I SA/Ol 99/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2004r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 277 (dwieście siedemdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją działając na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10.12.2003r., uzupełnionego pismem z dnia 20.01.2004r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.11.2003r. Nr "[...]", w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie 6.923,00 zł. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnienie wskazał, że na mocy umowy sprzedaży z dnia 08.10.1998r. (akt notarialny Rep. A Nr "[...]") K. L. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego na Osiedlu "[...]" w W., za cenę 71.000,00 zł. Z treści § 2 umowy sprzedaży wynika, że sprzedający okazali przydział lokalu mieszkalnego wydanego dnia 26 stycznia 1993r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w W. Z powyższego wynika, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu (26.01.1993r. - 08.10.1998r.). Fakt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty nabycia potwierdza sprzedająca w piśmie z dnia 08.10.1998r. Uzyskany dochód ze sprzedaży, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podlega zatem opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Strona w piśmie z dnia 08.10.1998r. oświadczyła, że przychód ze sprzedaży przeznaczyła na kupno innego mieszkania. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 09.10.2003r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeznaczenie dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, stosownie do złożonego oświadczenia z 08.10.1998r. Wezwana zeznała do protokołu z dnia 20.10.2003r., że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczyła w całości na zakup gospodarstwa rolnego o Pow. 21,96 ha, położonego w miejscowości Z. i W., aktem notarialnym Nr "[...]" z dnia 4.10.2000r., oraz że zakupione gospodarstwo prowadzi do chwili obecnej. Z uwagi na fakt, iż katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w/w ustawy, zwolnionych od zryczałtowanego podatku dochodowego, nie przewiduje zwolnienia przychodu wydatkowanego na nabycie gospodarstwa rolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 22.10.2003r. wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, i decyzją z dnia 26.11.2003r. Nr "[...]" określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6.923,00 zł. Za podstawę ustalenia wysokości podatku przyjęto cenę określoną w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty pośrednictwa sprzedaży w kwocie 1.770 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na przepisy prawa podatkowego określające zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz zwolnienia od podatku. Stwierdził m. innymi, że Strona nie dopełniła warunków do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego, poprzez wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na inne cele niż określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a cytowanej ustawy. W skardze Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 oraz przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, a także błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenie przepisu art. 10 ust. l pkt 8 lit. "b", art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200r. Nr 14 poz.176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że: zbycie przez skarżącą własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W. stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10%, nabycie przez skarżącą - za kwotę uzyskaną ze zbycia przysługującego jej prawa do własnościowego lokalu mieszkalnego w spółdzielni - na podstawie aktu notarialnego z dnia 4.10.2000r. Repertorium "A" Nr "[...]" gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził budynek mieszkalny nie dawało jej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym, o której mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit "a" w związku art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wywodził, że Odwołująca otrzymała lokal do swojej dyspozycji po wpłaceniu pełnego udziału, co nastąpiło 4 i 16 czerwca 1992r. - zgodnie z dowodami wpłat. W roku tym otrzymała klucze do mieszkania, a ze względu na to, że wykonywała prace wykończeniowe, przydział lokalu otrzymała po upływie około pół roku, tj. w 1993r. Twierdził, że odwołująca faktycznie była w posiadaniu przedmiotowego mieszkania już w m-cu czerwcu 1992r. Podniósł, że 5-letni okres od nabycia mieszkania upłynął w czerwcu 1997r., w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ponadto kupiła siedlisko z domem na wsi, a przepisy nie określają maksymalnej powierzchni działki budowlanej. W uzupełnieniu skargi dołączono: 3 oświadczenia lokatorów potwierdzające, że Odwołująca zamieszkiwała w nabytym lokalu mieszkalnym od jesieni 1992r., zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w W. z dnia 15.01.2004r. potwierdzające, że wydanie przydziału na mieszkanie p. K. L. nastąpiło na początku 1993r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) powołanej ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Powyższa zasada dotycząca płatności podatku nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy. Jeżeli nie zostaną spełnione te warunki podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Odwołującej dokonanie wpłaty wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej, celem nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, wydanie kupującemu lokalu do dyspozycji w celu wykonania prac wykończeniowych i zamieszkanie kupującego w tym lokalu - nie jest tożsame z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Za słusznością twierdzenia, iż wnoszący wkład budowlany nie uzyskuje tytułu prawnego do lokalu przemawia fakt, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 223 § 1 prawa spółdzielczego, art. 244 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Prawo to, jak i inne prawa rzeczowe powstają na mocy umowy zawartej przez członka ze Spółdzielnią. Utożsamianie daty wpłacenia wkładu budowlanego z momentem nabycia własnościowego prawa do lokalu nie znajduje zatem oparcia w obowiązujących przepisach. Omawiana kwestia była przedmiotem rozważań i orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w uchwale SN.III CZP 41/85 z dnia 14.08.1985r. stwierdził, że "Przekształcenie lokatorskiego prawa na własnościowe prawo do lokalu następuje w drodze przydziału wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową". Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 24.06.1994r. (SA/Łd 491/93) stwierdził, iż "po przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe, przy sprzedaży tego ostatniego prawa, za jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uważać otrzymanie przydziału na warunkach własnościowego prawa do lokalu. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią § 2 umowy sprzedaży lokalu z dnia 08.10.1998r. Rep. "[...]" "Stawiający okazali przydział lokalu mieszkalnego wydany dnia 26 stycznia 1993r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w W. Przydział lokalu oznaczał zatem nabycie tytułu prawnego do tego lokalu, umożliwiającego Stronie rozporządzanie prawem na podstawie art. 223 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze. Otrzymany przydział lokalu mieszkalnego z dnia 26 stycznia 1993r. stanowił podstawę do zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu aktem notarialnym z dnia 08.10.1998r. Wobec faktu, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (26.01.1993r. - 08.1 0.1998r.) - sprzedaż ta stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z w/w przepisem wolne od podatku dochodowego są zatem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane bezpośrednio na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż chodzi o zwolnienie przychodu w części wydatkowanej na nabycie rzeczy i praw służących wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca wydatkowała uzyskany przychód ze sprzedaży na nabycie gospodarstwa rolnego o pow. 21,96 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oborą, stodołą chlewnią, kurnikiem i garażem (akt notarialny z dnia 04.10.2000r. Rep. "A" Nr "[...]"). Art. 2 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. l ust. 2 ustawy z dnia 15.11.1994r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 52 poz. 268 z późn.zm.) według stanu prawnego obowiązującego w dniu nabycia nieruchomości (04.1 0.2000r.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy . Twierdzenie Strony skarżącej, że przepisy nie określają maksymalnej powierzchni działki budowlanej oraz, że nie prowadzi Ona gospodarstwa rolnego są dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia. Literalne brzmienie cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży, wydatkowanego na nabycie gospodarstwa rolnego. Zagadnienie to było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19.11.1999r. Nr ISA/Gd 754/99 orzekł jednoznacznie, że zakup gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaną działką siedliskową mogącą w pewnych okolicznościach zaspokoić potrzeby mieszkaniowe nabywcy, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a taki charakter ma powołany art. 21 ustawy, stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania dochodów. W związku z tym zwolnienia od podatku mogą być stosowane w zakresie ściśle określonym w tych przepisach. Organy podatkowe nie są zaś uprawnione do stosowania wykładni rozszerzającej. Skoro więc do katalogu wydatków na cele mieszkaniowe, które uprawniają do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw nie zostały zaliczone wydatki na nabycie nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne, to wydatki te nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przedmiotu sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjnego zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wydatkowała uzyskany przychód ze sprzedaży na nabycie gospodarstwa rolnego o pow. 21,96 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oborą, stodołą chlewnią, kurnikiem i garażem (akt notarialny z dnia 04.10.2000r. Rep. "A" Nr "[...]"). W ocenie Sądu organy skarbowe obu instancji zastosowały niewłaściwą interpretację przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" w związku art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nabycie przez skarżącą - za kwotę uzyskaną ze zbycia przysługującego jej prawa do własnościowego lokalu mieszkalnego w spółdzielni - na podstawie aktu notarialnego z dnia 4.10.2000r. Repertorium "A" Nr "[...]" gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził budynek mieszkalny nie dawało jej prawa do skorzystania z ulgi podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" w związku art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie jest uzasadnione. W doktrynie wskazuje się na prawo zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w przypadku ich przeznaczenia w całości lub w części na zakup nieruchomości związanych z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Etel L. " ... Nabycie przez podatniczkę gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości nabycia budynku mieszkalnego jako składnika tego gospodarstwa, a to uprawnia ją do skorzystania z omawianego zwolnienia ... " tj. z art. 21 ust-l pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,- Jarmasz G. "Dla celów podatkowych bez znaczenia jest, czy budynek mieszkalny stanowi część składową nieruchomości (gruntowej), czy też jest on nieruchomością (budynkową), jak również czy budynek ten wzniesiono na gruncie podlegającym podatkowi rolnemu czy od nieruchomości .[ .. ] O statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynek ten nie traci tego charakteru "gdy jest zajęty w całości lub części na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zacytowane poglądy. Skarga jest w części zasadna. Z oświadczenia K. L. i małżonków P. wynika, że z umówionej ceny 70 000 zł, część 56 000 zł stanowiła wartość gruntu o obszarze 3000 m. kw. wraz ze znajdującym się na tym gruncie budynkiem mieszkalnym. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organy skarbowe obu instancji zastosowały niewłaściwą interpretację przepisu art.21 ust. l pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawiając możliwości skorzystania z tej ulgi, w przypadku nabycia budynku mieszkalnego, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego Wykładnia logiczna i celowościowa art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poparta stanowiskiem doktryny pozwala, zdaniem Sądu, zarzucić organom skarbowym nieprawidłowe rozstrzygnięcie, przez pozbawienie Skarżącej prawa do zwolnienia od tego podatku z powodu nabycia gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodził dom jednorodzinny, jako budynek mieszkalny. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu uzasadniają stwierdzenie, że nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, powodują zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym. podatkiem dochodowym kwot wydatkowanych na cel mieszkaniowy, na podstawie art.28 ust.2 w zw. z art.21 ust.! pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uprzednio stanowiące przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 2 III 2004 r., syg. 1 III SA 1213/02. Nie można natomiast podzielić pierwszego zarzutu skarżącej. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią § 2 umowy sprzedaży lokalu z dnia 08.10.1998r. Rep. "[...]" "Stawiający okazali przydział lokalu mieszkalnego wydany dnia 26 stycznia 1993r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w W. Przydział lokalu oznaczał zatem nabycie tytułu prawnego do tego lokalu, umożliwiającego Stronie rozporządzanie prawem na podstawie art. 223 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze. A zatem organy skarbowe słusznie uznały, że decydujące znaczenie ma data uzyskania przydziału (tytułu prawnego). W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, podzielił zarzuty skargi w części, stąd działając na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż naruszono prawo materialne poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy z dnia 30.08.2002 r.