I SA/Bk 148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż poniesione w 2002 r. przez Panią K. W. (dalej także jako: "Skarżąca"), wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i decyzją z [...] października 2008 r. Nr [...], na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, czyli na stronie postępowania (w jej dyspozycji znajdują się środki dowodowe). Organ drugiej instancji uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że na początku badanego roku dysponowała oszczędnościami przechowywanymi w domu w kwocie 7.000 zł, a na jego koniec kwotą 24.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji wykazał, że wysokość wydatków Skarżącej poniesionych w latach 1998-2001 nawet bez uwzględnienia kosztów utrzymania przewyższała o ponad 95.000 zł przychody uzyskane w tym okresie. Powyższe, zdaniem organu oznacz, że Skarżąca na dzień 31 grudnia 2001 r. nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 7.000 zł. Ponadto analiza operacji na rachunku bankowych w zestawieniu z ustaleniami organu pierwszej instancji, że od [...] maja 2002 r. Skarżąca ponosiła jedynie drobne wydatki na swoje utrzymanie wskazują, że na koniec 2002 r. Skarżąca dysponowała kwotą 30.500 zł, a nie kwotą 24.000 zł. Dyrektor IS podniósł, że Skarżąca nie wyjaśniła, co stało się z kwotą 6.500 zł (różnica między kwotami: 30.500 i 24.000), jednakże nawet, gdyby wykazano, że powyższa kwota została wydatkowana w 2002 r. nie wpłynęłoby to na wysokość podatku ustalonego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., ponieważ w takim przypadku kwota ta zostałaby uwzględniona po stronie wydatków. Na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Skarżącej doradca podatkowy M. T. złożył skargę do Tut. Sądu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji, jako naruszającej prawo. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art.20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz przepisów proceduralnych tj.: art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), poprzez wydanie rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym na podstawie nie zebranego w sposób kompletny przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; art.188 O.p. w zw. z art.121 §1 O.p, art.122, art.180 §1 i art.181 O.p., poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków na potwierdzenie okoliczności gromadzenia i posiadania przez Skarżącą własnych oszczędności przed rokiem 2001 oraz art. 200a § 3 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, pomimo konieczności wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi wskazał na nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji polegające na: braku uwzględnienia argumentów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę skarżącą oraz na uchybienia w prowadzeniu postępowania dowodowego; odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadków; przyjętej metodologii ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pozostającej w oderwaniu od informacji zawartych w złożonym przez Skarżącą dnia [...] stycznia 2008 r. "Oświadczeniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2002 r." Pełnomocnik podniósł, że ww. Oświadczenie rzetelnie wypełnione i złożone z licznymi załącznikami dokumentowało, wysokość mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 154.640,06 zł, oraz mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie 129.951,33 zł, co przy wykorzystaniu zastosowanej metody ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, prowadzi do wniosku, że organ ustalił wysokość tych przychodów w sposób błędny i nieuprawniony. Ponadto autor skargi wskazał, że organ pierwszej instancji skierował do Skarżącej wezwania w celu udzielenia informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych, obrotu na tych rachunkach, a także stanu środków na tych rachunkach na koniec 2001 i 2002 roku, w sytuacji, gdy informacje te organ pierwszej instancji posiadał w aktach sprawy, gdyż zostały przesłane przez skarżącą w załączeniu do Oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2002 r. Podniósł również, że z uwagi na to, że wyjaśnienia w tej kwestii zostały złożone również w piśmie z [...] kwietnia 2008 r., a organ prowadzący postępowanie nie wzywał do uzupełnienia dowodów, trudno było stwierdzić, które dowody organ pierwszej instancji uznał za przekonujące, a które okoliczności, jego zdaniem, nie zostały dostatecznie udowodnione. W skardze podniesiono również, że pełnomocnik w piśmie z [...] września 2008 r. wyjaśnił niektóre okoliczności pozostające w zainteresowaniu organu pierwszej instancji i wskazał, te pozycje "Oświadczenia strony", w których ujęto środki finansowe przeznaczone na pokrycie niektórych wydatków. Ponadto na okoliczność pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na lokatach terminowych w latach 1993-2001, tj. na okoliczność systematycznego oszczędzania przez podatnika pieniędzy przed 2001 r., zgłoszono żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którego organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uwzględnił, mając gotowy projekt decyzji wymiarowej. Autor skargi podniósł także, że organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności ograniczając się wyłącznie do analizy i oceny materiału zgromadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., chociaż posiada instrumenty, które może zastosować w celu uzupełnienia dowodów w sprawie (art.229 O.p.). Pełnomocnik uznał, że takie prowadzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym w kontekście respektowania zasady dwuinstancyjności (art.127 O.p.), może budzić uzasadnione wątpliwości. W skardze zarzucono również, że Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ogólna cywilistyczna regułę dotycząca ciężaru dowodzenia (art.6 k.c.), która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik wskazał, że o tym na kim spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi art.187 §1 O.p., oraz, że organy powinny dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez względu na aktywność strony. W dalszej części skargi pełnomocnik argumentował, że w postępowaniu podatkowym nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co więcej nie zobowiązano do wskazania takich dowodów. Obowiązek ten, zdaniem autora skargi, kształtuje się dopiero na etapie odwołania, gdy organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. pełnomocnik wskazał na niedopuszczalność wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających sankcyjne opodatkowanie (wyrok WSA VIII SA/Wa 146/07, LEX 309027) i wskazał, że przepis ten powinien być ściśle rozpatrywany w kontekście prawdy obiektywnej (art.122 O.p). Dlatego też w przypadku, gdy nie można poznać i ustalić jednoznacznie wszystkich okoliczności faktycznych wątpliwości, w myśl zasady in dubio pro tributario, należy rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok w sprawie o sygn. III SA964/87, ONSA 1989/1/5). W konsekwencji przeprowadzenie postępowania, w którym nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie wymiaru podatku z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie wspomnianego art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik za niedopuszczalne uznał rozumowanie organów, że Skarżąca nie mogła posiadać w domu oszczędności w kwocie 7.000 zł, w dniu 31 grudnia 2001 r., wykazanych w oświadczeniu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i analizy przychodów i kosztów za lata 1998-2001 z uwagi na błędną konkluzję organu wyciągniętą z faktu, że Skarżąca systematycznie oszczędzała środki na rachunku bankowym. Zdaniem pełnomocnika taki sposób dowodzenia zawodzi, a organ powinien przeprowadzić inny dowód np z przesłuchania świadków. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w postępowaniu skierowanym na opodatkowanie dochodów nieujawnionych podatnik musi mieć szansę udowodnić, iż miał lub mógł mieć kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy. Podniesiono, że organ, nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na podstawie art.199 O.p, a więc pominął konieczność wyjaśnienia istniejących wątpliwości w kwestii wysokości kwoty pieniędzy posiadanych na 1 stycznia 2002 r. W tym kontekście powołanie się przez organ odwoławczy na brak uprawdopodobnienia faktu posiadania przez stronę oszczędności w domu na początek i na koniec badanego okresu jest wysoce niezasadny, bowiem nie stworzono jej takiej możliwości. Wskazując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za bezpodstawne i nie oparte o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że z akt sprawy wynika niezbicie, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie ograniczyło się jedynie do tego by odbierać, a następnie analizować dowody przekazane przez stronę. Organ ten sam aktywnie poszukiwał dowodów w sprawie. Dopiero w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podjął swoje rozstrzygnięcie. W tej sytuacji miał również podstawy by nie dać wiary części twierdzeniom Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd dokonując kontroli skarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia, przez organy podatkowe, przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sporny w sprawie jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który był podstawą uznania, że poniesione w 2002 r. przez Skarżącą, wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na powyższe zaskarżone rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności poddano kontroli z punku widzenia wskazanych w skardze naruszeń przepisów proceduralnych podniesionych w związku z oparciem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, jak wskazuje pełnomocnik Skarżącej, na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków oraz z uwagi na odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, pomimo konieczności wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy tj.: art. 122 O.p. w związku z art. 187 §1 i art.191 O.p.; art.188 O.p. w zw. z art.121 §1 O.p, a także, art.180 §1 i art.181 O.p. oraz art.200a §3 O.p. Autor skargi wskazując na art.187 §1 O.p. podniósł, że w postępowaniu podatkowym organy powinny dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez względu na aktywność strony, co więcej strona nie ma obowiązku dowodzenia faktów, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącej, że z brzmienia art.122 i 187 §1 O.p. można wywieść ogólną regułę dotycząca dowodzenia w postępowaniu podatkowym zgodnie, z którą obowiązek zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy. Jednakże ta uprzywilejowana pozycja strony w postępowaniu podatkowym podlega pewnym ograniczeniom z uwagi na przyjęte przez ustawodawcę konstrukcje podatkowe, które bezpośrednio lub pośrednio mogą wpływać na rozłożenie ciężaru dowodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przyjęta w tym przepisie konstrukcja ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł nie pozostaje, więc bez wpływu na proces, w którym dochód ten jest ustalany. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu, w którym stwierdzono poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany przez podatnika dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, opubl. w: Lex Nr 32730; z 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, opubl. w: Lex Nr 36152; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. w: "Biuletyn Skarbowy" 2000, Nr 2, s. 19; z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 2, poz. 34). Tym samym nie można zaakceptować poglądu pełnomocnika Skarżącej, że organ podatkowy w postępowaniu, w którym ustalane są dochody z nieujawnionych źródeł, obowiązany jest do poszukiwania dowodów niezależnie od aktywności strony. W dobrze pojętym interesie strony leży, bowiem współdziałanie z organem podatkowym w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza, że podstawa opodatkowania ustalana jest w dużej części szacunkowo, a dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy często znajdują się w wyłącznym posiadaniu strony. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy wbrew zarzutom skargi został ustalony prawidłowo. Wszystkie istotne okoliczności sprawy organy podatkowe wyjaśniły należycie. Nie są, więc uzasadnione zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Z uwagi na to, że stan środków pieniężnych na lokatach ustalono w oparciu o dokumenty źródłowe, okoliczności, które miały być ustalane w oparciu o zeznania świadków dotyczące "pochodzenia środków finansowych z własnych oszczędności, systematycznego gromadzenia oszczędności w latach 1993-2001 na lokatach terminowych", a także "uzyskania i potwierdzenia informacji odnośnie stanu środków posiadanych i utrzymywanych przez stronę w domu na dzień 1 stycznia 2002 r.", należy zgodzić się z argumentacja organów podatkowych, że ww. okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Za niezasadne uznano tym samym zarzuty naruszenia art.122 art.187§1 O.p oraz art.188 O.p. w zw. z art.121 §1 O.p, a także, art.180 §1 i art.181 O.p. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art.199 O.p. Zauważyć należy, że po nieudanych próbach przesłuchania Skarżącej w charakterze strony (wezwania z: 7 maj 2008 r., k-106 oraz 6 czerwca 2008 r., k-142) organ pierwszej instancji istotne w sprawie okoliczności ustalił m.in. na podstawie dokumentów pochodzących z instytucji finansowych stanowiących dowód potwierdzający wysokość poniesionych wydatków, uzyskanych dochodów, zgromadzonych oszczędności na rachunkach bankowych i lokatach terminowych przed 1 stycznia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Z uwagi na to, że wysokość wydatków poniesionych w latach 1998-2001 przewyższała przychody uzyskane przez Skarżącą w tym okresie o ponad 95.000 zł. wnioski wyciągnięte przez organy z analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczące braku możliwości zgromadzenia przez Skarżącą na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w kwocie 7.000 zł należało uznać za prawidłowe. Również analiza dokonywanych w 2002 r. operacji na rachunku bankowych (wypłata w listopadzie kwoty 27.650,01 zł) w zestawieniu z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi wysokości uzyskanych przez Skarżącą przychodów ze stosunku pracy i rekompensaty oraz fakt, że od maja 2002 r. Skarżąca nie ponosiła wydatków mieszkaniowych, a jedynie drobne wydatki na swoje utrzymanie pozwalały organom na przyjęcie, że na koniec 2002 r. Skarżąca dysponowała kwotą 30.500 zł, a nie kwotą 24.000 zł (środki pieniężne przechowywane w domu). Ocena materiału dowodowego odpowiada regułom procesowym wyznaczonym przez normę art.191 O.p. Swoją ocenę organy oparły na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art.200a O.p. Na mocy wspomnianego przepisu organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania rozprawę na wniosek strony, jeżeli przedmiotem rozprawy maja być okoliczności mające znaczenie dla sprawy albo okoliczności wystarczająco nie potwierdzone innym dowodem. Rozprawa jako nowa forma postępowania wyjaśniającego przeprowadzanego na uzasadniony wniosek strony ograniczona jest, więc zarówno przez wymagania materialne wniosku (§2), jak i przyznaną organom odwoławczym oceną uzasadnionej racji zachowania tej formy postępowania wyjaśniającego (§3). W postanowieniu z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił odmowę przeprowadzenia rozprawy uznając, że istotne okoliczności stanu faktycznego zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Reasumując, należy stwierdzić, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo oraz, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione należycie, prawidłowa jest też ocena prawna tego stanu. Nie są, więc uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Błędna wykładnia to inaczej błędne rozumienie przepisu lub znaczenia przepisu. Skarżący rozwijając ten zarzut wskazał na potrzebę ścisłej wykładni normy z art.20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu wobec braku skutecznego podważenia ustalonego stanu faktycznego, który stał się następnie podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nie można uznać, że dokonano wykładni rozszerzającej wspomnianego przepisu oraz, że powstałe wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść fiskusa. Tym samym Sąd nie podzielił również tego zarzutu. Z uwagi na powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).