II FSK 1997/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 148/09 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 14 października 2008 r. uznał, iż poniesione w 2002 r. przez Panią K. W. (skarżąca), wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.757 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 23 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że skarżąca nieuprawdopodobniła, że na początku badanego roku dysponowała oszczędnościami przechowywanymi w domu w kwocie 7.000 zł, a na jego koniec kwotą 24.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wysokość wydatków skarżącej poniesionych w latach 1998-2001 nawet bez uwzględnienia kosztów utrzymania przewyższała o ponad 95.000 zł przychody uzyskane przez nią w tym okresie. Powyższe oznaczało, że na dzień 31 grudnia 2001 r. skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 7.000 zł. Dokonując analizy operacji na rachunku bankowym w zestawieniu z ustaleniami organu pierwszej instancji, podkreślono, że na koniec 2002 r. skarżąca dysponowała kwotą 30.500 zł, a nie kwotą 24.000 zł. Przy czym skarżąca nie wyjaśniła co stało się z kwotą 6.500 zł (różnica między kwotami: 30.500 i 24.000). Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej złożył skargę wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej naruszenie: art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz przepisów proceduralnych tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie zebranego w niekompletny sposób materiału dowodowego a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; art.188 Ord.pod. w zw. z art.121 §1 Ord. pod, art.122, art.180 §1 i art.181 Ord.pod., poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz art. 200a § 3 Ord. pod. przez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, pomimo konieczności wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn.akt I SA/Bk 148/09, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Był on podstawą uznania, że poniesione w 2002 r. przez skarżącą wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., i wyjaśnił, że przyjęta w tym przepisie konstrukcja ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł nie pozostaje bez wpływu na proces, w którym dochód ten jest ustalany. Podkreślono, że w postępowaniu, w którym stwierdzono poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany przez podatnika dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy wbrew zarzutom skargi został ustalony prawidłowo. Wszystkie istotne okoliczności sprawy organy podatkowe wyjaśniły należycie. Stan środków pieniężnych na lokatach ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe, a okoliczności, które miały być ustalane w oparciu o zeznania świadków zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Za niezasadne uznano tym samym zarzuty naruszenia art.122, art.187 § 1 Ord. pod oraz art.188 Ord. pod. w zw. z art.121 § 1 Ord. pod, a także art.180 §1 i art.181 Ord. pod. Sąd podkreślił, że z uwagi na to, że wysokość wydatków poniesionych w latach 1998-2001 przewyższała przychody uzyskane przez skarżącą w tym okresie o ponad 95.000 zł. wnioski wyciągnięte przez organy z analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczące braku możliwości zgromadzenia przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w kwocie 7.000 zł Sąd uznał za prawidłowe. Również analiza dokonywanych w 2002 r. operacji na rachunku bankowych w zestawieniu z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi wysokości uzyskanych przez skarżącą przychodów ze stosunku pracy i rekompensaty oraz fakt, że od maja 2002 r. nie ponosiła ona wydatków mieszkaniowych, a jedynie drobne wydatki na swoje utrzymanie pozwalały organom na przyjęcie, że na koniec 2002 r. skarżąca dysponowała kwotą 30.500 zł, a nie kwotą 24.000 zł (środki pieniężne przechowywane w domu). Reasumując stwierdzono, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo a wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione należycie. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 § 1 Ord. pod., przez przyjęcie, że przepis ten odmiennie kształtuje rozkład ciężaru dowodzenia a tym samym dopuszcza możliwość przeniesienia ciężaru na podatnika, co w konsekwencji powoduje, że organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania i zebrania dowodów pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy wykazano i dowiedziono, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a tym samym doszło do naruszenia art. 122 Ord. pod., art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod., a także art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 199 Ord. pod. i art. 200 a Ord. pod. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż mają one charakter "kombinowany". Zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powiązano bowiem z obrazą przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ord. pod. wskazując na błędne zapatrywanie sądu jakoby pierwsze z uregulowań dopuszczało przeniesienie ciężaru dowodzenia na podatnika (miałoby to zwalniać organ podatkowy z poszukiwania i gromadzenia dowodów pozwalających na prawidłowego ustalenie stanu faktycznego sprawy). Analiza zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stanowiska nie potwierdza zasadności tych twierdzeń. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten wyznacza zatem swoiste ramy dla ustaleń organów podatkowych, nie przesądzając o sposobie dochodzenia do nich (dowodzenia). Niewątpliwie ma rację sąd administracyjny pierwszej instancji zaznaczając, iż bez aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (przedstawiania spójnych i logicznych wyjaśnień co do poszczególnych elementów rozpatrywanego stanu faktycznego) trudno wyobrazić sobie – w tego typu sprawach – zebranie materiału dowodowego korespondującego z jej twierdzeniami. Wnioski płynące z porównania (zestawienia) wielkości wydatków i zgromadzonych wartości albo mienia wymagają bowiem weryfikacji przez przedstawienie konkretnych, poddających się weryfikacji danych. Tylko sam zainteresowany (podatnik) dysponuje odpowiednią wiedzą w tym przedmiocie, więc do niego należy inicjatywa zgłaszania wniosków i tez dowodowych. W analizowanym przypadku, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał oceny poczynań organów podatkowych, zwracając uwagę na istotne dla wyniku postępowania okoliczności i zdarzenia natury procesowej. Zaakcentował on m. in. nieudaną próbę przesłuchania skarżącej (podatnika) w charakterze strony (wezwania z dnia 7 maja i 6 czerwca 2008 r.). W świetle tych faktów, wysuwanie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające – art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. , nie znajduje racji bytu. Podobnie trzeba ocenić zarzuty w przedmiocie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez zignorowanie naruszenia w toku postępowania podatkowego wyliczonych uprzednio przepisów Ord. pod. oraz art. 199 i 200 lit. a tej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, istotne dla wyniku postępowania okoliczności sprawy ustalono na podstawie dokumentów pochodzących z instytucji finansowych potwierdzających wysokość poniesionych wydatków, uzyskanych dochodów, zgromadzonych oszczędności na rachunkach bankowych i lokatach terminowych sprzed dnia 1 stycznia 2002 r. Badając zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, przytaczając dane liczbowe oraz wypowiadając się co do zastrzeżeń skarżącej (s. 7 – 9 uzasadnienia zapadłego wyroku). Mając na względzie udokumentowany w aktach sprawy udział w strony w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu, nie sposób założyć, iż sąd ten dopuścił się błędu kwalifikując odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem odwoławczym jako zachowanie zgodne z obowiązującym prawem. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.