I SA/Ol 910/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" określającą P. A. (dalej jako "podatnik", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ I instancji ustalono, że w 2011r. głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej pod nazwą: Biuro Handlowe A., była sprzedaż detaliczna artykułów gospodarstwa domowego dokonywana na podstawie umowy dystrybucyjnej zawartej z B. Sp. z o.o. w G.. Zgodnie z treścią tej umowy podatnik jako dystrybutor dokonywał zakupu na własny rachunek sprzętu od ww. firmy i zobowiązywał się do jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności oraz do obsługi klientów, bezpiecznego magazynowania i serwisowania gwarancyjnego produktów, a także do prowadzenia szkoleń i wpierania w działalności przedstawicieli handlowych. Zobowiązanie wobec spółki B. podatnik realizował za pośrednictwem przedstawicieli handlowych zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, którzy dokonywali prezentacji i pośredniczyli w sprzedaży produktów oraz poszukiwali nowych współpracowników. Przedstawiciel handlowy za każdą transakcję sprzedaży urządzenia za cenę zgodną z obowiązującym cennikiem otrzymywał prowizję. Prezentacje odbywały się w mieszkaniach prywatnych, a osoba, która zezwoliła na dokonanie prezentacji i udostępniła przedstawicielowi handlowemu od 5 do 8 numerów telefonów do kolejnych potencjalnych klientów otrzymywała zestaw noży lub naczyń kuchennych. Zgodnie z umową agencyjną zawieraną z firmą podatnika, przedstawiciel handlowy był zobowiązany wykonywać zlecenie osobiście, a powierzenie wykonania czynności innej osobie było uzależnione od pisemnej zgody dystrybutora (podatnika). Niezależnie od powyższego odpowiedzialność za wykonanie lub zaniechanie wykonania zleconych czynności spoczywała bezpośrednio na przedstawicielu handlowym, z którym podatnik zawarł umowę. Podatnik w rejestrach zakupu zaewidencjonował w miesiącach styczeń – grudzień 2011r. faktury VAT wystawione przez C. i w deklaracjach za te miesiące pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ I instancji ustalił, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nadto organ ten stwierdził, że podatnik w okresie od stycznia do marca 2011r. nie wykazał do opodatkowania przekazania towarów (zestawów noży, naczyń kuchennych) w ramach promocji sprzedaży zgodnie z trzema fakturami wewnętrznymi: nr "[...]" z dnia 31 stycznia 2011r, "[...]" z dnia 28 lutego 2011r. i "[...]" z dnia 31 marca 2011r. Podatnik pierwotnie zadeklarował i rozliczył podatek należny wynikający z ww. faktur, a następnie złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, w których pomniejszył ten podatek należny. W uzasadnieniu korekty wskazał, że faktury te błędnie ujęto w rejestrach sprzedaży i powołał art.7 ust.2 ustawy o VAT. Organ ustalił, że przekazanie ww. towarów osobom, u których miała miejsce prezentacja, bądź które zakupiły odkurzacz, następowało w zamian za świadczoną przez nich usługę polegającą na wskazaniu kilku nazwisk osób wraz z numerami telefonów i uzgodnieniu z nimi, że można w ich mieszkaniach lub domach przeprowadzić prezentację sprzętu oferowanego przez podatnika. W związku z tym stwierdzono, że dostawa ww. towarów miała charakter odpłatny i była związania bezpośrednio z funkcjonowaniem firmy, a zatem podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym podatnik nieprawidłowo dokonał korekty deklaracji VAT-7. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. W odwołaniu od opisanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Wskazał, że czynności wykazane w zakwestionowanych przez organ fakturach wykonał brat R. S. – A. S., który działał na jego zlecenie i na podstawie udzielonego mu upoważnienia. Zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem systemu VAT. Wystawca faktur nie popełnił żadnego przestępstwa, gdyż A.S. miał pełnomocnictwo do działania w imieniu swego brata i działał za zgodą podatnika. Wyłączenie przez organ możliwości udzielenia pełnomocnictwa bratu uznał za niezrozumiałe, w szczególności, gdy taką możliwość przewiduje umowa agencyjna zawarta pomiędzy R.S., a A.. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT i stwierdził, że wskazany na zakwestionowanych fakturach sprzedawca – PPH R. S., nie wykonał faktycznie czynności udokumentowanych tymi fakturami. Wykonał je bowiem A. S., który działał w imieniu i na rzecz podatnika, jako jego pracownik, a nie w imieniu R.S., na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa. Zdaniem organu powyższe wynika m.in. z wyjaśnień osób, które nabywały urządzenia gospodarstwa domowego, otrzymywały naczynia kuchenne lub noże oraz pokwitowań odbioru tych towarów przez te osoby. Osoby te - o ile pamiętały nazwisko - zgodnie wskazywały A.S. jako osobę działającą z ramienia BH A., z którą mieli kontakt bezpośredni w trakcie prezentacji oferty handlowej i załatwianiu formalności związanych z zakupem sprzętu. Na pokwitowaniach odbioru naczyń kuchennych, które te osoby podpisywały, widnieją podpisy: A. S. lub S.. Żadna z pytanych osób nie wskazała R.S. jako bezpośredniego prezentera, sprzedawcę lub innego rodzaju osobę występującą i działającą w imieniu i na rachunek BH A.. Strona nie kwestionuje przy tym ustaleń w zakresie wykonania czynności przez A.S. wykazanych na spornych fakturach. Organ wskazał, że A.S. zeznał, że od marca 2010r. pracował w firmie A. jako serwisant urządzeń D. i była to jego jedyna praca. Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy miał pisemnie określony zakres czynności, ale zakres obowiązków ustalił mu podatnik. Stwierdził, że oprócz serwisowania sprzętu, przeprowadził także, na polecenie podatnika, prezentacje urządzeń gospodarstwa domowego, zarówno w ramach praktyki przed zatrudnieniem na umowę o pracę (styczeń – marzec 2010r.), jak i po odbyciu tej praktyki (do końca 2010r.). Prezentacje prowadził bezpłatnie. Został upoważniony przez podatnika do zawierania umów sprzedaży. Po pewnym czasie jego brat - R., zawarł umowę z BH A. dotyczącą sprzętu oferowanego przez tę firmę. Potwierdził, że wykonywał wszystkie czynności określone w ww. umowie osobiście w imieniu brata i za zgodą podatnika, ale nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia. Z bratem nie zawarł żadnej umowy, ale miał od niego pełnomocnictwo. Zeznając ponownie, A.S. stwierdził, że jako serwisant w BH A., zatrudniony na ¼ etatu, serwisował sprzęt D. i dojeżdżał do klienta. Pierwsza umowa o pracę podpisana w dniu 8 marca 2010r. zawarta został na czas określony do 8 marca 2011r, a druga podpisana w dniu 9 marca 2011r. – do 8 marca 2012r. W ramach umowy o pracę nie dokonywał prezentacji urządzeń, a jedynie prezentował urządzenia w formie przyuczenia, które było konieczne, by dokonywać prezentacji w ramach własnej działalności gospodarczej. Z firmą A. współpracował na normalnych zasadach – mógł podpisywać umowy z klientami, reprezentować firmę na zewnątrz. Praca serwisanta i przedstawiciela handlowego w BH A. nie kolidowała z obowiązkami wykonywanymi w firmie brata. Nie brał wynagrodzenia od brata, bo korzystał z samochodu za darmo. Z zeznań R.S. wynika, że zajmuje się on handlem, wynajmem i naprawą samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2010r. dodatkowo zawarł z podatnikiem umowę agencyjną dotyczącą współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń czyszczących. Rozliczał się z BH A. po wystawieniu faktur z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży i przeprowadzenie szkolenia, a wszelkie zobowiązania wynikające z umowy agencyjnej realizował jego brat – A., którego upoważnił, za zgodą podatnika. Faktury wystawiał na podstawie przekazywanych mu przez brata, co jakiś czas, informacji o dokonanych transakcjach sprzedaży i przeprowadzonych szkoleniach. Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń prowadził A. S., który niezwłocznie przekazywał ją do BH A.. Z bratem nie zawarł żadnej pisemnej umowy. Wszystkie czynności brat wykonywał nieodpłatnie. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, że R.S. nie brał osobiście udziału w sprzedaży towarów stanowiących ofertę handlową podatnika i nie prowadził szkoleń dotyczących sprzedaży tych urządzeń. Czynności te wykonywał A.S. na zlecenie podatnika. Organ podkreślił, że A.S. od początku swej współpracy z podatnikiem był przygotowywany do wykonywania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu nowych i potencjalnych pracowników BH A.. Jeszcze przed zawarciem umowy o pracę korzystał ze szkoleń organizowanych na zlecenie podatnika. A.S. wykonywał czynności wynikające z umowy agencyjnej swego brata jeszcze przed wystąpieniem jego brata o uzyskanie zgody podatnika. R.S. w żaden sposób nie kontrolował brata, zajmował się tylko "nadzorem", tzn. motywowaniem go do sprzedaży. Dokumentację związaną ze sprzedażą prowadził A.S. i przekazywał ją wraz z otrzymaną gotówką do BH A.. A. i R. S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi, a twierdzenie dotyczące działania na podstawie upoważnienia sprowadza się jedynie do słownego zapewnienia. Za niemożliwe uznał organ, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który ponosi ryzyko z tym związane i pragnie czerpać jak największe zyski, nie interesował się zupełnie sposobem funkcjonowania firmy. Brak świadczeń finansowych za wykonywaną przez A.S. pracę jest dodatkową okolicznością potwierdzającą stanowisko organu. Rola R.S. sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na rzecz podatnika, a czynności wykazanych na tych fakturach nie można uznać za prawnie skuteczne i stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Faktury wystawione przez PPH "[...]" organ uznał za fikcyjne, gdyż nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę. Tym samym zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT było zasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego wykonania czynności wykazanych na spornych fakturach, ale wykonanie tych czynności przez podmiot wystawiający je. Za bezpodstawne uznał także twierdzenia, że podatnik nie miał wiedzy o oszustwie. A.S. wykonując czynności udokumentowane spornymi fakturami działał na zlecenie podatnika, zatem zdawał on sobie sprawę, że faktury wystawione są przez podmiot, który faktycznie nie wykonał czynności w nich wykazanych. Za bezsporne uznał organ II instancji nieprawidłowe dokonanie przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za styczeń – marzec 2011r. w zakresie podatku należnego od przekazanych klientom noży i naczyń kuchennych w zamian za dane osobowe i kontaktowe nowych potencjalnych klientów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT oraz art.7 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r, do 1 kwietnia 2011r. Wskazał, że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ na s. 2 stwierdza, że faktury wystawione przez R.S. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a na s.9, że nie kwestionuje faktu samego wykonania czynności wykazanych na spornych fakturach. Wskazał na treść art.96 Kodeksu cywilnego oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998r., sygn. akt II CKN 866/97 i podkreślił, że w pełnomocnictwie z dnia 1 lipca 2010r. R.S. jasno określił zakres uprawnień i czynności jakie mógł wykonywać jego brat A.. Jeżeli organy podatkowe uznały, że pełnomocnictwo to jest niewłaściwe, to faktura która dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego nie powinna podlegać ograniczeniom tylko z tego powodu. Dla opodatkowania czynności nie ma bowiem znaczenia ich ważność na gruncie prawa cywilnego. Z faktur dokumentujących czynności nieskuteczne z punktu widzenia prawa cywilnego podatek naliczony może być odliczony. Czynności wykazane w fakturach R.S. były faktycznie wykonane, nie były to faktury fikcyjne, czy też dokumentujące czynność pozorną. Zdaniem skarżącego, nie można mówić, że udzielenie pełnomocnictwa przez R.S. bratu jest czynnością nieważną na gruncie prawa cywilnego. Nadto skarżący nie miał świadomości, że pełnomocnictwo to jest nieważne. Udzielenie pełnomocnictwa przewidywała umowa agencyjna zawarta z R.S. W skardze powołano orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczyły oszustw z zastosowaniem tzw. karuzeli podatkowej. Dalej wskazał, że przy założeniu, że czynności wykonywał A.S. we własnym imieniu, to i tak skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.S.. W orzecznictwie przyjmuje się stopniowo, że odbiorca faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jeśli sam działał w dobrej wierze, nie powinien być pozbawiony możliwości odliczenia podatku. Nie powstają żadne zagrożenia dotyczące uchylania się od opodatkowania. Za kłamliwie i niewiarygodne uznał stwierdzenia zawarte w decyzji, że A.S. działał na jego zlecenie. Ponadto stwierdził, że stosując ściśle wykładnię gramatyczną art.7 ust.2 ustawy o VAT w okresie do 1 czerwca 2005r. do 1 kwietnia 2011r., należy dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Nie można też przyjąć, że osoby te świadczyły usługi na rzecz skarżącego, gdyż każdy kto uczestniczył w pokazie otrzymywał nieodpłatnie noże lub naczynia kuchenne. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów podkreślić należy, że spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R.S., które – zdaniem organów – nie dokumentowały faktycznych transakcji. W toku postępowania organy ustaliły, że czynności wykazane na spornych fakturach zostały wykonane przez inny podmiot - A. S.. Ustaleń tych, w toku postępowania skarżący nie kwestionował. Spór dotyczył wyłącznie kwestii, czy A.S. działał w imieniu i na zlecenie wystawiającego faktury R.S., czy też podatnika. Zdaniem skarżącego, skoro w umowie agencyjnej zawartej z R.S. przewidziana został możliwość powierzenia wykonania zlecenia innej osobie, za zgodą podatnika, to tym samym R.S. mógł powierzyć wykonanie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami swojemu bratu - A.S. Stosowna zgodę na powyższe uzyskał oraz udzielił bratu pełnomocnictwa z dnia 1 lipca 2010r., w którym określił zakres uprawnień i czynności jakie mógł wykonywać brat. Tym samym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez R.S.. Zdaniem organów natomiast, skoro wszystkie czynności wykonywał A.S., który jednocześnie był pracownikiem skarżącego (umowa o pracę na ¼ etatu w charakterze serwisanta), a R.S. jedynie wystawiał sporne faktury i nie kontrolował brata w żaden sposób, to nie można stwierdzić, by czynności te były wykonywane w imieniu R.S.. Organ podkreślał przy tym, że braci S. nie łączyła żadna umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi. Za nielogiczne uznał, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponosił ryzyko z tą działalnością związane i nie interesował się jej wynikami – zgodnie z umową agencyjną, w przypadku powierzenia wykonania czynności innym osobom, zlecający wykonanie tych czynności przejmuje pełną odpowiedzialność tak za działanie, jak i za zaniechanie tych osób oraz ich dóbr. Dodatkowo organ wskazał, że A.S. nie otrzymywał od brata żadnych świadczeń za wykonaną pracę. Przepisy postępowania, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. A.S. był zatrudniony przez skarżącego na podstawie umowy o pracę i zeznał, że pracodawca upoważnił go do zawierania umów sprzedaży z klientami jego firmy. Jak ustaliły organy A.S. był zatrudniony w BH A. od 8 marca 2010r. i już wówczas, na polecenie skarżącego, dokonywał prezentacji urządzeń. Skarżący wiedział zatem, że A. S. posiadał wiedzę i doświadczenie zawodowe, by pełnić obowiązki przedstawiciela handlowego reprezentującego jego firmę. Od początku tej współpracy A.S. był przygotowywany do wykonania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu pracowników oraz przedstawicieli handlowych skarżącego. A.S. z bratem nie zawarł natomiast żadnej umowy i powoływał się wyłącznie na udzielone mu upoważnienie. Podkreślić w tym miejscu należy, że z umowy agencyjnej zawartej przez skarżącego z R.S. wynika, że w przypadku powierzenia wykonania czynności innej osobie, odpowiedzialność i tak spoczywała na R.S. W świetle powyższego niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby w takim przypadku nie zawarcie umowy (w której powinien zostać określono zakres odpowiedzialności za świadczone usługi), czy też zupełny brak kontroli nad poczynaniami brata. Nadto organy ustaliły, że A.S. nie otrzymywał od brata żadnego wynagrodzenia za wykonane czynność, co także świadczy, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, o tym, że A.S. nie działał z upoważnienia brata. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wykonanie czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez A.S. – potwierdzają to zarówno zeznania braci S., jak i pisemne oświadczenia osób nabywających towary w wyniku przeprowadzonych prezentacji. Rola R.S. ograniczała się wyłącznie do wystawania spornych faktur, czego skarżący miał świadomość. Niezasadne są zarzuty skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności, gdyż na s.2 stwierdzono, że "faktury wystawione przez ww. podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane", a na s.9 organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu samego wykonania czynności wykazanych na nich. Prawidłowo organ stwierdził, że opisane czynności zostały wykonane, gdyż o powyższym świadczą zgromadzone dowody. Czynności te nie zostały jednakże wykonane przez R.S., który wystawił sporne faktury, ani przez osobę działającą w jego imieniu. Tym samym stwierdzić należy, że czynności wykazane na tych fakturach, a więc czynności wykonane przez R.S., nie zostały w rzeczywistości wykonane. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji - art. 86 i 88 ustawy o VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Analizując treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2012r. wydanego w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach usług na rzecz firmy skarżącego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw usług przez R.S. pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności przez R.S., czego skarżący miał świadomość. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez ww. podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę, lecz przez inną osobę. Nie sposób także podzielić twierdzeń skarżącego, że : "Nie można wszakże zgodzić się z praktyką, zgodnie z którą fakt, iż faktura dokumentuje czynność nieważną na gruncie prawa cywilnego (na mocy art.58 lub 83 k.c.), miałby automatycznie stanowić podstawę odmówienia podatnikowi otrzymującemu taką fakturę prawa do odliczenia.". Zgodnie bowiem z art.88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis nie znalazł jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do twierdzeń, że przy założeniu, że czynności wykonywał A.S. we własnym imieniu, to skarżący i tak miał prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R.S., stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Prawo to skarżący wywodzi z możliwości odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany). Powyższa kwestia pozostaje jednak poza zakresem niniejszej sprawy, gdyż sporne faktury nie zostały wystawione przez A.S., jako podmiotu który rzeczywiście wykonał czynności nimi udokumentowane, ale był nieuprawniony do wystawiania faktur, lecz przez jego brata. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeszcze raz podkreślić należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tu – wykonania usług) między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Mając na względzie powyższe, zarzuty dotyczące naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT Sąd uznał za niezasadne. Błędne jest również stanowisko skarżącego w drugiej kwestii, a mianowicie zastosowania art.7 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r, do 1 kwietnia 2011r. Zgodnie z powołanym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Konkretna transakcja nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki. Po pierwsze przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a po drugie przekazanie to jest nieodpłatne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia drugiego z wymienionych warunków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów przekazywanych klientom przez firmę skarżącego miała charakter odpłatny. Odpłatność ta polegała na otrzymywaniu przez przedstawiciela handlowego od klienta danych osobowych i numerów telefonu osób (co najmniej trzech), które są potencjalnymi kolejnymi nabywcami towarów oferowanych przez firmę. Powyższe wynika zarówno z pisemnych wyjaśnień osób, które otrzymały noże, bądź zestawy naczyń, a także z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 19 lipca 2013 r. (k. 488, t.III). W piśmie tym odmiennie niż w skardze wskazywano, że towary te nie były przekazywane każdej osobie uczestniczącej w prezentacji, a otrzymywały je tylko osoby, które udostępniły dane osobowe wskazanej minimalnej ilości kolejnych potencjalnych klientów, a w przypadku nie odbycia się określonej liczby spotkań u tych osób, w trakcie których prezentowano towary oferowane przez skarżącego, osoba, które otrzymała noże, bądź zestawy naczyń miała je zwrócić. Zdaniem Sądu, odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać inną niż pieniężna. Może to być zatem postać rzeczowa, a więc zapłatę stanowić może także inny towar lub usługa. Dane osobowe potencjalnych klientów mają natomiast podstawowe znaczenie w marketingu bezpośrednim stosowanym przez skarżącego. W ocenie Sądu zatem, opisane towary nie były przekazywane nieodpłatnie., dlatego tez organy prawidłowo zastosowały art.7 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 1 kwietnia 2011r. Z tych względów, Sąd skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.