II FSK 1061/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 693/09 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 693/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 36.403 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 48.537 zł. 3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 września 2007 r. 4. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Sąd wyjaśnił, iż aby mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego oraz że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Mimo jednak przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych. Na podstawie decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn nie można bowiem ustalić, czy nabyte rzeczy (niebędące środkami finansowymi) zostały sprzedane, kiedy i za jaką cenę. Z tego samego względu obojętny dla sprawy jest również fakt opłacenia podatku od spadku i darowizny. Odnośnie nieruchomości nabytej w drodze darowizny Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w wyniku jej sprzedaży zapłata nastąpiła w dniu 5 grudnia 2003 r., co oznacza, że uzyskane środki nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, o nieuznaniu przez organ, że spadek otrzymany przez męża Skarżącej w 1996 r. w kwocie 30.000 USD oraz potwierdzenia sprzedaży tej waluty, stanowią dowód, że środki uzyskane w ten sposób pochodzą ze źródeł ujawnionych. Wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że źródłem pochodzenia waluty obcej sprzedanej w 1999 r. i 2000 r. mogła być odziedziczona kwota 30.000 USD. Uznał jednak, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tej waluty mogłyby stanowić częściowe pokrycie niedoborów za lata 1999 i 2000 oraz, że zostały uwzględnione w rozliczeniach za te lata. Podatnicy nie przedłożyli bowiem innych dowodów potwierdzających, że w kontrolowanych latach dysponowali odziedziczoną kwotą pieniędzy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ podatkowy wykazał, iż na przestrzeni kilku kontrolowanych lat małżonkowie R. uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny - nie można przyjmować, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku spadkobrania, czyli ze źródeł ujawnionych. Sąd pierwszej instancji przyznał także rację organowi podatkowemu w kwestii przepływu pieniędzy na kontach bankowych. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy potraktował wpłaty, które w jego ocenie nie pochodziły z legalnych źródeł, jako wydatki stanowiące element podstawy opodatkowania. Stanowisko takie jest uzasadnione, bowiem podatnik dokonał rozporządzenia określonymi środkami finansowymi, zaś rolą organu podatkowego było ustalenie źródła pochodzenia tych środków. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Zarówno darowizny członków rodziny, jak i dochody ze sprzedaży samochodów oraz mebli zostały uwzględnione w przychodach za poszczególne lata. Za przekonujące Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych o niewiarygodności twierdzeń Skarżącej, że w badanym okresie i latach wcześniejszych rodzina podatników pozostawała na utrzymaniu matki Skarżącej, skoro z analizy dochodów J.R. - począwszy od 1995 r. - wynika, że źródłem jej utrzymania były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego określanego dla 1-osobowego gospodarstwa emeryckiego. Sąd pierwszej instancji uznał, iż zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa. Ponadto w jego ocenie, nie doszło też do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu, nie uchybiły również zasadzie zaufania, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej, przekonywania stron i zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu, gdyż Skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. 7. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.": I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez: - niewłaściwe zastosowanie przepisu, który w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wskazywał na konieczność kumulatywnego rozliczenia wszystkich dochodów i wydatków w całym roku podatkowym, nawet wówczas, gdy w efekcie powyższego dochodziłoby do sytuacji, w której wydatek danego roku, rzeczywiście poniesiony wcześniej, pokrywany byłby z dochodu tegoż roku, lecz osiągniętego już po poniesieniu tego wydatku, poprzez przyjęcie, iż uzyskane w dniu 5 grudnia 2003 r. środki ze sprzedaży mieszkania nie mogą stanowić źródła poniesionych w 2003 r. wydatków, - nieprawidłowe uznanie przez sąd stanowiska organów podatkowych, że kolejne wpłaty i wypłaty środków na rachunku bankowym oznacza wypełnienie dyspozycji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem nie mającym pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za każdym razem gdy wpłacana jest kwota, która uprzednio pochodziła z wypłaty dokonanej z tego lub innego rachunku bankowego, - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istoty wpływ na wynik sprawy tj.: II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z § 2 art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie dochodów osiągniętych w dniu 5 grudnia 2003 r. oraz przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. nieprawidłowe posługiwanie się danymi statystycznymi, które spowodowało zawyżenie wydatków na utrzymanie rodziny ustalonych przez organ podatkowy na przestrzeni kilku lat polegające na: a) oszacowaniu wydatków choć wskazywano, kto ponosił wydatki związane z utrzymaniem, a wyjaśnienia te nie zostały podważone innymi dowodami w sprawie, b) przyjęciu, iż średnie wydatki rodziny składającej się z 2 osób należy wyliczyć mnożąc kwotę średnich wydatków w danym roku przez ilość osób w rodzinie tj. 2. W sytuacji takiej Główny Urząd Statystyczny w broszurach poświęconych budżetom gospodarstw domowych (na które jako źródło informacji powołuje się UKS - np. protokół kontroli z dnia 27 lutego 2007 r. na stronie 3) w przypadku osób pozostających na utrzymaniu przewiduje inną metodologię ustalania globalnej kwoty średnich wydatków w rodzinie nawiązującą do tzw. zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD obliczanej według schematu: 1 dla pierwszej osoby dorosłej w gospodarstwie, 0,5 dla następnego członka rodziny w wieku powyżej 14 lat. c) ustaleniu przez organ podatkowy poziomu wydatków biorąc pod uwagę przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwie domowym składającym się z 3 osób pracujących na własny rachunek (strona 3 protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2007 r.), czyni to choć w tym samym protokole na stronie 1 organ ustalił, iż w okresie objętym kontrolą Skarżąca nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie danych statystycznych nie dość, że nie jest uprawnione z uwagi na okoliczności, o których była mowa w skardze, to jeszcze jest nieprawidłowe z punktu widzenia założeń metodologicznych stosowanych przez GUS. Powyższe nieprawidłowości przyczyniły się do nieuprawnionego zawyżenia globalnej kwoty wydatków, za poszczególne lata w tym 2003 r., a więc naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, jakich dopuścił się WSA w Łodzi miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wpłynęły na ustalenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego; 2. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, na które zwracano uwagę w toku postępowania, tj. darowizny mieszkań, które zostały spieniężone oraz uzyskanie korzyści w walutach obcych, otrzymanych spadków w tym w walucie obcej, zbadanie których to okoliczności, które były niezbędne dla ustalenia osiągniętych dochodów celem zastosowania normy art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. a dokonanie w to miejsce nieprawidłowej analizy przepływu środków pieniężnych na kontach i zakładaniu, iż wpłaty pochodzą z nieznanych źródeł, choć wskazano na zdarzenia, tj. spieniężanie określonych składników majątkowych, z których te wpłaty pochodziły, czyli oznacza to ujawnienie legalnego źródła przychodów, a późniejsze przesunięcia środków na rachunkach były operacjami, których przedmiotem były te środki; 3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez: - przyjęcie, iż otrzymany w połowie lat 90 spadek w postaci waluty obcej oraz dowody sprzedaży waluty obcej, jak również posiadanie środków na rachunkach bankowych od połowy lat 90 nie stanowią dowodów na to, iż środki pochodzą ze źródeł ujawnionych (tj. opodatkowanych bądź zwolnionych) w sytuacji, gdy została złożona na etapie postępowania odwoławczego decyzja wymiarowa w podatku od spadków i darowizn, świadcząca o tym, iż były to środki opodatkowane, a wiec stanowiące pokrycie dla wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - uznanie za zasadne ocen, do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (strona 10) wskazując, iż środki wpłacone na rachunki bankowe mimo powyżej przedstawionych okoliczności pochodziły ze źródeł nieujawnionych, czy też, że małżonkowie R. nie posiadali od połowy lat 90 oszczędności pochodzących z opodatkowanych źródeł (np. strona 10 odpowiedzi na skargę), choć przedłożona została decyzja wymierzająca podatek od spadów i darowizn, od otrzymanego spadku w postaci 30.000 USD, co w ocenie WSA w Łodzi nie miało znaczenia w sprawie, - przyjęcie, iż podatnik nie złożył przed organem I instancji dowodu pochodzenia waluty oraz dowodów świadczących o dysponowaniu tą kwotą w roku, którego decyzja dotyczy, choć świadczą o tym dowody z wyciągów bankowych, przedłożone dowody sprzedaży waluty, decyzja opodatkowująca nabycie spadku w wysokości 30.000 USD, - przyjęcie, iż wpłata np. kwoty 1.600 USD w dniu 27 sierpnia 1996 r. jest wpłatą pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, albowiem podatnik na dzień 1 października 1996 r. nie posiadał oszczędności, choć przedłożone zostały dowody o odziedziczeniu kwoty 30.000 USD i to opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn oraz w tym roku zostało sprzedane mieszkanie przy ul. [...] za kwotę 31.000 zł, o czym poinformowany został organ podatkowy (mieszkanie zostało nabyte w drodze spadku, co wynika z decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn z dnia 29 lipca 1996 r., w której treści wskazano, iż podatek wymierza się m.in. od lokalu nr [...] położonego na ul. [...]), - przyjmowanie, iż dokonywanie wpłat, w sytuacji gdy poprzedzały je wypłaty pieniędzy z któregoś z kont (albowiem z informacji otrzymanej na etapie postępowania odwoławczego wynika, że nie wszystkie archiwalne dokumenty i wyciągi organy podatkowe otrzymały od banku) oznacza, iż małżonkowie R. co rusz dysponowali nowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł co oznacza w uproszczeniu przyjęcie, że każda wpłata własna (gotówkowa, ale również przesunięcia środków pomiędzy rachunkami tj. wypłata a następnie wpłata na kolejny rachunek lub na ten sam ale później) została uznana za kwotę pochodzącą z nieujawnionego źródła, - przyjęcie, iż nie jest możliwym, aby małżonkowie R. pozostawali na utrzymaniu J.R. z uwagi na jej skromne dochody, co stanowi błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż już Dyrektor lzby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze, od decyzji dotyczącej tej osoby dysponował dokumentami (akty notarialne), z których wynika, iż dokonywała ona sprzedaży nieruchomości, z którego to tytułu osiągała środki pieniężne oraz wyciągi z jej rachunków bankowych, z których wynika, że dysponowała pokaźnymi środkami finansowymi, tym samym twierdzenie, iż "źródłem utrzymania Pani J.R. były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego", a tym samym twierdzenie, iż nie mogli pozostawać na jej utrzymaniu jest błędem w ocenie faktów, którego dopuścił się organ podatkowy, a WSA w Łodzi również nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, - zakwestionowanie dochodów z tytułu sprzedaży mieszkania w sytuacji, gdy tej okoliczności nie zweryfikowano, albowiem pominięto całkowicie przychody ze sprzedaży mieszkania na ul. [...] sprzedanego za kwotę 31.000 zł w dniu 4 września 1996 r. Tym samym stwierdzenie jakoby wpłaty na konto bankowe dokonane w 1996 r. i kolejnych pochodziły ze źródeł nieujawnionych są nieuprawnione. Powyższej okoliczności organ odwoławczy nie zweryfikował, choć prowadził postępowanie prawie 18 miesięcy. WSA w Łodzi z kolei stwierdził, iż okoliczność ta nie została udowodniona, co również stanowi błąd w ocenie faktów. Powyżej wskazane nieprawidłowości w zakresie oceny dowodów w sprawie mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na skutek niewłaściwe zastosowanych danych statystycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął jako globalną kwotę wydatków wielkości nieprawidłowo ustalone w tym także za rok objęty wymiarem tj. 2003. Jednocześnie niewłaściwa ocena i pominięcie środków z darowizny sprzedaży mieszkania przyczyniła się do uwzględnienia każdej wpłaty na rachunek bankowy jako pochodzącej ze źródeł nieujawnionych, a do tego nie uwzględniono, że źródłem pierwszych wpłat była darowizna i kwoty z tytułu sprzedaży mieszkania - obie czynności opodatkowane a wiec takie, które powinny zostać uwzględnione przy rozliczeniu podatnika na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. 4. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez argumentację organu podatkowego, iż aktywność pełnomocnika ograniczyła się do przedstawienia wybiórczych dowodów, choć wskazywano źródła przychodów, z których pochodziły lokaty i środki pieniężne na rachunkach, organ podatkowy nie sprawdził czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek, a tym samym, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce i czy korzyści finansowe z nich wynikające mogły stanowić pokrycie poczynionych wydatków i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, względem których w chwili obecnej organ formułuje niezrozumiałe insynuacje, iż pochodzą z nieujawnionych źródeł, 5. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które jest widoczne w sposobie formułowania argumentów uzasadnienia i to tak przez organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji jeśli chodzi o aktywność strony i jej pełnomocnika w sprawie, którzy stosownie do powyżej poczynionych uwag zwracali uwagę na istotne w sprawie okoliczności i jednocześnie wyjaśniali istniejące trudności z gromadzeniem pewnych dokumentów w sprawie, 6. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w szczególności poprzez nie sprawdzenie czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek, a tym samym, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce i czy korzyści finansowe z nich wynikające mogły stanowić pokrycie poczynionych wydatków, 7. brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 O.p., w szczególności sposobu posługiwania się danymi statystycznymi, oraz kwalifikacją dokonywanych wpłat na rachunek bankowy jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych choć wskazane zostało źródło pochodzenia tych środków, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie określonym powyżej. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i "a" oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. tworząc hipotetyczną podstawę opodatkowania w oparciu o niewłaściwe zastosowane dane statystyczne oraz niewłaściwą analizę przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi a do tego pominęły wpływy osiągnięte 5 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej ocena w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna Skarżącej dotknięta jest wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 8.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punkcie II skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2, art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżąca - działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata - nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a., tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób obszerny, acz kumulatywny w pkt 1-7) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. 8.3. Odnosząc się do możliwej do odtworzenia na podstawie analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej okoliczności spornej w sprawie, należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego prowadzącego do obciążenia nie tylko organu podatkowego, ale również podatnika, ciężarem dowodu w postępowaniu, którego przedmiotem są przychody ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia (co jest możliwe w niektórych sytuacjach - sytuacje te omawiają autorzy monografii z tego zakresu - zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 165; H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 270-279; D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 207-208, a także powoływane w cytowanych pracach orzecznictwo i literatura), że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodu, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji (por. s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę stanu faktycznego, przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, a którą w sposób naruszający wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a., próbowała Skarżąca podważyć pierwszym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa procesowego. Wskazują na to powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, które zostały ocenione przez WSA w Łodzi. W świetle racjonalnej i szeroko uzasadnionej oceny Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że trafnie wskazał on, że powoływane przez Skarżącą okoliczności stanowiące próbę wskazana źródeł przychodu, nie mogą zostać zaaprobowane jako trafne uprawdopodobnienie bowiem są nieprawdopodobne w świetle ustaleń faktycznych sprawy (żeby wskazać tylko rzekome pozostawanie przez Skarżącą i jej małżonka na utrzymaniu matki Skarżącej, której niewątpliwym źródłem utrzymania, potwierdzonym przez dokumenty urzędowe, było świadczenie z ZUS). 8.4. Odnosząc się do kolejnych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej czyli mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko jakiegoś określenia (zwrotu) występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. I OSK 24/06, zbiór LEX nr 266229). Istnieje także możliwość naruszenia prawa materialnego w obu jego formach, a to wówczas kiedy niewłaściwe zastosowanie jest następstwem błędnej wykładni treści zawartej w określonej normie prawnej. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Czym innym jest więc błędna wykładnia określonego przepisu, a więc mylne zrozumienie jego treści, a czym innym niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd w subsumpcji. W rozpoznawanej sprawie Strona wnosząca skargę kasacyjną postawiła jednoznacznie zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż: 1) uzyskane w dniu 5 grudnia 2003 r. środki ze sprzedaży mieszkania nie mogą stanowić źródła poniesionych w 2003 r. wydatków, 2) wpłaty na rachunek bankowy pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej przypadków nieuwzględnienia przez Sąd i organy podatkowe środków uzyskanych przez Stronę ze sprzedaży mieszkania w grudniu 2003 r. wskazać przede wszystkim należy, iż do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. mogłoby dojść wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły, że przychody podatnika pochodzą ze źródeł ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a mimo tego zastosowały przepisy dotyczące przychodów ze źródeł nieujawnionych, albo też, gdyby ustalono, że przychody pochodzą ze źródeł nie ujawnionych i pomimo tego przepisów tych nie zastosowano. Jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. (str. 20) o nieuwzględnieniu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika 5 grudnia 2003 r. w rozliczeniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, przesądził fakt, że środki te nie zostały wypłacone z rachunku bankowego, na który wpłynęły, a ta okoliczność faktyczna nie została w sprawie skutecznie przez Stronę wnoszącą skargę kasacyjną podważona. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy tj., że środki ze sprzedaży mieszkania, które wpłynęły na rachunek bankowy Strony w dniu 5 grudnia 2003 r. nie zostały wypłacone z rachunku bankowego w 2003 r. brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przepis materialnoprawny - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. został w sprawie niewłaściwie zastosowany. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania powyższego przepisu w kontekście wpław i wypłat na rachunek bankowy podatnika. W tym przypadku również nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, iż sporne wpłaty na rachunek bankowy pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodu. 8.6. Konsekwencją stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jako chybionego. Podobnie, aprobując ocenę stanu faktycznego, przyjętego przez WSA w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 134 § 1 w.w. ustawy. 8.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).