I SA/Ol 96/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2022 r., nr 378000-COP.4100.3.2022.SK.SZD w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie na rzecz C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 25 879 (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej jako strona, Spółka, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, NUCS) z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Rozpoznana sprawa była już przedmiotem orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2026 r., II FSK 1481/23, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Ol 77/23, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Opisując stan faktyczny sprawy przypomnieć należy, że decyzją z 30 listopada 2022 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję z 4 maja 2021 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako podatek CIT) za 2014 r. w kwocie 1.504.456,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności stwierdził, że zostały w sprawie spełnione wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2014 r. wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako "O.p.". NUCS uwzględnił przy tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, stwierdzając, że postępowanie karne-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego "X". Spółka nie posługiwała się bowiem tym znakiem. Używała za to innego znaku towarowego, tj. znaku "Y", który w owym czasie nie był znakiem zarejestrowanym. Stąd też wspomniane wydatki nie spełniały przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), ponieważ opłaty te nie były związane z działalnością gospodarczą i nie istniał związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 8.905.507,34 zł, stanowiącej sumę opłat nazywanych przez Spółkę "opłatami leasingowymi przekraczającymi spłatę wartości początkowej nieruchomości/budynków". Według organu wspomniana kwota w rzeczywistości stanowiła spłatę części wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem zawartych przez stronę umów leasingu. Ponadto według organu Spółka powinna była ustalić wartość początkową wskazanych środków trwałych w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotów leasingu określonych w tych umowach. Spółka zawarła bowiem w latach 2013-2014 szereg umów leasingowych, których przedmiotem były nieruchomości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Finansującym były spółki komandytowo-akcyjne. Przy czym wspomniane nieruchomości zostały wniesione do tych spółek aportem przez stronę skarżącą. Zgodnie z umowami leasingu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nieruchomości miało przysługiwać korzystającemu. Stąd też przedmiotowe nieruchomości nie miały stanowić środka trwałego finansującego – zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych. W umowach wskazano również wartość początkową nieruchomości, tj. wartość początkową środka trwałego w dniu likwidacji pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie. W tym kontekście organ zaznaczył, że dokonując odpisów amortyzacyjnych Spółka przyjęła jako wartość początkową wartość księgową (historyczną) nieruchomości nie uwzględniając przy tym wartości przedmiotów leasingu, określonych w umowach leasingu i zawartych w fakturach sprzedaży wystawionych przez leasingodawców. Odpisy te zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w związku z umowami leasingu. Do kosztów tych zaliczono również odsetki leasingowe. W skardze do WSA w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. w zakresie ustaleń związanych z ponoszonymi przez Spółkę ratami leasingu finansowego – art. 15 ust. 1 w związku z art. 17a pkt 7, art. 17f, art. 17i oraz art. 16g u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "wartość początkową" oraz "wartość gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów równa wydatkom na ich nabycie", o których mowa w tych przepisach, ustala korzystający (leasingobiorca), a nie finansujący (leasingodawca), co doprowadziło NUCS do błędnej konkluzji, że sporna część rat ponoszonych przez Spółkę w ramach leasingu finansowego stanowi "spłatę wartości początkowej" (tj. podatkowe raty kapitałowe), gdy prawidłowy wynik wykładni powinien być taki, że ta część opłat leasingowych przewyższa "spłatę wartości początkowej" i stanowi podatkowe raty odsetkowe, 2 w zakresie ustaleń związanych z ponoszonymi przez Spółkę opłatami licencyjnymi – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę za prawo do korzystania przez nią ze znaku towarowego "X" nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3. art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70c O.p. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie – pomimo, ze w świetle zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r. ich zastosowanie stanowiło instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2014 r., 4. art. 208 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2014 r. W treści skargi skarżąca przytoczyła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Ol 77/23, WSA w Olsztynie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powyższy wyrok w uzasadnieniu wyroku z 21 stycznia 2026 r., II FSK 1481/23, poza kwestą przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał prawidłowość oceny skarżącej kasacyjnie strony z uwagi na uchybienia dostrzeżone w materiale dowodowym organu, jak też przedstawił ocenę prawną, które tut. Sąd powoła w dalszej części uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika UCS z 30 listopada 2022 r. poddana powtórnej ocenie tut. Sądu wskutek wyroku kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2026 r., II FSK 1481/23. WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznający sprawę, jest ,na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w powołanym wyroku. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie stały się następujące kwestie wskazane już w omawianym wyroku kasacyjnym II FSK 1481/23: - czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter instrumentalny, a rzeczywistym celem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.; - czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę na podstawie licencji na zarejestrowany znak towarowy "X" stanowiły dla niej koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - na podstawie jakich przepisów należało ustalić wartość początkową środków trwałych (nieruchomości), o której jest mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do nieruchomości z których Spółka korzystała na podstawie umów leasingowych. Zarzuty Spółki Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne w odniesieniu do pierwszej z tych kwestii i jest to ocena wiążąca w rozpoznawanej sprawie. NSA podzielił ocenę przedstawioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Ol 77/23. Wobec tego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w omawianym podatku i w konsekwencji nie naruszono przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70c O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., wymienionych w pkt 3 i 4 petitum skargi. Sąd nie widzi zatem potrzeby ponownego omawiania tego zagadnienia. W pozostałym zakresie NSA podzielił natomiast stanowisko skarżącej kasacyjnie. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Olsztynie, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA stwierdza, że organ nie wykazał czy w 2014 r., obok zarejestrowanego znaku towarowego "X", istniał również niezarejestrowany znak towarowy "Y". Nie wiadomo czy logotyp: "Y" był wcześniej używany w roli znaku towarowego, czy też wyodrębnił się jako taki dopiero w wyniku działań Spółki, a w ich następstwie został zarejestrowany w 2018 r. W motywach decyzji kwestię tę przemilczano. Nie wiadomo zatem czy logotyp "Y" był w 2014 r. znakiem towarowym skarżącej. W konsekwencji nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach organu stwierdzenie, zgodnie z którym Spółka powinna była zawrzeć umowę nienazwaną (zbliżoną do licencji) z właścicielem niezarejestrowanego znaku towarowego "Y", i dopiero wówczas byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na poczet używania tegoż znaku. Jak to odnotował NSA, w postępowaniu podatkowym każdy fakt musi być wywodzony z konkretnych dowodów, co wynika z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. NSA zgodził się ze stroną skarżącą również co do jej argumentacji prawnej dotyczącej zasadności zawarcia umowy licencyjnej na zarejestrowany znak towarowy "X" w sytuacji gdy logotyp "Y" nie byłby znakiem towarowym. W takim bowiem przypadku ponoszenie opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego "X" było warunkiem umożliwiającym stronie wykorzystywanie w swojej identyfikacji korporacyjnej logotypu "Y" – bez narażania jej na roszczenia związane z wykorzystaniem oznaczenia podobnego do zarejestrowanego znaku towarowego. Unikniecie odpowiedzialności odszkodowawczej, wiążącej się z korzystaniem z oznaczenia, które w niewielkim stopniu różni się od zarejestrowanego znaku towarowego – może zostać uznane za racjonalny motyw dla zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego. Ostatecznie bowiem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym zakresie mając na uwadze przepisy ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324, ze zm.; dalej jako "p.w.p."), kolejno: art. 163 ust. 1, art. 76 ust. 2, art. 169 ust. 4 pkt 1, art. 169 ust. 4 pkt 1 i art. 154, NSA już zwrócił uwagę na tle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie na etapie postępowania kasacyjnego kwestii czy logotyp "Y" był znakiem podobnym do znaku zarejestrowanego "X" w rozumieniu art. 169 ust. 4 pkt 1 p.w.p. Sąd administracyjny nie może zastępować organu w ustalaniu stanu faktycznego, rolą sądu jest bowiem jedynie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 3 ust. 1 p.p.s.a.). Z tego powodu również WSA w Olsztynie w składzie rozpoznającym sprawę nie ma podstaw aby zastępować – "wyręczać" organy administracji publicznej zarówno w ustalaniu stanu faktycznego danej sprawy jak i w rozpatrywaniu sprawy (por. wyrok NSA z 15 marca 2010 r., II OSK 512/09). Powołany jest tylko do kontroli zgodności działania administracji z prawem w odniesieniu do konkretnego zaskarżonego aktu czy czynności (por. wyrok NSA z 1 stycznia 2005 r., OSK 403/04). Dostrzeżone uchybienia powodują, że przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez tut. Sąd, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych tytułem umowy licencyjnej na zarejestrowany znak towarowy "X". Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną NSA i ustali, czy znak "Y" był znakiem towarowym w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej w dacie zawarcia umowy licencyjnej na znak towarowy "X". Jeżeli znak "Y" nie był znakiem towarowym w rozumieniu wspomnianej ustawy wówczas zbada, czy spełniał on wymogi uznania go za znak podobny, o którym jest mowa w art. 169 ust. 4 pkt 1 p.w.p. Następnie rozważy, czy w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy opłaty licencyjne ponoszone tytułem spornej umowy można uznać za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W kolejnej kwestii ustalenia wartości początkowej nieruchomości (środków trwałych) leasingowanych przez Spółkę, o której mowa w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że Spółka przyjęła dla potrzeb podatkowego rozliczenia opłat leasingowych, jako wartość początkową tych nieruchomości ich wartość historyczną, wskazując art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) u.p.d.o.p. Są to nieruchomości, które były własnością Spółki i wykorzystywano je do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości te zostały wniesione w 2014 r. aportem do dwóch spółek komandytowo-akcyjnych: spółki Z. Sp. z o.o. S.K.A. oraz W. Sp. z o.o. S.K.A. Następnie spółki te zawarły ze skarżącą umowy leasingu finansowego i oddały jej do używania nieruchomości, które wcześniej Spółka wniosła do nich w postaci aportu. W umowach leasingu przewidziano, że nieruchomości te będą dla Spółki stanowiły środki trwałe. Ponadto w umowach tych wskazano, jako wartość leasingowanych nieruchomości, ich wartość aktualną, którą ustalił biegły rzeczoznawca na potrzeby wniesienia ich aportem do spółek komandytowo-akcyjnych. Wykładnia przedstawiona w tym zakresie przez NSA w rozpoznawanej sprawie jest jednoznaczna. Na tle art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) u.p.d.o.p. spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p.), na potrzeby amortyzacji środków trwałych wniesionych do niej aportem, zobowiązana była przyjąć ich wartość historyczną, a następnie kontynuować odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zaś leasingodawca nie amortyzował środka trwałego – co właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wówczas leasingobiorca wartość początkową ustalał na zasadach przewidzianych w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób właściwy dla leasingodawcy. NSA przesądził, że w tym przypadku najbardziej "adekwatna" podstawa dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego przyjętego do amortyzacji przez leasingobiorcę (Spółkę) znajduje się w art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., a nie art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nabywcą leasingowanego środka trwałego były bowiem wspomniane spółki komandytowo-akcyjne. Stąd też nawet jeżeli spółki te nie przyjęły wniesionych do nich środków trwałych do amortyzacji, leasingobiorca nie mógł pominąć zasad właściwych dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla tego rodzaju podmiotów. NSA dostrzegł, że ciąg transakcji Spółki prowadził w praktyce do unikania opodatkowania, generując po stronie Spółki dodatkowe koszty podatkowe. Zauważył jednak, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywały żadne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13 i z 17 lutego 2016 r., II FSK 3775/13) i uznał zasadność stanowiska skarżącej kasacyjnie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wykładni przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny również w tym zakresie. Powyższe powoduje, że zasadne okazały się zarzuty wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi, dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 17a pkt 7, art. 17f, art. 16g u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w pkt I. sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UCS uwzględni uwagi przedstawione powyżej w powiązaniu z wykładnią prawa dokonaną w sprawie w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2026 r., II FSK 1481/23. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II. sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.