I SA/Ol 928/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. oddala skargę. Spółka A. (dalej jako Spółka, podatnik, skarżąca, odwołująca się, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015r.. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", określającą: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: II kwartał 2015r. w wysokości 896 zł, III kwartał 2015r. w wysokości 1.847 zł, IV kwartał 2015r. w wysokości 2.333 zł; 2) kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2015r. w wysokości 276 zł. W sentencji decyzji z dnia "[...]" organ I instancji powołał art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 3a i § 4, art. 23 § 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 6, art. 87 ust. 5a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji organów podatkowych, skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30.10.2014r.. Jedynym wspólnikiem Spółki w okresie od 30.10.2014r. do 2.11.2016r. była M. B., która pełniła także funkcję prezesa zarządu w Spółce, zaś jako przeważający przedmiot działalności zgłoszono kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od dnia 03.11.2016r. całość udziałów Spółki objęła B. - spółka podlegająca prawu "[...]" (obcego kraju) z siedzibą na "[...]" (zagranicą). W deklaracjach VAT-7K złożonych za II, III, IV kwartał 2015r. Spółka wykazała zakupy związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i gospodarczego w O. przy ul. L. "[...]", oraz wydatki poniesione na ich wykończenie, wyposażenie oraz utrzymanie o łącznej wartości netto 865."[...]" zł i podatek VAT w kwocie 121."[...]" zł. W deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r., wykazała do zwrotu całość podatku VAT (121."[...]" zł), wykazując jednocześnie dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie 1.200 zł i podatek należny w kwocie 276 zł, zgodnie z fakturą VAT sprzedaży nr "[...]" z dnia 31.12.2015r.. Organ ustalił, że skarżąca nabyła ww. lokal w O. przy ul. L. "[...]" od dewelopera jako lokal mieszkalny, na podstawie § 1 ust. 4 pkt 4 aktu notarialnego z dnia 28.04.2015r. Rep. A nr "[...]" (str. 6 aktu notarialnego, karta nr 26 akt postępowania kontrolnego). Zgodnie natomiast z treścią umowy najmu lokalu z dnia 01.05.2015r., zawartej pomiędzy skarżącą (podmiot wynajmujący), a C. Sp. z o.o. (najemcą – dalej C.), przedmiotem wynajmu stały się trzy pomieszczenia w lokalu pod adresem O. ul. L. "[...]", w skład których wchodzą: garaż, sala konferencyjna oraz archiwum, za kwotę 1.200 zł rocznego czynszu płatnego z dołu (§ 1 i § 2 ust. 1 i 2 umowy - k. 292 - 293 akt postępowania kontrolnego), z wykorzystaniem na prowadzenie działalności gospodarczej (§ 3 ust. 1). W czynszu zawierają się zryczałtowane opłaty za usługi zewnętrzne świadczone na rzecz budynku: dostawy energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci (§ 2 ust. 4). Organ dokonał oględzin ww. pomieszczeń przy ul. L.. W toku oględzin dokonanych w dniach 29.02., 01.03. i 02.03.2016r. m.in. stwierdzono, że w piwnicy znajdowały się trzy różne walizki podróżne, dwa rowery, dwie pary nart, środki czystości, w lokalu - meble i wyposażenie kuchenne, żywność itp., na jednym z dwóch stanowiskach garażowych - auto osobowe, w pomieszczeniu gospodarczym – artykuły chemiczne, dekoracje świąteczne, warzywa i przetwory warzywne. M. P. nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w protokole, że nie była zorientowana w przedmiocie oględzin i zachowywała się wręcz jakby była we wszystkich pomieszczeniach po raz pierwszy (protokół oględzin: k. 189 – 191 akt postępowania kontrolnego). W uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się regulacją prawną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204r. o podatku od towarów i usług, zakwestionował Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu lokali w O. przy ul. L. "[...]", jego wykończenia, wyposażenia oraz utrzymania, w tym faktur dotyczących usług notarialnych i dostaw energii elektrycznej stwierdzając, iż wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdził, iż faktura dotycząca sprzedaży przez Spółkę usług wynajmu lokalu tj. faktura VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2015r. na wartość 1.200 zł, podatek VAT 276 zł, dokumentująca sprzedaż usług wynajmu lokalu na rzecz Spółki C., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługa nie była świadczona. Wobec powyższego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji określił podatek do wpłaty, w kwocie wykazanej w kwestionowanej fakturze. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie ze złożonymi przez stronę deklaracjami dla podatku od towarów i usług. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w zakresie faktycznego przebywania M. B. poza granicami kraju. Zarzuciła także: - niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (umowa najmu) stosownie do analogii zastanego stanu faktycznego lokalu w 2016r., do roku 2015, - dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że wyszczególnione w decyzji faktury, z których Spółka odliczyła podatek naliczony tj. z faktur dokumentujących nabycie lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, garażu dwustanowiskowego, pomieszczenia gospodarczego, położonych przy ul. L. "[...]" w O., z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych, sprzętu gospodarstwa domowego, energii elektrycznej oraz usług notarialnych, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ umowa najmu zawarta ze Spółką C. nie miała miejsca, a faktura nr "[...]" z dnia 31.12.2015r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem strony organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że towary i usługi związane z zakupionym lokalem nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast sprzedażą opodatkowaną jest wynajem części lokalu na rzecz Spółki C., na rzecz której została wystawiona faktura za wynajem. Siedzibą odwołującej się Spółki jest inna, wynajęta przez Spółkę lokalizacja, stąd podatnik wykorzystuje lokal przy ul. L. "[...]" tylko i wyłącznie w celu uzyskiwania przychodów opodatkowanych podatkiem VAT. W 2015r. trwała adaptacja lokalu, tj. trwały prace budowlane nadające lokalowi ostateczny kształt, aby mógł być wykorzystywany w pełni zgodnie z jego przeznaczeniem - wynajmu dla podmiotów zewnętrznych. Jedynym podmiotem który w tamtym okresie był w stanie zaakceptować panujące warunki w lokalu, była Spółka C., która po niskiej cenie wykorzystywała ten lokal jako swoją siedzibę, zarejestrowaną w KRS, jako miejsce odbioru korespondencji i spotkań oraz miejsce pracy prezes C. M. P.. Ponadto istotą prowadzonej przez odwołującą się Spółkę działalności gospodarczej, zgłoszonej do KRS jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, gdzie istota tej działalności znalazła odzwierciedlenie w zawartej umowie ze Spółką C.. Jej zdaniem sposób wykorzystania przez C. lokalu, dla odwołującej się nie ma żadnego istotnego znaczenia, gdyż Spółka osiągnęła przychód z wynajmu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" uznał, że szczegółowa analiza wszystkich okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości, oraz jej fikcyjny najem daje podstawę do uznania, iż w rzeczywistości działania podejmowane przez Spółkę w porozumieniu z powiązanymi towarzysko osobami, prowadziły do utworzenia sztucznych warunków powodujących zastosowanie przepisów w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, zatem były nakierowane na wyłudzenie z Urzędu Skarbowego nienależnego zwrotu podatku VAT w kwocie 121."[...]" zł. Wskazana kwota dotyczy zadeklarowanych wydatków wykazanych w deklaracjach za II, III, IV kwartał, poniesionych na zakup lokali w O. przy ul. L. "[...]", ich wykończenia, wyposażenia oraz utrzymania, w tym faktur dotyczących usług notarialnych i dostaw energii elektrycznej. Organ II instancji podał, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, iż dane transakcje, prawidłowe z formalnego punktu widzenia, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów regulujących zasady rozliczeń podatku od towarów i usług, i stanowi nadużycie prawa. Organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazał na orzeczenie Trybunału z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie o sygn. C-255/02 w sprawie Halifax. Ocenił, że orzeczenie dotyczy praktyk stanowiących nadużycie w kontekście takiego ukształtowania przez dane podmioty transakcji, które w efekcie umożliwiają podmiotowi nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego – na podstawie transakcji, powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Organ wskazał na wyroki NSA z dnia: 25 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 93/14, 8 maja 2015r., sygn. akt I FSK 149/14; 5 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1824/14. Podał, że w niniejszej sprawie przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, jego wykończenia, wyposażenia oraz utrzymania, niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną - pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocenił, że podatnik wraz z innymi osobami celowo ukształtował przebieg kontrolowanej transakcji w sposób umożliwiający uzyskanie zwrotu podatku VAT. Stwierdził, że celem rejestracji spółki C. w dniu 06.05.2015r. było podpisanie fikcyjnej umowy wynajmu lokalu przy ul. L. i umożliwienie wykazania do zwrotu całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem lokalu. Wyjaśnił, że zarówno orzecznictwo sądów krajowych jak i wypracowana przez orzecznictwo TSUE zasada zakazu nadużycia prawa, dają organom podatkowym możliwość (prawo) dokonania analizy transakcji i stwierdzenia czy w konkretnym przypadku miało miejsce nadużycie prawa. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organów jest ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji i przyjętego przez stronę oraz podmioty z nią powiązane schematu działania, była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT. Istotne w tym względzie są takie kwestie, jak czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, co pozwala wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły. Organ powołał się na oględziny zakupionych lokali przy ul. L.. Podał, że w toku oględzin w żadnym z pomieszczeń nie stwierdzono jakichkolwiek oznak czy dokumentów wskazujących na prowadzenie w nich działalności gospodarczej. Także projekt aranżacji apartamentu przygotowany przez architekta potwierdza jego przeznaczenie na cele mieszkalne, bowiem wyszczególniono w nim takie pomieszczenia jak: łazienka, toaleta gościnna, salon / kuchnia / jadalnia, hol, sypialnia, gabinet, bez uwzględnienia pomieszczeń przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołując się na zeznania w dniu 14.03.2017r. M. B., prezesa zarządu skarżącej Spółki od dnia 30.10.2014r. (tj. powstania Spółki) organ podał, że bardzo ogólnie wyjaśniła, iż działalność odwołującej się związana jest z najmem, zakupem i obrotem nieruchomościami. Nie przedstawiła żadnych konkretnych działań mających na celu dalszy obrót zakupioną nieruchomością i pozyskaniem środków finansowych, które mogłyby stanowić przesłanki do uznania, że zakupiona nieruchomość będzie służyła sprzedaży opodatkowanej. Jak wyjaśniła zdecydowała się na zakup nieruchomości przy ul. L. oraz jej wykończenie w wysokim standardzie, aby móc "uderzyć" w rynek osób i firm z wyższym kapitałem i pieniędzmi. Stwierdziła także, iż po zakończeniu remontu i całkowitym wyposażeniu lokalu zacznie poszukiwać podmiotu, który będzie w stanie zapewnić jej większy dochód z najmu. Organ podkreślił, że pomimo przedstawionych deklaracji, w toku kontroli a także trwającego postępowania odwoławczego, oprócz bardzo ogólnych planów nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podjęcie rzeczywistych działań w celu wykorzystania lokalu do działalności gospodarczej. W deklaracjach VAT-7K za I, II, III kwartał 20l5r. Spółka nie wykazała natomiast żadnej sprzedaży, a tym samym podatku należnego. Dopiero w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r., wykazując podatek VAT do zwrotu w kwocie 121."[...]" zł, wykazała także dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie 1.200 zł i podatek należny w kwocie 276 zł, zgodnie z fakturą VAT sprzedaży nr "[...]" z dnia 31.12.2015r.. Omawiając opisaną na wstępie umowę najmu lokalu przy ul. L. z dnia 01.05.2015r., pomiędzy skarżącą a ww. spółką C. organ zauważył, iż w projekcie aranżacji apartamentu, a także rzeczywistej jego aranżacji nie uwzględniono pomieszczeń wymienionych w rzekomo zawartej umowie najmu tj. sali konferencyjnej czy archiwum. Organ uznał, że zawarte przez Spółkę warunki umowne stanowią sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych mających miejsce, w przypadku analizowanych transakcji. Organ ustalił, że rejestracja spółki C. jako podmiotu gospodarczego miała miejsce w dniu 05.05.2015r., taką datę wpisano w treści wniosku w polu oznaczonym C.4 - Informacja na temat umowy spółki. Na tym tle podał, że według danych zawartych w KRS M. B. w dniu podpisania umowy, tj. 01.05.2016r., nie była osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki C.. Jak wynika z przedstawionej dokumentacji Spółka została zarejestrowana w dniu 6.05.2015r., a M. B. reprezentowała C. w okresie od 6.05.2015r. do 16.12.2015r.. Z danych zawartych w KRS wynika także, że M. P. w dniu zawarcia umowy, tj. 01.05.2015r., nie była upoważniona do reprezentowania odwołującej się. Powyższe wynika z przedłożonego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego "[...]" z dnia 07.07.2015r.. Przesłuchiwana w charakterze świadka M. P. potwierdziła, iż pełnomocnikiem skarżącej spółki jest od 07.07.2015r., a także nie przedstawiła innego dokumentu upoważniającego ją do reprezentowania tego podmiotu. W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii podważenia rzetelności, przedłożonego przez pełnomocnika w dniu 26.04.2016r. protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników odwołującej się, sporządzonego rzekomo w dniu 01.05.2015r. w sprawie powołania pełnomocnika do reprezentowania Spółki w umowach i sporach z członkami zarządu w osobie M. P.. Organ ocenił, że całość okoliczności wskazuje, iż dokument ten został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Gdyby bowiem ww. dokument rzeczywiście istniał, to profesjonalny pełnomocnik, mając świadomość jego wagi winien wcześniej przedstawić wskazany dowód, a także uczestnicząc w przesłuchaniu M. P. powinien poinformować o jego istnieniu. Przedłożony protokół zawierał m.in. nieaktualne dane w zakresie wspólników Spółki oraz posiadanego kapitału, a także powoływał nieistniejący zapis § 21 ust. 3 umowy spółki, co zdaniem organu II instancji wskazuje na jego pośpieszne, a co za tym idzie niedokładne redagowanie. Dodatkowo organ powołał się na uchwałę SN z dnia 15 czerwca 2012r. (II CSK 217/11) w zakresie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Na tle powyższego zarzuty odwołania organ uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: a) nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie faktycznego przebywania M. B. poza granicami kraju, b) niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (umowa najmu), c) stosowanie analogii zastanego stanu faktycznego lokalu w 2016r. do roku 2015, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zakupione towary i usługi związane z lokalem na ul. L. "[...]" nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W treści skargi strona wyjaśniła, że Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, nabyła lokal mieszkalny, na który następnie poniosła wydatki na jego wykończenie i wyposażenie. Celem tego przedsięwzięcia było wykorzystanie tego lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Lokal ten na podstawie umowy najmu z dnia 1.05.2015r. został wynajęty dla Spółki C.. Zatem doszło do wykonania czynności opodatkowanych, a co za tym idzie Spółka rozpoczęła działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, co potwierdzają zdarzenia faktyczne, których organ podatkowy nie zweryfikował w prawidłowy sposób. Organ podatkowy naruszył art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wziął pod uwagę i nie przeprowadził wyjaśnień co do stanu faktycznego następujących dowodów: umowy najmu zawartej w dniu 12.01.2016r. na okres 1 roku, dotyczącej mieszkania w "[...]" (zagranicą), w którym M. B. między innymi (poza Szwajcarią) mieszkała w 2016r., bilet elektroniczny z dnia 8 stycznia 2016r. dotyczący wylotu M. B. do Larnaki ("[...]") - bilet w jedną stronę, zdjęcie M. B. z czasu przebywania na "[...]" (zagranicą), wyciąg bankowy z operacjami z "[...]" (zagranicy). Ponadto skarżąca podniosła, że Spółka C. nie powstała celem wyłudzenia podatku od towarów i usług o czym świadczy fakt, iż spółka ta rozpoczynając działalność dokonała zakupu nieruchomości gruntowej za cenę ok. 100 tysięcy złotych. Racjonalny przedsiębiorca nie ponosi takich kosztów wyłącznie w celu umożliwienia innej firmie zwrotu VAT. Organ podatkowy uznał, że celem rejestracji C. było podpisanie fikcyjnej umowy wynajmu lokalu mieszkalnego i następnie uzyskania zwrotu VAT. Jednak zdaniem Spółki twierdzenie o celowym działaniu ukierunkowanym na uzyskanie zwrotu VAT jest nieuzasadnione w zaistniałym stanie faktycznym. Po pierwsze w sytuacji wynajęcia lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki C. doszło do przekazania lokalu najemcy, a co za tym idzie najem miał faktycznie miejsce. W jaki sposób najemca korzystał z przedmiotowego lokalu nie ma istotnego znaczenia z podatkowego punktu widzenia dla Spółki, jako podmiotu wynajmującego. Po drugie przepisy podatku od towarów i usług dają prawo do odliczenia VAT, gdy nabyte towary i usługi mają podatnikowi służyć do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT. W przypadku, gdy podatnik nie wykazuje w danym okresie czynności podlegających opodatkowaniu, może on przenieść kwotę podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy lub wystąpić o zwrot VAT. Ustalenia w zakresie działalności gospodarczej Spółki C. nie mogą rzutować na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Wynajmujący nieruchomość nie ma obowiązku ani potrzeby przeprowadzić wywiadu, co dany najemca będzie wykonywał w ramach swojej działalności gospodarczej i jaki jest jego biznesplan. Ponadto oględziny były dokonane w okresie późniejszym niż grudzień 2015r., co może oznaczać, że zastany stan faktyczny z dnia, w którym dokonano oględzin, był inny niż w grudniu 2015r.. Odnotowane w trakcie oględzin rzeczy osobiste nie świadczą o tym, że ktoś tam mieszkał. Rzeczy były przechowywane na czas pobytu na "[...]" (zagranicą). Do końca roku 2015 mieszkanie nie było jeszcze ukończone i nieprzydatne do celów mieszkaniowych. Z kolei w każdym dobrym miejscu pracy (biurze) znajduje się lodówka w której pracownicy przechowują swoje artykuły śniadaniowe, w tym np. musztardę, co ma im poprawić jakość śniadania spożywanego w miejscu pracy. W związku z tym musztarda nie jest dowodem, który świadczy o wykorzystaniu lokalu do celów prywatnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie faktycznego przebywania M. B. poza granicami kraju, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (umowa najmu), stosowanie analogii zastanego stanu faktycznego lokalu w 2016r. do roku 2015, Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że celem rejestracji spółki C. w dniu 06.05.2015r. było podpisanie fikcyjnej umowy wynajmu lokalu przy ul. L. i umożliwienie wykazania do zwrotu całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem lokalu, wykończeniem i wyposażeniem. W związku z zawarciem umowy najmu skarżąca Spółka wykazała zakupy związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i gospodarczego w O. przy ul. L. "[...]", oraz wydatki poniesione na ich wykończenie, wyposażenie oraz utrzymanie o łącznej wartości netto 865."[...]" zł i podatek VAT w kwocie 121."[...]" zł. W deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r., wykazała do zwrotu całość podatku VAT (121."[...]" zł). Z formalnoprawnego punktu widzenia Spółka wywodziła, że wskazywany lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. To zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej było związane z zawarciem umowy najmu przez skarżącą ze spółką C.. Od strony formalnoprawnej konstrukcja umowy cywilnoprawnej nie budzi zastrzeżeń. Najem jest umową konsensualną, która dochodzi do skutku w wypadku złożenia przez obie strony oświadczeń woli. Do skutecznego zawarcia umowy najmu (inaczej niż np. użyczenia – art. 710 k.c.) nie jest wymagane wydanie rzeczy najemcy (zob. art. 662 § 1 k.c.). Stosunek prawny najmu ma charakter dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Ekwiwalentem świadczenia wynajmującego, które polega na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W związku z tym najem jest umową odpłatną (zob. też H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 2, 2013, s. 390 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 475; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1069). Przedmiotem najmu uregulowanego w art. 680–692 k.c. jest lokal. Pojęcie lokalu nie zostało zdefiniowane w przepisach kodeksu cywilnego. Lokalem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. jest lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a także lokal będący pracownią służącą twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki; nie jest w rozumieniu tej ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób. Przepisy art. 680–692 k.c. odnoszą się do najmu lokali mieszkalnych, jak i do lokali o innym przeznaczeniu (dawniej: lokali użytkowych), przy czym niektóre ze wskazanych przepisów zawierają uregulowania dotyczące wyłącznie jednej z tych kategorii lokali (zob. J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1089; Z. Radwański (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 298–299; A. Mączyński, W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ przyjął, że umowa najmu nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego i prawnego. Umowa najmu zawarta ze Spółką C. w rzeczywistości nie została zrealizowana. Ta konkluzja wynika z ustaleń faktycznych przedstawionych w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Stosunek prawny najmu ma charakter dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Ekwiwalentem świadczenia wynajmującego, które polega na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że będący przedmiotem umowy najmu lokal, w rzeczywistości nie był wykorzystywany na deklarowane cele. Nie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę C., gdyż był to lokal mieszkalny. Ponadto nie nadawał się do takiej działalności, gdyż nie był on w stanie technicznym zdatnym do użytku. Jedynym "dowodem" mającym świadczyć, że jest on wykorzystywany na deklarowane cele jest wskazanie wynajmowanego mieszkania jako adresu siedziby Spółki. Adres jest elementem stanu prawnego, który nie dowodzi, że Spółka ma tam w rzeczywistości siedzibę. Pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza Spółki. Ta "umowa najmu" została zawarta w celu uzyskania sprzecznych z prawem korzyści podatkowych. Kierując się regulacją prawną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204r. o podatku od towarów i usług, Organ prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dotyczących zakupu lokali w O. przy ul. L. "[...]", jego wykończenia, wyposażenia oraz utrzymania, w tym faktur dotyczących usług notarialnych i dostaw energii elektrycznej. Przedmiotowe wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji dokonanych ustaleń zasadnie też stwierdził, iż faktura dotycząca sprzedaży przez Spółkę usług wynajmu lokalu tj. faktura VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2015r. na wartość 1.200 zł, podatek VAT 276 zł, dokumentująca sprzedaż usług wynajmu lokalu na rzecz Spółki C., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługa nie była świadczona. Wobec powyższego zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji określił podatek do wpłaty, w kwocie wykazanej w kwestionowanej fakturze. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Nie zasługują one na uwzględnienie. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Umowa najmu został zawarta w celu wykazania, że lokal mieszkalny jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Z formalnego punktu widzenia umowa najmu lokalu mieszkalnego ma charakter konsensualny. Jej zawarcie z przyczyn szczegółowo wskazanych wyżej związane było z osiągnięciem nielegalnych korzyści podatkowych. Jej celem było wyłudzenie podatku VAT. Spółka "wynajęła" ten lokal za symboliczny czynsz. W realnym obrocie gospodarczym celem zawarcia takiej umowy jest uzyskanie czynszu o wartości rynkowej. Ponadto w przypadku umowy najmu lokal mieszkalnego czy też użytkowego czynsz ustalany jest w układzie miesięcznym. W konsekwencji zakupy związane z nabyciem lokalu i jego wyposażeniem nie mogą być uznane za związane działalnością gospodarczą. W rezultacie zarzut w przedmiocie powołanych na wstępie przepisów prawa procesowego Sąd uznał za nieuzasadniony. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakupione towary i usługi związane z lokalem na ul. L. "[...]" nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Te wydatki nie były bowiem dokonane w ramach działalności gospodarczej. Z podanych wcześniej przyczyn nie można było uznać, że przedmiotowy lokal był przedmiotem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.