I SA/Ol 94/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2013r. sprawy ze skarg W. W., B. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargi B. W. i W.W. (dalej powoływani jako "strony", "skarżący", "podatnicy") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. ustalające wymienionym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie po 19.658 zł na każdego z małżonków. W uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji ustalono, że skarżący na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadali oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 103.827,59 zł. Kwota ta (wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r.) została ustalona w toku postępowania za rok 2005, zakończonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej z dnia "[...]" Powyższe decyzje były przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olszynie, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 512/12, oddalił skargi skarżących na ww. decyzje. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący w trakcie 2006 r. uzyskali przychody w kwocie 184.594 zł, m.in.: z działalności gospodarczej skarżącego, podatek należny VAT, związany ze zbywanymi towarami i usługami (działalność skarżącego) oraz przychody (skarżącej) ze stosunku pracy i inne przychody (jak wpływ środków z tytułu spłaty pożyczki, przychód ze sprzedaży samochodu). Podatnicy w trakcie 2006 r. ponieśli wydatki w kwocie 174.840,43 zł, w tym m.in. wszelkiego rodzaju opłaty poniesione na utrzymanie domu (rodziny), składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności, wpłacone i pobrane w ciągu roku podatki i zaliczki, koszty związane z zakupem samochodu i koszt udzielenia pożyczki. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadali oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 166.002,44 zł. Powołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f." wskazano, że nadwyżka wydatków nad przychodami w roku 2006 w wysokości 52.421,28 zł, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków B. i W.W. w roku 2006 oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co stanowiło podstawę do ustalenia przez organ I instancji zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach, biorąc pod uwagę, że małżonkowie pozostawali w 2006 r. w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że na żadnym etapie postępowania strona nie kwestionowała, ustalonej przez organ I instancji, wysokości wydatków poniesionych w 2006 r. Sporne natomiast pozostają źródła pokrycia wydatków w 2006 roku. Oprócz dochodów niekwestionowanych przez organ podatkowy I instancji (z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy, zasiłku rodzinnego, sprzedaży samochodu i innych), z wyjaśnień małżonków W. wynika, że źródłem pokrycia wydatków była również kwota 70.000 zł uzyskanej pożyczki od D. K. oraz darowizny otrzymane od A. W., zarówno w postaci żywności, opału i drewna, jak i gotówkowe (otrzymane w 2005 r.), mające wpływ na ustalenie stanu oszczędności z lat poprzednich, posiadanych na dzień 1 stycznia 2006 r. Organ odwoławczy powyższe ustalenia organu I instancji w ww. zakresie uznał za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że zasadnie do przychodów skarżących organ podatkowy I instancji nie ujął, wskazywanej w toku postępowania podatkowego kwoty 70.000 zł, którą to kwotę skarżący miał otrzymać od D. K. w dniu 22 grudnia 2006 r., z tytułu zaciągniętej pożyczki. Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji skarżąca pomimo powołania się na przychody z powyższego tytułu w piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r., nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ten fakt, tj. umowy pożyczki, wyciągu z rachunku bankowego, nie wskazała daty otrzymania pożyczki oraz danych osobowych pożyczkodawcy, nie złożyła również w Urzędzie Skarbowym deklaracji PCC- 1. Podano, że w celu ustalenia czy podatnicy dokonali zgłoszenia pożyczek bądź darowizn otrzymanych w roku 2006 organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nadesłał złożoną przez skarżącego za pośrednictwem poczty w dniu 27 listopada 2011 r. deklarację PCC - 3 oraz złożoną w dniu 30 grudnia 2011 r. deklarację PCC - 1 na okoliczność zgłoszenia pożyczki w kwocie 70.000 zł, udzielonej w dniu 22 grudnia 2006 r. przez D. K.. Na okoliczność udzielonej pożyczki organ podatkowy I instancji również dwukrotnie poczynił próbę przesłuchania w charakterze świadka pożyczkodawcy wskazanego w deklaracji PCC-1, tj. D. K. oraz jego małżonki B. K.. Pismem z dnia 3 maja 2012 r. (nadanym w Szwecji) D.K. poinformował, iż w dniu 22 grudnia 2006 r. pożyczył skarżącemu środki pieniężne w kwocie 70.000 zł i na tę okoliczność została spisana umowa pożyczki. Wyjaśnił, iż o pożyczce nikt nie wiedział, nie wiedziała też jego małżonka oraz małżonka strony. Wszelkich formalności związanych z pożyczką miał dopełnić W. W., tj. zgłosić pożyczkę do Urzędu Skarbowego oraz zapłacić należny podatek. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa pożyczki z dnia 22 grudnia 2006 r. nie została przedstawiona ani przez stronę, ani nadesłana przez D. K. wraz z pismem z dnia 3 maja 2012 r. Z treścią ww. umowy pożyczki organ podatkowy mógł zapoznać się dopiero w postępowaniu odwoławczym. Kserokopia umowy pożyczki została dołączona do pisma strony z dnia 10 września 2012 r. oraz pisma z dnia 10 października 2012 r. Również D.K. do pisma z dnia 3 października 2012 r. (nadanego w Szwecji) dołączył kserokopię ww. umowę pożyczki z dnia 22. grudnia 2006 r., a ponadto przesłał kserokopię aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży w dniu 20 grudnia 2006 r. zabudowanej nieruchomości rolnej za kwotę 150.000 zł. Kwota ze sprzedaży nieruchomości miała posłużyć do udzielenia pożyczki. Wymieniony nie wyjaśnił jednak , na jaki cel i dlaczego udzielił pożyczki, dlaczego nie została oprocentowana i dlaczego pierwsza rata miała być zapłacona dopiero w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów (np. bankowych) potwierdzających, iż określone wydatki badanego roku podatkowego zostały pokryte uzyskaną pożyczką (w tym również, że kwota udzielonej pożyczki spowodowała przyrost środków na rachunkach bankowych w 2006 r., który na dzień 31 grudnia 2006 r. wyniósł 62.174,85 zł). Oceniając zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności ujawnienia rzekomej pożyczki wskazują na działania strony podejmowane w celu uprawdopodobnienia otrzymania środków mających pokryć stwierdzony w trakcie kontroli niedobór środków finansowych na pokrycie wydatków 2006 roku. Zdaniem organu samo złożenie deklaracji PCC-3 w dniu 21 grudnia 2011 r., a następnie w dniu 30 grudnia 2011 r. deklaracji PCC-1 w Urzędzie Skarbowym oraz uiszczenie z tego tytułu w dniu 21 grudnia 2011 r. podatku w kwocie 1.400 zł wraz z odsetkami w kwocie 841 zł, po pięciu latach od daty otrzymania rzekomej pożyczki (w dniu 22 grudnia 2006 r.) i następnie powołanie się na nią przed organem podatkowym pismem z dnia 27 grudnia 2011 r., tj. po wszczęciu postępowania, w przypadku braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, nie może stanowić o tym, iż faktycznie doszło do zaciągnięcia i przekazania środków pieniężnych w kwocie 70.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, wiarygodność przekazania rzekomej pożyczki w kwocie 70.000 zł podważają także wskazane okoliczności spłaty tej kwoty. Podkreślono, że w piśmie z dnia 3 października 2012 r. D. K. wyjaśnił, że spłatę pożyczki otrzymywał, gdy przyjeżdżał do Polski. Raty spłaty pożyczki otrzymywał od 2008 roku, w różnych kwotach w gotówce. Na potwierdzenie powyższego nie przedstawił żadnych dowodów. Podobnie kwestię spłaty pożyczki wyjaśniła skarżąca w piśmie z dnia 10 października 2012 r. Jako dowód wskazała jedynie umowę pożyczki, z której wynika, że "spłata pożyczki może nastąpić jednorazowo lub w nierównych ratach w gotówce" - do 31 grudnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione okoliczności zwrotu gotówki są niewiarygodne. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki jest przyjęcie, że zawierając umowę pożyczki na kwotę 70.000 zł, zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca godzą się na zwrot tak dużej kwoty bez potwierdzenia przekazania i otrzymania tej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy I instancji dokonał analizy rachunków bankowych za rok 2006. Ustalono, iż, małżonkowie B. i W. W. na dzień 21 grudnia 2006 r., tj. dzień poprzedzający dzień udzielenia rzekomej pożyczki przez D.K. w kwocie 70.000 zł posiadali na rachunkach bankowych prowadzonych w dwóch bankach środki pieniężne w kwocie 170.072,32 zł. Natomiast stan środków na dzień 31 grudnia 2006 r. stanowił kwotę 166.002,44 zł. Analiza rachunków bankowych za okres od 22 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. nie wykazała żadnych wpłat gotówkowych bądź przelewów na przedmiotowe rachunki. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż w okresie od 22 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. jak również w 2007 r. skarżący nabyli jakiekolwiek nieruchomości bądź rzeczy ruchome, za wyjątkiem lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 9 lutego 2007 r., którego zakup został sfinansowany darowizną pieniężną z dnia 6 lutego 2007 r. Również zapisy dokonane w okresie od 22 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wskazują, że W. W. potrzebował tak znacznych środków na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że w miesiącu grudniu 2006 r. zaewidencjonowano wydatki w łącznej kwocie 4.663,82 zł, w tym odpisy amortyzacyjne stanowiły kwotę 2.959,20 zł. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie pomocy udzielanej w 2006 r. skarżącym przez A. W. (stryja), w formie darowizny w postaci żywności, opału i paliwa. Wskazano, że w złożonej w dniu 29 grudnia 2011 r. pisemnej informacji o ponoszonych wydatkach w roku 2006 skarżąca nie podała kwoty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu prywatnego oraz z ogrzewaniem domu wyjaśniając, iż olej napędowy i drewno na opał domu otrzymywali od rodziny ze wsi. Jednakże w piśmie tym, jak również w całym postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, strona nie wskazała kto i w jakiej wielkości udzielał ww. pomocy rzeczowej. Zauważono, że A. W. stryja W. W., jako darczyńcę strona po raz pierwszy w niniejszym postępowaniu wskazała w piśmie z dnia 10 września 2012 r. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2005, zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy nie dały wiary zeznaniom A. W. jak również wyjaśnieniom skarżących. Organ odwoławczy wskazał, że A. W. będąc na emeryturze rolniczej był wprawdzie właścicielem ciągnika jednakże nie oznaczało to, iż nabywał paliwo i następnie przekazywał je małżonkom W. Poza tym mało wiarygodnym był fakt przekazywania drewna na opał domu, gdyż wymieniony nie był właścicielem lasu, był właścicielem działki od powierzchni 0,16 ha stanowiącej użytek rolno-pastwiskowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mało prawdopodobnym jest, by stryj utrzymujący się z emerytury rolniczej pokrywał koszty utrzymania prywatnego samochodu i domu skarżących - osób, które dysponują znacznym majątkiem. Podkreślono, że stanowisko organów podatkowych w ww. zakresie zostało w całości podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/ Ol 512/12. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnej, zdaniem strony, metodologii prowadzonego postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji prowadził jednocześnie postępowania z nieujawnionych źródeł wobec każdego z małżonków W. za lata 2005 i 2007 (wszczęte w dniu 2 maja 2011 r.). Dopiero w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego w toku ww. postępowań ustalono, iż zasadnym jest również wszczęcie postępowań w tożsamym zakresie za rok 2006, co nastąpiło w dniu 26 października 2011 r. wobec B. W. i w dniu 2 listopada 2011 r. wobec W. W. Prowadzone postępowania z nieujawnionych źródeł za lata 2005, 2006 i 2007 są odrębnymi postępowaniami prowadzonymi za dany rok, w związku z tym stwierdzono, że postępowania prowadzone były z należytym obiektywizmem i starannością. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji wzywając strony do złożenia oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. nie naruszył postanowienia art. 180 § 1 w związku z art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", bowiem w toku postępowania podatkowego, kierując pismo do strony w powyższej kwestii nie powoływał się na przepis art. 285a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji art. 17 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania i wydania decyzji wobec obojga małżonków W. W ocenie organu odwoławczego działania organu podatkowego I instancji nie naruszały zasad postępowania określonych w art. 122 O.p. W toku całego postępowania organ podatkowy informował o swoich działaniach, podejmował wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji, działając w podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w tym również na podstawie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając im naruszenie: a) przepisów postępowania podatkowego: - art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 191 O.p., poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r., - art. 17 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej wobec W. W. z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej, b) przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. dochodów skarżących z lat poprzednich, - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Powołując się na treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana "p.p.s.a.", w związku z tym, iż do Trybunału Konstytucyjnego wniesiona została skarga konstytucyjna (sprawa sygn. akt SK 18/09), która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a które to przepisy stanowiły podstawę wydania decyzji I i II instancji w tejże sprawie skarżący wnieśli o zawieszenie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie do czasu zakończenia się postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W uzasadnieniu, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący podnieśli, że organ nie ustalił stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. i w rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok przyjął wartość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. bez solidnej próby ustalenia, jaką część tych oszczędności zgromadzili w roku 2006, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych. W ocenie strony jest to istotne, z uwagi na to, że jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Zatem organy naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Skarżący ponownie podnieśli zarzut, że organ podatkowy I instancji zastosował błędną metodologię prowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego zostały wydane decyzje organu I instancji za lata 2005 i 2007, a następnie za rok 2006 r. Ich zdaniem jest to praktyka wielce kontrowersyjna bowiem wskazuje na zupełny brak bezstronności w rozpatrywaniu prowadzonych spraw podatkowych i budzi uzasadnione wątpliwości, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji były rzetelne. W ocenie skarżących organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odrzuciły dowody wskazujące, że otrzymywali pomoc materialną (darowizny) od A.W.Skarżący nie zgodzili się również z odrzuceniem jako wiarygodnych dowodów dokumentujących uzyskanie przez W. W. pożyczki od D. K. Podniesiono, że pożyczka została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym, został opłacony podatek, została przedłożona umowa pożyczki, a nawet akt notarialny mówiący o tym, iż pożyczkodawca z całą pewnością miał pieniądze na jej udzielenie. Wskazując na powyższe skarżący stwierdzili, że w toku postępowania podatkowego to na organie podatkowym spoczywają obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zdaniem skarżących organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego stosując tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów nie kierował się w żaden sposób wiedzą i doświadczeniem życiowym, połączonymi z zasadami logiki. W ocenie stron postępowanie organu podatkowego nosi znamiona samowoli. Skarżący podnieśli, że postępowanie dotyczące W. W. prowadzone było bezprawnie, tj. z naruszeniem przepisu art. 17 § 1 w zw. z art. 133 § 2 O.p., bowiem wymieniony przed wszczęciem postępowania podatkowego zmienił miejsce zamieszkania i zameldowania, jednocześnie zmieniając właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżących decyzja z dnia "[...]"r. wydana wobec W.W., z mocy prawa jest nieważna. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zarzuty skargi zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych, jak również wyprowadzonej przez te organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując oceny zasadności wniesionych w niniejszej sprawie skarg, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów kontestujących prawidłowość przyjętego przez organy wzorca rozłożenia ciężaru dowodowego między organem podatkowym a podatnikiem w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych. Wskazać należy, że kwestia ciężaru dowodowego w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi aktualnie wątpliwości. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Podatnik powinien bowiem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Specyficzna dla postępowania podatkowego konstrukcja rozłożenia ciężaru dowodowego wynika ze szczególnego charakteru tego rodzaju postępowania i przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od wykreowanego - przez zasady ogólne postępowania podatkowego - obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W konsekwencji, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Jak wskazuje analiza orzecznictwa sądowego, wsparciu powyższej tezy o spoczywającym na stronie postępowania ciężarze dowodowym w zakresie wykazania legalności źródeł pokrycia niedoboru, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służy powszechnie argument, że strona działa we własnym interesie procesowym i materialnoprawnym, jak również posiada ona najpełniejszą wiedzę na temat okoliczności dotyczących źródeł przychodów (p. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1061/10, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2161/08, z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1515/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argument ten, choć sam w sobie nie jest pozbawiony pewnych prakseologicznych racji, spotkał się z krytyką w nauce prawa podatkowego, w której akcentuje się odmienny sposób rozłożenia inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym wynikający z przyjętej w tym postępowaniu zasady inkwizycyjności w odróżnieniu od obowiązującej w postępowaniu w sprawach cywilnych zasady kontradyktoryjności (p. Dariusz Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe", Warszawa 2010, s. 156 – 168). Na pewną ułomność tego rodzaju argumentacji wskazał również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2111/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślając, że "w szeroko pojętym "interesie procesowo – prawnym organu podatkowego" – w relacji do jego zaprezentowanych powyżej obowiązków dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym w sposób nie budzący wątpliwości zgodność z prawem podjętej decyzji – może leżeć również podejmowanie inicjatywy dowodowej z urzędu, w szczególności w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę". Rozwiązaniem powstałego na gruncie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. problemu co do zakreślenia granic inicjatywy dowodowej strony postępowania jest, w świetle ww. wyroku NSA, odróżnienie terminów "ciężaru dowodowego" i "obowiązku dowodzenia". Jak wskazał NSA, "termin obowiązek dowodzenia obejmuje bowiem czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów. Obowiązek dowodzenia rozciąga się zatem na wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów oraz obejmuje wszelkie czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla danej sprawy, niezależnie od tego, czy dany uczestnik postępowania podnosił daną okoliczność i niezależnie od tego, na czyją korzyść dana okoliczność przemawia. Obowiązek dowodzenia obciąża nie tylko stronę postępowania, ale również organ prowadzący postępowanie, i to, ze względu na jego władcze uprawnienia procesowe, w stopniu relatywnie większym niż stronę. Strona może wskazać lub przedstawić dowód, ale przeprowadzać i oceniać go będzie organ podatkowy. Strona może powołać się na dowód, ale uzyskać go, to jest wprowadzić do sprawy, będzie w pewnych sytuacjach mógł tylko organ podatkowy". W oparciu o powyższe stanowisko NSA, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, należy wywieść, że o ile na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym zgodność z prawem podjętej decyzji, to nie oznacza to tym samym, iż strona została całkowicie zwolniona z jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Wprost przeciwnie, z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie – w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych – przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. W takim przypadku ciążący na organie podatkowym obowiązek dowodzenia, o którym mowa wyżej, wymaga przeprowadzenia przez ten organ stosownego postępowania dowodowego, a następnie oceny zebranych w jego toku dowodów. Nałożony na organ obowiązek dowodzenia nie może jednak urzeczywistnić się w przypadku, gdy strona nie wskazuje stosownych środków dowodowych, czy też – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – przedkłada dowody (np. umowę pożyczki), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zależności od etapu, na jakim znajduje się postępowanie. Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że odpowiedzialność za to, jaki kierunek zostanie nadany temu szczególnemu rodzajowi postępowania podatkowego spoczywa przede wszystkim na stronie postępowania, choć nie jest to jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem wszystkich obowiązków dowodowych na stronę. W świetle powyższych wywodów, przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów w zakresie źródła przychodów, z których sfinansowane zostały poniesione wydatki i nabycie mienia, jest możliwe jedynie wówczas, gdy strona wskaże takie fakty i motywację przemawiającą za tezą, że podnoszone przez nią okoliczności wystąpiły, aby organ w ramach swobodnej oceny dowodów mógł zbadać i rozważyć, czy podatnik wykazał zaistnienie pewnych faktów w przeszłości i okoliczności im towarzyszących. Nie oznacza to zatem, że podatnik ma pełną dowolność w przedstawianiu okoliczności. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób było odmówić zasadności stanowisku organom I i II instancji, które uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony co do pomocy otrzymywanej od stryja skarżącego – A. W.W trakcie postępowania przed organami nie wskazywali od kogo otrzymywali pomoc w postaci drewna na opał oraz oleju napędowego. Jak słusznie na ten fakt zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej skarżący dopiero w momencie, kiedy była znana wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. wskazali na A.W. W ocenie sądu prawidłowo organ zauważył, że mało prawdopodobnym jest, by stryj niebędący właścicielem lasu, tylko niewielkiej działki rolnej i utrzymujący się z emerytury rolniczej wspierał skarżących rzeczowo i pokrywał koszty utrzymania prywatnego samochodu dając olej napędowy oraz domu stron, dostarczając drewno. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skarżących dotyczące nieuwzględnienia przez organy dowodów dokumentujących uzyskanie przez podatnika pożyczki od D.K. Zdaniem skarżących wystarczającym jest, że pożyczka "została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym, został opłacony podatek, została przedłożona umowa pożyczki, a nawet akt notarialny mówiący o tym, iż pożyczkodawca z całą pewnością miał pieniądze na udzielenie takowej pożyczki". Zdaniem sądu z materiału dowodowego nie wynika, by skarżący w rzeczywistości zaciągnął u D.K. w dniu 22 grudnia 2006 r. pożyczkę w wysokości 70.000 zł. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony odnośnie przedmiotowej pożyczki. Skarżący nie wskazali żadnych istotnych przyczyn, z powodu których mieliby w grudniu 2006 r. zaciągnąć pożyczkę w znacznej kwocie oraz w żaden sposób nie udokumentowali faktu przekazania pożyczki, a następnie jej spłaty. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący na dzień 21 grudnia 2016 r. tj. na dzień poprzedzający udzielenie rzekomej pożyczki przez D.K. posiadali na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 170.072,32 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadali oszczędności w kwocie 166.002,44 zł i jak wynika z ustaleń organów podatkowych w tym okresie nie dokonali żadnych istotnych wydatków, które uzasadniałyby zaciągnięcie pożyczki. Z analizy rachunków bankowych skarżących nie wynika także, by w opisanym okresie dokonali stosownej wpłaty na rachunki bankowe. Sąd pragnie zwrócić uwagę na postawę strony, która powołując się na przedmiotową umowę pożyczki z dnia 22 grudnia 2006 r. przedłożyła jej kserokopię dopiero po 9 miesiącach od dnia wezwania przez organ do jej przedstawienia. Wskazać także należy, że skarżący, deklarację PCC-1 złożył w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 30 grudnia 2011 r., czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 2 listopada 2011 r. W ocenie sądu słusznie organ przyjął, że mało prawdopodobnym jest, by skarżący nie nabywając żadnego mienia oraz dysponując znacznymi środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych, zaciągnęli przedmiotową pożyczkę. Skarżący, powołując się na nią, mieli jedynie na celu wskazanie źródła pochodzenia środków pieniężnych, które przyrosły na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r. o kwotę 62.174,85 zł w porównaniu do środków zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. W niniejszej sprawie skarżący podnoszą, że organy nie ustaliły stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. W rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. organ przyjął wartość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. bez solidnej próby ustalenia, jaką część tych oszczędności zgromadzili w roku 2006, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, że organ I instancji w swoich decyzjach szczegółowo dokonał wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami. Po stronie przychodów ujął środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie 103.827,59 zł, a po stronie wydatków środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2006 r. w kwocie 166.002,44 zł. Stan na dzień 1 stycznia 2006 r. (na dzień 31 grudnia 2005 r.) – jak już wskazano - został ustalony decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. Powyższe powoduje, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów, została opodatkowana jedynie nadwyżka wydatków poniesionych w roku 2006 nad przychodami osiągniętymi przez podatników w tym roku w wysokości 52.421,28 zł. w rozpoznawanej sprawie nie występują zatem oszczędności w kwocie innej niż wynikająca z ww. decyzji, pochodzące z lat wcześniejszych (z okresu sprzed 2006 r.). Zarzut powyższy jest więc bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut wezwania podatników do złożenia oświadczeń majątkowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2006 r., z naruszeniem art. 285a § 3 O.p., bowiem jak wynika z akt, kierując wezwania w sprawie organ podatkowy I instancji nie powoływał się na przepis art. 285a § 3 O.p., lecz na art. 155 § 1 tej ustawy. W treści wezwań zwrócił się zaś o wypełnienie oświadczeń i przedłożenie ich organowi podatkowemu, bez pouczania o obowiązku zastosowania się do wezwania lub możliwości wymierzenia kary za niewykonanie takiego obowiązku. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji wydał wobec skarżącego decyzję z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej w myśl art. 17 § 1 O.p. wskazać należy, że z informacji z dnia 1 grudnia 2011 r., przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż skarżący zmiany właściwości miejscowej dokonał z dniem 28 listopada 2011 r. Natomiast z uwagi na prowadzone postępowania podatkowe skarżący o zmianie adresu zamieszkania i adresu do korespondencji zawiadomili Urząd Skarbowy pismem z dnia 29 listopada 2011 r. , które złożyli osobiście w dniu 30 listopada 2011r. Postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. i uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 2 listopada 2011 r. Wobec powyższego skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło przed zmianą właściwości miejscowej (tj. przed dniem 28 listopada 2011 r.). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W związku z powyższym, w ocenie sądu, postępowania prowadził właściwy miejscowo organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego błędnej metodologii postępowania wskazać należy, iż wpływ ustaleń faktycznych w odniesieniu do zgromadzonego mienia za kolejne lata i poczynionych wydatków, jest jedynie pośredni. Zważyć bowiem należy, że w każdej z rozpoznawanych spraw za dany rok prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innych sprawach. Są to postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych oddzielnie rozpoznawanych. Są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne, co oznacza, że w każdym z tych postępowań organ dokonuje samodzielnych i niezależnych ustaleń co do okoliczności faktycznych. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną Na podstawie analizy materiału dowodowego i wynikających z niego wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom przekroczenia zasady swobodnej oceny. Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Nie można wszak zapominać o tym, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym strona nie dowiodła, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2006 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z unormowań u.p.d.o.f. mających zastosowanie w niniejszej sprawie można wyprowadzić czytelną formułę, którą to organy w niniejszej sprawie w pełni respektowały: organy podatkowe mają obowiązek wykazać wysokość wydatków podatnika w roku podatkowym, natomiast rzeczą podatnika jest udowodnienie (w znaczeniu prezentacji dowodów, a nie ich przeprowadzenia), że wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, względnie, że znajdują pokrycie w mieniu nabytym z takich dochodów. Ponownie wskazać należy, że w niniejszej sprawie strony takich dowodów w toku postępowania podatkowego nie zaoferowała. W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg dotyczących naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżonymi decyzjami przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Za priorytetowe uznać bowiem należało zagwarantowane stronie prawa do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Skoro bowiem strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada ona instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów (art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a.). Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargi za bezzasadne na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.