatku VAT w kwocie 42.309 zł na poczet – zaległości w podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r. - 19.036,00 zł – odsetek od zaległości w podatku VAT za 06.1999r. - 22.946,40 zł – sankcji ekonomicznych za listopad 2001r. - 235,40 zł – odsetek za zwłokę od sankcji - 83,00 zł – kosztów upomnienia - 8,40 zł W wyniku rozpatrzenia zażalenia podatnika na to postanowienie Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2003r. uchyliła w całości postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 21.01.2003r. i orzekła co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę M.K. na postanowienie Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 8 września 2004r. uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd Administracyjny uznał skargę strony za uzasadnioną, podnosząc w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżone postanowienie wydano jedynie w oparciu o decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2002r., określającą podatek VAT za poszczególne miesiące 1999r., a postanowienie to nie uwzględniło decyzji Izby z dnia 28 stycznia 2003r. dotyczącej orzeczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 1999r. Nadto postanowienie II instancji nie obejmowało wpłat podatnika z dnia 24 czerwca 2003r., a także z dnia 22 i 31 lipca 2003r. Nadto Sąd stwierdził, że nie podanie w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji, uchylającym postanowienie organu I instancji, sposobu rozliczenia wszystkich dokonanych przez podatnika wpłat stanowi istotne naruszenie prawa, bowiem pozbawiło to podatnika możliwości kontrolowania poprawności naliczenia kwot. Sąd uznał za konieczne dopuszczenie strony do udziału w postępowaniu poprzez umożliwienie przedstawienia własnego, jednoznacznego stanowiska co do sposobu rozliczenia spornych kwot, a ponadto podkreślił, że treść rozstrzygnięcia organu administracyjnego powinna być jednoznaczna, jasna i pełna, w szczególności w sprawach naliczenia nadpłat i zaległości podatkowych. Osnowa tych rozstrzygnięć powinna być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało jakie okoliczności, na jaki dzień i w jakiej wysokości pozostają do uiszczenia bądź do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po otrzymaniu wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, był zobowiązany rozpatrzyć ponownie zażalenie Strony na postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 21.01.2003r. Pełnomocnik strony, pismem z dnia 21 grudnia 2004r., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej wnioskując na podstawie art.21 ust.6 i 7 ustawy VAT, o oprocentowanie kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w deklaracji podatkowej a wynika z decyzji organów podatkowych wydanych w trybie art.10 ust.2 ustawy VAT. Na poparcie swojego stanowiska załączył kopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1666/01 opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2004/7/42. Jednocześnie pełnomocnik dokonał własnego wyliczenia oprocentowania zwrotu podatku VAT jako nadpłaty, z jednoznacznym rozliczeniem wpłat podatku. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2005r. uchylił zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego i orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999r. w łącznej kwocie 41.982,40 zł – nadpłatę powstałą w dniu 18.10.2001r. w kwocie 32.184,40 zł, wynikającą z decyzji Izby Skarbowej z dnia 4.12.2002r. i z decyzji Izby Skarbowej z dnia 28.01.2003r., – nadpłatę powstałą w dniu 25.09.2002r. w kwocie 2.903,30 zł za miesiąc grudzień 1999r., – zwrot VAT z dnia 4.12.2002r. w kwocie 11.411,00 zł. Tym samym postanowieniem umorzono postępowanie dotyczące sankcji ekonomicznej za listopad 2001r., odsetek od sankcji i kosztów upomnienia. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa stwierdziła, co następuje: Zgodnie z art.21 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r., zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Dyrektora Izby zwrot podatku za poszczególne miesiące nie był kwestionowany przez Urząd Skarbowy i został dokonany w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z deklaracji. W tej sytuacji organ podatkowy nie jest zobligowany do wypłacenia podatnikowi odsetek za zwłokę z tytułu przekroczenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego art.21 ust.7 ustawy, w myśl którego różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji braku zwrotu różnicy podatku o którym mowa w art.21 ust.6 ustawy VAT. W świetle powołanych przepisów ustawy VAT w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do przyjęcia rozliczenia przedstawionego przez pełnomocnika, stanowiącego załącznik do pisma z dnia 21.12.2004r. Stosownie zaś do art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości, wydając odpowiednią decyzję. W związku z powyższym to z decyzji wynika prawidłowa wysokość zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, a termin zwrotu - jeżeli różnica jest większa od kwoty wykazanej w deklaracji - biegnie od dnia wydania decyzji. Wobec powyższego organ podatkowy nie jest zobligowany ani do zwrotu różnicy podatku w terminie określonym w art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, ani do wypłacenia podatnikowi oprocentowania z tytułu przekroczenia tego terminu zwrotu. Orzecznictwo takie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11.01.2002r. sygn. akt I SA/Po 2405/00 i w wyroku z dnia 11.04.2003r. sygn. akt I SA/Gd 2035/01, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 11.03.2004r. sygn. akt 1 III SA 3363/02. Stwierdzić należy, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 11.411 zł, określona decyzją Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2002r. w części przewyższającej kwoty nadwyżek określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2001r. mogłaby być traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. jedynie wtedy gdyby nie została zwrócona w wymienionym terminie lub rozliczona w trybie art.76b ustawy Ordynacja podatkowa (do 31 grudnia 2002r. w trybie art.21 ust.8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie bowiem nadwyżka ta podlegała zaliczeniu - zgodnie z art.76b ustawy Ordynacja podatkowa - na poczet zaległości podatkowych z dniem wydania decyzji, tj. z dniem 4 grudnia 2002r. Do tego dnia naliczone zostały odsetki za zwłokę od istniejącej na ten dzień zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. Na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. w wysokości 18.766 zł oraz na pokrycie odsetek za zwłokę od tej zaległości wystarczające były: – nadpłata z dnia 18.10.2001r. w kwocie 32.184,40zł, – nadpłata powstała w dniu 25.09.2002r. w kwocie 2.903,30zł oraz – zwrot podatku od towarów i usług wynikający z decyzji Izby Skarbowej z dnia 04.12.2002r. znak: "[...]" w kwocie 11.411zł. Wobec zaspokojenia należności za miesiąc czerwiec 1999r. kwota różnicy między nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1999 do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wynikającą z deklaracji, a nadwyżką określoną decyzją Izby Skarbowej z dnia 28.01.2003r. znak: "[...]" tj. 12.962 zł oraz nadpłata w wysokości 10.691,60 zł, wynikająca z tej decyzji nie są przedmiotem zaliczenia. Zauważyć należy, że wpłaty z dnia 24 czerwca, 22 i 31 lipca 2003 zostały zaliczone, zgodnie z art.62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na poczet kolejnej raty wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19.10.2001r. znak: "[...]" i pokryły zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999r., nie są więc przedmiotem niniejszego postępowania. W złożonej skardze z dnia 14.02.2005r. pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu: – naruszenie przepisu art.21 ust.6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie normy tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy i nie potraktowanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999r. jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji: – naruszenie przepisu art.78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie oprocentowania nadpłaty za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999r., – naruszenie przepisu art.76 § 1 oraz art.76a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.21 ust.6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie zaliczenie nadpłat z tytułu nie zwróconej poprzez Urząd Skarbowy różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999r., na poczet zaległości podatkowej za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 1999r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy zgodnie z treścią art.21 ust.6 i 7 ustawy VAT, oprocentowaniu podlega kwota zwrotu nadwyżki także wówczas, gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w deklaracji podatkowej, a wynika ona z decyzji organów podatkowych wydanych na podstawie art.10 ust.2 ustawy VAT. Skarżący zacytował tezę orzeczenia wyroku NSA z dnia 3.04.2003r. sygn. akt I SA/Łd 1666/01. Za błędne uważa stanowisko organów podatkowych, iż rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zwrot na rachunek podatnika) następuje według przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Jego zdaniem przepis art.21 ust.6 i 7 ustawy VAT jest lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej i winien mieć pierwszeństwo stosowania nad tymi normami. Zdaniem pełnomocnika jeżeli istnieją równolegle zaległość w podatku VAT i kwota nadwyżki do zwrotu podatku VAT na rachunek podatnika, to te obie kwoty powinny być oprocentowane jednakowo jako zaległość i nadpłata, a następnie dopiero zostać skompensowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, wobec błędnej interpretacji art.21 ust.6 ustawy VAT dokonanej przez organy skarbowe. Zdaniem Sądu, wykładnia powołanego przepisu uzasadnia tezę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT, należą do podstawowych uprawnień podatników VAT, których uprawnienia są autonomicznie uregulowane w ustawie podatku od towarów i usług. Z tego powodu terminy prawa materialnego, określone w art.21 ust.6 ustawy VAT mają pierwszeństwo przed regulacją procesową zawartą w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, kreowanie na podstawie art.10 ust.2 ustawy VAT, w drodze decyzji administracyjnej, innej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego niż wykazana w deklaracji VAT-7 na podstawie art.21 ust.6 ustawy VAT, wymaga oprocentowania tej różnicy jak nadpłaty podatku, ponieważ organ podatkowy dokonał kontroli zasadności zwrotu. Skład orzekający w całości podzielił tezę wyroku NSA z dnia 3.04.2003r. sygn. akt. I SA/Łd 1666/01, a mianowicie "Na podstawie art.21 ust.6 VATU oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy (nadwyżki) podatku naliczonego i należnego, także wówczas, gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej." Nadto zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał jasnego i precyzyjnego wyliczenia kompensowanych kwot. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8.09.2004r., uchylający poprzednie postanowienie Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14.04.2003r., zarzucał temu postanowieniu te same braki jakie obecnie można zarzucić w rozpatrywanej sprawie. Sąd w wyroku zalecił, że osnowa rozstrzygnięcia musi być tak sformułowana, aby wyraźnie z niej wynikało, jakie należności, na jaki dzień i w jakiej wysokości podlegają uiszczeniu przez stronę, bądź do zwrotu na rachunek bankowy. Sąd stwierdza ponadto potrzebę wskazania pełnej i jasnej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a także rozliczenia wpłat dokonywanych przez stronę w trakcie trwającego postępowania podatkowego. W tym zakresie zaskarżone postanowienie lakonicznie odnosi się do wpłat podatkowych skarżącego, a nadto organ podatkowy nie ustosunkował się do wyliczenia rachunkowego wniosku podatnika, zawartego w piśmie z dnia 21.12.2004r., zgodnie z regulacją art.59 § 1, art.61 § 1, art.62 § 1 i art.63 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, kiedy doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, określonych w art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo, przeto na podstawie art.145 § 1 lit.c ppsa uwzględnił skargę, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ppsa, natomiast zgodnie z treścią art.152 ppsa określono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia.