I SA/Ol 89/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2006r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta przez Kierownika Referatu Wymiaru Podatków i Opłat decyzję z dnia "[...]", którą ustalono A. i M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 36.249 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wydana aktualnie decyzja organu odwoławczego jest kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Poprzednio wydana decyzja z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2006 i 2007 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 156/10. Podstawę wydanych wcześniej rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 i 2007 r. stanowiły ustalenia, w świetle których M.Z. prowadził od dnia 1 lipca 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie świadczenia usług medycznych. Od dnia 18 kwietnia 2006 r. miejscem prowadzenia tej działalności była również nieruchomość położona w O. przy Al. "[...]", która stanowiła własność małżonków A. i M.Z. od dnia 3 marca 2006 r.. W ocenie organu podatkowego I instancji, grunty, budynki i budowle położone w O. przy Al. "[...]" w okresie objętym kontrolą podatkową nie były w całości zajęte na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a zatem podatnik nie mógł w tej części korzystać z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.). Uwzględniając powyższe, organ I instancji uznał, że część nieruchomości, która nie została zajęta na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, decyzją z dnia "[...]" ustalił A. i M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2006 r. w wysokości 38.875 zł oraz na 2007 r. w wysokości 51.936 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". Uchylając w/w decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 maja 2010 r. wskazał, że strona skarżąca w odwołaniu decyzji organu I instancji podnosiła, że łączna powierzchnia budynków do opodatkowania wynosiła 2.701,04 m², a zatem była mniejsza o 37,76 m² od powierzchni przyjętej przez organy. Uzasadniając tę różnicę, wskazała, że jest ona wynikiem błędnych wyliczeń poprzedniego właściciela. Zdaniem Sądu, w sytuacji jednoznacznego zakwestionowania przez podatnika przyjętej jako podstawy opodatkowania powierzchni budynków, na organach ciążył obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Tymczasem organ odwoławczy pominął sformułowane w tym zakresie zarzuty odwołania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skarżącego odnośnie zarzutów dotyczących wyprowadzonej przez organ II instancji wykładni prawa materialnego, w tym przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym uznał za prawidłową odmowę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Jak stwierdził, z akt sprawy wynikało bowiem, iż w okresie tym w budynkach prowadzone były prace remontowe, a znaczna część pomieszczeń wynajmowana była na cele niezwiązane ze świadczeniem usług zdrowotnych (według dołączonych do akt umów najmu lokali użytkowych były to głównie pomieszczenia magazynowe, biurowe oraz inne). Jedynie w dwóch przypadkach najem dotyczył gabinetów lekarskich, a więc pomieszczeń bezpośrednio związanych z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W ocenie Sądu, tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości opodatkowania stawką preferencyjną. Nie jest zatem wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podzielił również stanowisko organu II instancji, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Natomiast przejściowe, związane z remontem budynku, niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie wyłącza tej nieruchomości z opodatkowania według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w opisanym powyżej wyroku, decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w/w decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji pismem z dnia 10 listopada 2010 r. wezwał podatników m.in. do wskazania łącznej powierzchni użytkowej budynków położonych w O. przy Al. "[...]" z podziałem na powierzchnię użytkową faktycznie zajętą na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz na pozostałą działalność gospodarczą. W odpowiedzi na to wezwanie w pismach z dnia 16 grudnia 2010 r. i 18 stycznia 2011 r. M.Z. wyjaśnił, że łączna powierzchnia sześciu obiektów znajdujących na w/w nieruchomości wynosi 2.694,61 m² oraz że w 2006 r. na działalność gospodarczą inną niż działalność medyczna przeznaczono według umów najmu pow. 916,24 m². Natomiast powierzchnia 1.499,99 m² była przeznaczona jedynie na działalność polegającą na świadczeniu usług medycznych, lecz usług tych jeszcze wówczas nie świadczono z uwagi na konieczność dostosowania pomieszczeń do prowadzenia w nich tego rodzaju działalności. Ponadto podatnik wskazał, że od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej wykorzystywano pomieszczenia administracyjne w budynku oznaczonym "b2 4-3:2" o łącznej powierzchni 224,21 m², natomiast od dnia 22 grudnia 2006 r. cała część budynku oznaczonego "b2 4-3:1" była przystosowana do świadczenia usług stricte medycznych. W dniach 18, 21 i 23 lutego 2011 r. pracownicy organu I instancji dokonali oględzin nieruchomości położonej w O. przy Al. "[...]", podczas których wykonano pomiar poszczególnych pomieszczeń w budynkach znajdujących się na tej nieruchomości. Ponadto w dniu 22 lutego 2011 r. przesłuchano w charakterze strony M.Z. po uprzednim wyrażeniu przez niego zgody. Wydaną w wyniku wyżej opisanego postępowania decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ustalił A. i M.Z. podatek od nieruchomości za grunty, budynki, budowle położone w O. przy Al. "[...]" na 2006 rok w wysokości 36.249 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z powstałymi w toku postępowania wątpliwościami co do powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą, w toku oględzin przeprowadzonych w dniach 18, 21 i 23 lutego 2011 r. za pomocą dalmierza laserowego dokonano pomiarów, z których wynikało, że wynosi ona 2.537,77 m². Uwzględniając natomiast ocenę prawną wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 26 maja 2010 r., organ I instancji nie znalazł podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przewidzianej dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazało, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy budynki położone przy Al. "[...]" były w całości zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w części zostały zajęte na cele działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Powołując treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy wskazał, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości opodatkowania budynków lub ich części stawką preferencyjną. Nie jest zatem wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zdaniem organu, na bezpośredni związek pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń wskazuje rozróżnianie przez ustawodawcę pojęć "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust 1 pkt 2 lit c i d ustawy) oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy). Odnosząc się z kolei do pojęcia "świadczeń zdrowotnych", Kolegium wskazało, że wobec braku definicji tego terminu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.). W myśl art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, (...). W oparciu o powyższe organ uznał, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niezbędne jest faktyczne użytkowanie pomieszczeń do wykonywania działalności medycznej. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik sam przyznał w odwołaniu, iż w 2006 r. w żadnym z pomieszczeń w budynkach znajdujących się przy Al. "[...]" nie można było jeszcze świadczyć usług medycznych z uwagi na prowadzenie prac adaptacyjnych. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii zawartej przez podatnika w dniu 22 grudnia 2006 r. umowy najmu pomieszczenia na udzielanie świadczeń zdrowotnych, która to stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała wpływ na obniżenie stawki podatku dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące obniżeniem stawki podatku, w niniejszej sprawie od dnia 1 stycznia 2007 r. W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą, organ II instancji podniósł, że protokole w sporządzonym na okoliczność przeprowadzenia oględzin w dniach 18 i 21 lutego 2011 r. szczegółowo opisano wszystkie budynki i pomieszczenia, przyporządkowując im określoną powierzchnię. Na s. 6 tego protokołu wskazano, że w związku z urlopem pracowników nie dokonano pomiaru powierzchni jednego z pomieszczeń zajętego na hurtownię fajerwerków, jednakże pomiar tego pomieszczenia odbył się w dniu 23 lutego 2011 r., co zostało również udokumentowane protokołem, do którego strona nie wniosła żadnych uwag. Pomiarów tych dokonano dalmierzem laserowym "[...]" z aktualnym świadectwem wzorcowania. W kwestii zarzutów dotyczących ustalenia okresu, za który podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 1 kwietnia 2006 r., tj. od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie mające wpływ na wymiar podatku, którym w tym przypadku było nabycie nieruchomości w dniu 3 marca 2006 r. Strona w chwili nabycia nieruchomości była przedsiębiorcą, co uzasadniało zastosowanie w jej przypadku najwyższych stawek podatku. Bez znaczenia na ocenę tej kwestii pozostawał fakt, kiedy rozpoczęto prace modernizacyjne lub świadczenie usług medycznych, czy też kiedy wpisano ten adres jako miejsce prowadzenia w/w usług. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję M.Z., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, całkowite pominięcie twierdzeń zawartych w odwołaniu z dnia 15 września 2011 r. oraz charakteru prowadzonej działalności, a także naruszenie art. 12 w zw. z art. 35 i art. 36 ustawy z dnia 14 kwietnia 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej jako K.p.a.. W uzasadnieniu podniósł, że jedynym przedmiotem działalności Zakładu A w O. jest świadczenie usług medycznych. Z tego względu nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w 2006 r. nie przysługiwało mu uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń medycznych. Wskazał, że organy oparły to stanowisko na literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże na uwadze należy również mieć, że pomieszczenia przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych muszą odpowiadać restrykcyjnym warunkom sanitarnym. Strona wskazała, że w żadnym z pomieszczeń znajdujących się w budynkach przy Al. "[...]" w 2006 r. nie można było jeszcze świadczyć usług medycznych z uwagi na prowadzone prace przygotowawcze. Prace te dotyczyły powierzchni 1.499,99 m², która była przygotowywana do świadczenia usług medycznych. Na powierzchni tej w 2006 r. nie była wykonywana w ogóle działalność gospodarcza. Zdaniem strony, przedstawiona przez organy wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezwykle krzywdząca dla podmiotów zaczynających działalność medyczną lub zmieniających miejsce jej wykonywania, albowiem poprzez konieczność przystosowania pomieszczeń do świadczenia usług medycznych i związane z tym ustalanie podatku według stawki podstawowej, tworzy się dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej ogromną barierę finansową już u progu ich działalności. Zamysłem racjonalnego ustawodawcy nie było uniemożliwienie prowadzenia działalności medycznej, a wręcz przeciwnie zapewnienie społeczeństwu jak najszerszego dostępu do świadczeń medycznych, o jak najmniejszych kosztach. Ponadto, w ocenie skarżącego, zastosowanie w niniejszej sprawie powinna mieć wykładnia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłożona w piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 11 lipca 2003 r., zgodnie z którą pomieszczenia takie jak poczekalnie, szatnie, rejestracja, informacja, łazienki, itp., pomimo, iż nie są zajęte bezpośrednio na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, gdyż są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. Końcowo strona skarżąca podniosła, iż na wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji oczekiwała ponad 3 miesiące, pomimo że organ ten nie prowadził postępowania wyjaśniającego. Organ nie zawiadomił jej także o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa była już uprzednio przedmiotem wyrokowania tut. Sądu, który orzeczeniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 156/10, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2006 i 2007 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318 – 319; cyt. za: A. Kabatem (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji publicznej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji przepisów prawa albo nawet niezgodności wyprowadzonej przez sąd oceny z obowiązującym prawem, zapatrywania prawne wynikające z tej oceny mają moc wiążącą aż do czasu wzruszenia wyroku sądu w przewidzianym do tego trybie. Związanie oceną prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że dokonując ponownej oceny sprawy, sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna ocena stanowi bowiem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, opubl. Lex nr 48019). Ponadto podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego albo w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, lub też – na co już wyżej wskazano – w przypadku wzruszenia prawomocnego wyroku sądu w przewidzianym do tego trybie. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 156/10. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w w/w wyroku. Bez znaczenia dla kwestii związania na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w tym wyroku jest natomiast fakt, iż uprzednio poddana kontroli Sądu sprawa dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. i 2007 r., podczas, gdy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy jedynie 2006 r. Nie zmienia to bowiem faktu, iż ocena prawna wyrażona w sprawie obejmującej lata podatkowe 2006 i 2007, pomimo szerszego zakresu prowadzonego wówczas postępowania, ma charakter wiążący w rozpoznawanej aktualnie sprawie podatku od nieruchomości na 2006 r. Mając zatem na uwadze ocenę prawną wyrażoną w w/w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., Sąd uznał, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że nie został on wydany z naruszeniem prawa. Przypomnieć w związku z tym należy, że na etapie wcześniejszej kontroli sądowej, w wyniku której został wydany wyrok z dnia 26 maja 2010 r., przedmiotem sporu w sprawie były zasadniczo dwie kwestie: wielkość powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania budynków lub ich części oraz wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obie z tych kwestii zostały poddane analizie Sądu w procesie badania legalności zaskarżonego wówczas aktu, czego efektem było wyraźnie sformułowane w tym zakresie stanowisko Sądu w uzasadnieniu w/w wyroku. Aktualnie, wobec wyjaśnienia w toku ponownego postępowania pierwszej z powyższych kwestii, przedmiot sporu pomiędzy stronami koncentruje się wokół zagadnienia wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, normującego maksymalną wysokość stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Analizując uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2010 r., trzeba zauważyć, że Sąd na str. 7 uzasadnienia (akapit 3 od góry i następne) nie podzielił argumentacji strony skarżącej w kwestii zarzutów dotyczących dokonanej przez organ odwoławczy wykładni prawa materialnego, w tym przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgadzając się w pełni w tym zakresie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej wówczas decyzji. Sąd stwierdził bowiem wprost, że zasadność odmowy zastosowania stawki preferencyjnej podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2007 r. uzasadniał stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w okresie tym w spornych budynkach prowadzone były prace remontowe, a znaczna część pomieszczeń wynajmowana była na cele niezwiązane ze świadczeniem usług zdrowotnych. Jedynie w dwóch przypadkach najem dotyczył gabinetów lekarskich, a więc pomieszczeń bezpośrednio związanych z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, przy czym bezpośrednio po tej uwadze, Sąd konkluduje, iż opodatkowanie preferencyjną stawką podatku przysługiwało wyłącznie w 2007 r. i tylko w odniesieniu do powierzchni i okresów wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu tego wyroku. Ponadto w końcowej części uzasadnienia Sąd wprost formułuje wniosek, że: "tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości opodatkowania stawką preferencyjną. Nie jest zatem wystarczające tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością" (s. 9 uzasadnienia, pierwszy akapit od góry). W kontekście wyrażonej w w/w wyroku Sądu oceny oraz wobec niekwestionowanych ustaleń postępowania, iż skarżący w 2006 r. jeszcze nie prowadził w budynkach położonych przy Al. "[...]" w O. działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (za wyjątkiem lokalu wynajmowanego na gabinet lekarski od dnia 22 grudnia 2006 r., która to okoliczność miała wpływ na zmianę opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r.), rozpoznając ponownie sprawę, Sąd był związany opisanym wyżej stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. W świetle uzasadnienia tego wyroku nie może natomiast budzić wątpliwości, iż Sąd przyjął taką wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jego brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którą do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości nie jest wystarczające posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, konieczne jest natomiast faktyczne zajęcie budynku lub ich części na realizację świadczeń zdrowotnych. Wyprowadzona przez Sąd wykładnia omawianego przepisu jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i rozpoznającego ponownie tę sprawę Sądu. Powoduje to, że zarówno organy ponownie rozstrzygając sporną kwestię, jak i obecnie Sąd, nie mogą wdawać się w polemikę z oceną wyrażoną w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. Konsekwencją tego jest brak na aktualnym etapie postępowania możliwości wywiedzenia z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wniosku, iż nie ma znaczenia okoliczność, że działalność gospodarcza w zakresie świadczeń zdrowotnych nie była jeszcze w 2006 r. faktycznie prowadzona, skoro skarżący przeznaczył na cele tej działalności pomieszczenia o łącznej powierzchni 1.499,99 m², które wymagały niezbędnej adaptacji. Mając na uwadze fakt, że ocena prawna wyrażona w poprzednio wydanym w sprawie wyroku była jednoznaczna i w istocie rozstrzygnęła zasadniczą w sprawie kwestię wykładni spornego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzić należy, że jeśli skarżący nie podzielał tej oceny w analizowanym wyżej zakresie, mógł skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia skargi kasacyjnej od w/w wyroku. Sąd, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję wyłącznie ze względów proceduralnych związanych z dostrzeżonymi uchybieniami organów w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, uwzględnił skargę jedynie w części. Nie uwzględnił natomiast jej zasadniczych zarzutów dotyczących wykładni prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), na co wyraźnie wskazał w uzasadnieniu wyroku. Poczynione w tym wyroku uwagi Sądu w zakresie dostrzeżonych mankamentów postępowania nie przeszkodziły Sądowi ostatecznie w zajęciu stanowiska co do nieprawidłowości zaprezentowanego w skardze stanowiska co do wykładni przepisów prawa materialnego i wyrażenia kategorycznego zdania co do możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnej stawki podatku. W takim stanie rzeczy, jeśli skarżący nie aprobował dokonanej przez Sąd wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jedynym środkiem zwalczania wyrażonej w tym wyroku oceny była dla niego skarga kasacyjna od w/w wyroku. Skarżący jednak nie zdecydował się wnieść skargi kasacyjnej, wskutek czego orzeczenie Sądu stało się prawomocne i jako takie wywiera wpływ na dalsze orzekanie w przedmiotowej sprawie. Podzielając przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 26 maja 2010 r. stanowisko co do tego, iż tylko faktyczne zajęcie nieruchomości na realizację świadczeń zdrowotnych dawało w 2006 r. możliwość opodatkowania preferencyjną stawką podatku, wskazać dodatkowo należy na dokonaną przez ustawodawcę zmianę omawianego przepisu. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowił, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Unormowanie to z dniem 1 stycznia 2011 r. zyskało nowe brzmienie, w świetle którego stawka ta dotyczy budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 225, poz. 1461), przyczyną tej nowelizacji było stanowisko sądów administracyjnych, które w sprawach stosowania omawianej stawki podatku w ostatnich latach ukształtowało linię orzecznictwa, zgodnie z którą dla zastosowania stawki od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych musi zachodzić związek bezpośredni przeznaczenia budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, pozwalają w zupełności na odczytanie intencji ustawodawcy i dodatkowo potwierdzają prawidłowość wyprowadzonej w wyroku Sądu z dnia 26 maja 2010 r. wykładni omawianego przepisu. Dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana przepisu nie polegała bowiem wyłącznie na zmianie jego redakcji, służącej jedynie wyjaśnieniu i uszczegółowieniu, niemającej co do zasady wpływu na sposób jego wykładni, lecz stanowiła zmianę istotną w odniesieniu do poprzedniego jego brzmienia. W znowelizowanym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustanowiono wymóg jedynie "związania" budynków lub ich części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie ich "zajęcia" na prowadzenie działalności w tym zakresie, tak jak to przewidywał omawiany przepis w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Powyższe argumenty wskazują, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia przesłankę związania budynków lub ich części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych od przesłanki zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W tym kontekście przyjęcie argumentacji strony co do sposobu wykładni omawianej normy doprowadziłoby do wyeliminowania istoty nowelizacji z dnia 24 września 2010 r., a w konsekwencji skutkowałoby uznaniem, że zmiana dokonana przez ustawodawcę okazałaby się pozorna, co byłoby zupełnie nieuprawnione w świetle uzasadnienia projektu nowelizacji. W związku z powyższym na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut wniesionej w niniejszej sprawie skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i powiązany z tym zarzut pominięcia charakteru działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. Za bezzasadny Sąd uznał ponadto zarzut skargi dotyczący całkowitego pominięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Badanie prawidłowości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pod względem kryteriów przewidzianych w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) prowadziło bowiem do wniosku, iż odpowiada ono wszystkim wymienionym w tym przepisie wymogom, których nadrzędnym celem jest wyłożenie podatnikowi powodów, które leżały u podstaw podjętych decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji w szczegółowy sposób przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wnikliwie odniesiono się do poszczególnych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie podstawy opodatkowania oraz daty powstania obowiązku podatkowego, jak również zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Ponadto zauważyć należy, że nawet w przypadku stwierdzenia, że organ odwoławczy dopuścił się omawianego uchybienia – co, jak już wyżej zaznaczono, nie miało miejsca w niniejszej sprawie – sformułowany w tym zakresie zarzut może odnieść skutek w postaci uchylenia decyzji jedynie w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Dlatego też, żądając uchylenia decyzji na tej podstawie, strona skarżąca powinna wykazać nie tylko, iż naruszenie takie miało miejsce, ale również, iż naruszenie to miało wpływ na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Jednakże na istnienie takich konsekwencji zarzucanego organowi uchybienia strona w niniejszej sprawie nie wskazywała. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej bezzasadnym okazał się również kierowany pod adresem organu II instancji zarzut prowadzenia postępowania w przewlekły sposób. Przepis art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, akta sprawy wraz z odwołaniem i stanowiskiem organu I instancji w przedmiocie odwołania wpłynęły do organu II instancji w dniu 3 października 2011 r. (k. 283 akt adm.), natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu 22 grudnia 2011 r., a zatem przed upływem 2 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać ponadto należy, że właściwą procedurę w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych normuje Ordynacja podatkowa, a nie powołany przez stronę skarżącą Kodeks postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia. Stąd też odmowa zastosowania przez organy w stanie sprawy preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, była prawidłowa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.