II FSK 3775/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Po 160/13 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-827/12-4/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. Z. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 160/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Na skutek likwidacji SKA Skarżąca może otrzymać określone składniki majątku likwidowanej spółki, tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym. W spółce istnieje kapitał zapasowy znacznie przekraczający kapitał akcyjny, który powstał z niepodzielonych między wspólników zysków z lat ubiegłych, a nadto z nieodpłatnego umorzenia akcji spółki. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Skarżącej, w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, jeżeli zbycie to, mające charakter odpłatny, nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła m.in. likwidacja spółki niebędącej osobą prawną. Minister Finansów w interpretacji z 27 listopada 2012 r. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Wobec powyższego, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów. W razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Skarżącą jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 pkt. 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w wyniku otrzymania określonych składników majątkowych likwidowanej SKA po stronie akcjonariusza tej spółki powstanie przychód podatkowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że przychód z tytułu otrzymanego przez Skarżącą majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 100 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12) lit.b) u.p.d.o.f. Sytuacja podatkowa akcjonariusza SKA - jako wspólnika spółki osobowej - jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem sądu, przy interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu; wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać ponadto w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nie-opodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10), art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 8, art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10), art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. i pominięcie w tym zakresie wytycznych wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci składników majątkowych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę). Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.