I SAB/Ol 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( obecnie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego ) postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. oddala skargę. I SAB/Ol 4/18 UZASADNIENIE Spółka A (wcześniej: "[...]", dalej: "skarżąca" lub "[...]") w skardze z dnia "[...]" zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ kontroli", "organ" lub "UKS") przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. Złożenie skargi zostało poprzedzone ponagleniem, skierowanym w dniu "[...]" do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej na niezałatwienie przez Dyrektora UKS w terminie postępowania kontrolnego za ww. okres. GIKS postanowieniem z dnia "[...]" uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do WSA wniesiono o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie, a także o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art.154 §6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucając organowi naruszenie przepisów art.121 §1 i §2, art.125 §1, art.139 §1 oraz art.140 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania, jednocześnie nie wskazując racjonalnych ku temu przyczyn. Zdaniem skarżącej, postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem z dnia "[...]", powinno zostać zakończone w dniu "[...]" lecz zostało niezasadnie przedłużone postanowieniem wydanym przez UKS w dniu "[...]" i ponownie, w dniu "[...]", ze wskazaniem, że zostało przedłużone do dnia "[...]". Stwierdzono, że treść ww. postanowień o przedłużeniu postępowań jest lakoniczna. Organ kontrolny podejmuje, co prawda pewne jednorodne czynności, jednak nie przyczyniają się one do załatwienia sprawy. W okresie od czerwca 2014 r. do chwili wniesienia skargi organ kontroli dokonuje niekończących się ustaleń, dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą w kwietniu 2014 r., pomimo, iż otrzymał już od skarżącej wszystkie informacje, które są niezbędne do zakończenia kontroli. Postępowanie kontrolne prowadzone jest nieefektywnie, poprzez wykonywanie czynności, które nie przybliżają terminu zakończenia postępowania, a także mnożone są czynności dowodowe ponad potrzebę. Skarżąca podniosła, iż odczuwa skutki przewlekłego postępowania kontrolnego, przejawiające się w utracie płynności finansowej. Nieudolne i przewlekle działania organu godzą w cały obrót na rynku europejskim ze względu na zbyt wolne i nieskuteczne działania celem identyfikacji oszustów podatkowych funkcjonujących w obrocie. Ponadto zwlekanie ze zwrotem VAT jest działaniem na szkodę skarbu państwa, gdyż naraża go na zwrot odsetek. Podkreślono w skardze, że organ kontroli przez 5 miesięcy jej trwania nie stwierdził uchybień w działaniu skarżącej w zakresie nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania lub nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Od chwili wszczęcia kontroli organ podejmuje jedynie jednorodne czynności, takie jak wysyłanie pism do poszczególnych dostawców towarów handlowych, nie zawsze wyznaczając przy tym termin na ustosunkowanie się do zapytań, a następnie wysyłane są kolejne zapytania, na analogicznych zasadach. Wskazano także, że do tej pory kontrola nie wykazała, aby transakcje, będące podstawą do odliczenia VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez skarżącą. Skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnione przedłużanie przedmiotowego postępowania doprowadziło do przedłużenia przez Urząd Skarbowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez UKS. W sumie skarżąca oczekuje na zwrot podatku w łącznej wysokości ponad 61 mln zł (za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r., a za kwiecień 2014 r. prawie 4 mln zł). Dlatego przedłużający się termin zwrotu spowodował utratę przez skarżącą płynności finansowej i brak środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej. Pojawiły się problemy z kredytowaniem działalności przez banki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec Spółki A za kwiecień 2014 r. zostało wszczęte w dniu "[...]", tj. z dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ prowadzi wobec skarżącej postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., w których badana jest zasadność wykazanych przez spółkę zwrotów podatku VAT w łącznej kwocie 61.366.546 zł, w tym za kwiecień 2014 r. w kwocie 3.951.754 zł. Zwrotem podatku VAT zajmuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Termin zwrotu upłynął w dniu 20 czerwca 2014 r. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O każdym kolejnym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ ten zawiadamiał spółkę postanowieniami z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Organ przyznał, że w postanowieniu z dnia "[...]" faktycznie wskazał, iż przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w postanowieniach, z dnia "[...]" oraz "[...]" wskazano także, iż dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego wiąże się, z faktem, że z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka A w kwietniu 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami na terytorium kraju. Zachodzi zatem podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT i w związku z tym, mając na uwadze postanowienie art. 122 Op, niezbędne jest dokonanie dalszych czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 Op ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Odnośnie do zarzutów, że organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie w sposób przewlekły i nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego, wskazując, że z udostępnionych przez skarżącą w dniu "[...]" dokumentów wynika, że towar, który był podstawą wewnątrzwspólnotowych dostaw, spółka nabyła od czterech podmiotów tj.: Spółka B, Spółka C, Spółka D oraz Spółka E. Pismami z dnia "[...]" wystąpiono do ww. podmiotów o przekazanie informacji i kserokopii dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze spółką A oraz o wskazanie źródeł pochodzenia towarów sprzedanych spółce. Spółka B udzieliła odpowiedzi pismem z dnia "[...]" (wpływ do urzędu "[...]") wskazując jako dostawcę towaru podmiot Spółkę F. Spółka C udzieliła odpowiedzi pismem z dnia "[...]" (wpływ do urzędu "[...]") wskazując jako dostawcę towarów podmiot Spółkę G. Spółka D udzieliła odpowiedzi pismem z dnia "[...]" (wpływ do urzędu "[...]") wskazując jako dostawcę towarów podmiot Spółkę H. Firma E udzieliła odpowiedzi pismem z dnia "[...]" (wpływ do urzędu "[...]") wskazując jako dostawcę towarów firmę Spółkę I. W związku z powyższym wystąpiono (pismami z dnia "[...]") do ww. kontrahentów w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów sprzedanych spółce A. Kolejne podmioty, które miały być dostawcami towarów w udzielanych odpowiedziach wskazywały następne podmioty, od których miały nabyć ten towar. W każdym z czterech łańcuchów dostaw towarów stwierdzono podmioty, które miały być rzekomymi dostawcami towarów, a od niektórych nie uzyskano odpowiedzi, gdyż skierowana do nich korespondencja wróciła niepodjęta. Trzy podmioty nie złożyły w ogóle deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Jeden podmiot złożył deklarację za ten okres lecz nie wykazał dostawy towarów lub usług. Podmioty te zgłosiły w KRS siedziby w "wirtualnych biurach", a jedynymi udziałowcami oraz prezesami są osoby nie posiadające polskiego obywatelstwa. W odpowiedziach od dostawców spółki A wskazane zostały kolejne podmioty biorące udział w obrocie tymi samymi towarami. Dlatego podjęto czynności weryfikujące te podmioty, mi. in. poprzez sprawdzenie w bazie REMDAT informacji o złożonych deklaracjach podatkowych, a następnie poprzez wystąpienie do tych podmiotów o wskazanie źródeł pochodzenia towarów. Podobnie uczyniono w stosunku do pozostałych firm, wskazanych przez kolejnych kontrahentów występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw. Organ kontroli podkreślił, że ujawnianie nowych podmiotów dokonujących dostaw, automatycznie spowodowało konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności. Wskazano, że do chwili obecnej w trakcie postępowania kontrolnego wystąpiono: - z 23 pisemnymi zapytaniami do kontrahentów o udzielenie informacji o źródłach pochodzenie towarów, - z 18 wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej oraz urzędów skarbowych o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, - z 12 wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich dotyczącymi transakcji przeprowadzonych w kwietniu 2014 r., - z zapytaniami do 4 firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła spółka A, - z 4 zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dotyczącymi przekazania informacji o kontrahentach, - z 3 zapytaniami do Spółki A. W miarę postępów w badaniu dokumentacji księgowej Spółki A i aktualnie gromadzonego materiału dowodowego organ wysyłał kolejne zapytania do kontrahentów lub do organów podatkowych. Podkreślono w odpowiedzi na skargę, że obecnie dokonywana jest analiza numerów identyfikacyjnych towarów (IMEI) będących przedmiotem obrotu w spółce A, co jest procesem bardzo pracochłonnym i czasochłonnym, wymagającym porównania wszystkich numerów towarów występujących we wszystkich prowadzonych wobec spółki postępowaniach kontrolnych, a także sprawdzenia, czy dane towary były przedmiotem obrotu w innych podmiotach mogących dopuszczać się nadużycia. Spółka żąda zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. Z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że spółka A dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Zachodzi zatem podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym typu ,,karuzela podatkowa" i wyłudzeniem podatku VAT. Kontrola rzetelności transakcji przeprowadzonych przez kontrahentów kontrolowanego podmiotu jest kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia Spółki A z budżetem państwa za kwiecień 2014 r. Organ kontroli podkreślił, że o powyższym powiadomił spółkę w postanowieniach informujących o przyczynach niezakończenia postępowania kontrolnego. Wskazał też, że niezbędne jest dalsze kontynuowanie czynności kontrolnych w celu zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów przez Spółkę A w celu m.in. ustalenia czy spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym bądź czy dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, aby sprawdzić, czy nie uczestniczy w takim procederze. Dlatego na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma szczególnie skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w postępowaniu. W dniu "[...]", a więc półtora miesiąca po uzyskaniu od skarżącej dokumentacji finansowo-księgowej, wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonanych z 12 kontrahentami z innych państw członkowskich zawartych w kwietniu 2014 r. Do chwili obecnej nie uzyskano dwóch odpowiedzi. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie mogło być dokonane w pierwszej kolejności, bez uprzedniego podjęcia czynności w kraju, gdyż wniosek taki podlegałby odrzuceniu. Odpowiedzi, otrzymane na wnioski SCAC, niejednokrotnie zawierają kilkadziesiąt stron załączników, które również wymagają pracochłonnej weryfikacji. UKS wymienił zasadnicze przyczyny, dla których niemożliwe było zakończenie postępowania kontrolnego: - oczekiwanie na protokoły z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki A, - oczekiwanie na odpowiedzi od kontrahentów spółki, - ustalenie przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę A oraz inne podmioty (odbiorcy i dostawcy kontrolowanej spółki) uczestniczące w tym samym łańcuchu obrotu towarem w kwietniu 2014 r., - ustalenie przebiegu transakcji dokonywanych przez inne podmioty (nie będące odbiorcami ani dostawcami kontrolowanej spółki), które w innych okresach rozliczeniowych 2014 roku sprzedawały za granicę (WDT) te same telefony komórkowe co spółka A (wielokrotne wystąpienia o zwroty podatku VAT od WDT tego samego towaru), - oczekiwanie na odpowiedzi dotyczące wniosków SCAC. Końcowo UKS zwrócił uwagę na to, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu nr "[...]" z dnia "[...]" uznał, że ponaglenie strony z dnia "[...]" jest nieuzasadnione. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy z dnia "[...]" pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ nie ma podstaw do ustalania przebiegu transakcji przez inne podmioty (nie będące odbiorcami ani dostawcami kontrolowanej spółki), gdyż jest to sprzeczne z celem i zakresem postępowania kontrolnego, zasadą neutralności podatku VAT, a także zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie może uzależniać zwrotu podatku VAT skarżącej od wyników kontroli u podmiotów, które nie handlowały ze skarżącą lub nawet nie występowały w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącej, organ przewleka postępowanie, dokonując niczym nieuzasadnionych czynności dopasowywania numerów IMEI telefonów komórkowych i tabletów do faktur zakupowych w sytuacji, gdy handel ww. urządzeniami odbywa się bez użycia numerów IMEI. W replice na odpowiedź na skargę (data wpływu do Sądu: "[...]") skarżąca wskazała, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu z dnia "[...]" i "[...]" nie spełniają wymagań przewidzianych w art.217 §2 Op oraz w art.210 §4 Op, gdyż zawierają jedynie ogólne sformułowania, niezgodne z wymaganiami wynikającymi z tych przepisów, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. W kwestii zapytań do SCAC skarżąca uważa, że wystąpiono z nimi zbyt późno, bo dopiero po 2 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Według skarżącej, z przepisów przywołanego przez organ rozporządzenia wcale nie wynika, że zapytania te można składać dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec podmiotów, co do których zbierane są materiały. Skarżąca ponownie podkreśla, że niezwłocznie dostarczyła organowi na jego żądanie wszelkie dokumenty dotyczące transakcji w badanym miesiącu. Zatem organ mógł drogą elektroniczną (system VIES) uzyskać dalsze niezbędne informacje. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że dopiero pismem z "[...]" zażądał od niej dokumentacji księgowej, którą otrzymał w dniu "[...]" i na podstawie której w dniu "[...]" wystąpił z zapytaniami do dostawców krajowych, zaś z zapytaniami SCAC dopiero po 2 miesiącach. Ponadto w ocenie skarżącej organ powinien zwrócić się do niej o dostarczenie ww. dokumentów wcześniej niż "[...]". W związku z powyższym skarżąca podtrzymuje żądania zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. DzU 2011, Nr41, poz.214 ze zm.) w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tj. DzU 2012, poz.749 ze zm., dalej: "Op"). Zgodnie z art.139 §1 i §2 Op załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art.140 §1 i 2 Op). Zgodnie z art.141 §1 i 2 Op na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia albo do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli ponaglenie okaże się zasadne, ww. organy wyznaczają dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzają wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmują środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organy te stwierdzają jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do przestrzegania zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu (art.120 Op), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Op), zasady prawdy obiektywnej (art.122 Op) oraz korespondującej z nią zasady oficjalności postępowania (art.187§1 Op), a także zasady szybkości postępowania (art.125 §1 Op). W przypadku konfliktu pomiędzy zasadą szybkości postępowania a zasadą prawdy obiektywnej, należy przyznać pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem umniejszać znaczenia zasady prawdy obiektywnej, zaś długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. W wyroku z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1337/15 NSA stwierdził, że "jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art.125 §1 Op zasada szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art.122 Op zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo"( LEX nr 2286173). Zatem w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przy czym to charakter prowadzonej sprawy determinuje pierwszeństwo omawianych zasad. Przedmiotem oceny Sądu jest sposób prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez skarżącą w kwietniu 2014 r. Sąd podziela stanowisko organu kontroli co do tego, że na czas trwania postępowania kontrolnego, bezsprzecznie przekraczający wskazany w art.139 §1 Op okres 2 miesięcy, decydujący wpływ miał skomplikowany charakter sprawy i związana z nim konieczność wykonania dużej ilości czynności kontrolnych. Bowiem w toku tego postępowania organ stwierdził, że od obrotu nabytymi przez skarżącą towarami nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. To dało organowi podstawę do podejrzenia, że obrót tymi towarami może wiązać się z oszustwem podatkowym typu ,,karuzela podatkowa" i wyłudzeniem podatku VAT. W tej sytuacji trudno byłoby zawęzić postępowanie dowodowe tylko do dowodów odnoszących się do samego podatnika, zaś dowody dotyczące innych podmiotów uzyskiwać w odrębnych postępowaniach. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika. Trafnie powołał organ orzecznictwo TS UE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącej, jak i wobec jej bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącej. Od tych ustaleń zależy sposób zakończenia postępowania wobec skarżącej, tj. w przypadku stwierdzenia iż dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku za kwiecień 2014 r. pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego, zaś gdyby organ wykazał, iż staranność taka nie została jednak przez skarżącą zachowana, gdyż wiedziała lub mogła wiedzieć iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłaby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia są wręcz konieczne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego za kwiecień 2014 r. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowieniem "[...]" z dnia "[...]" (doręczonym w dniu "[...]") Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec "[...]" (obecnie Spółka A) w zakresie zgodności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy możliwe jest ustalenie chronologii działań organu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia "[...]" do dnia, w którym złożono skargę na przewlekłość, tj. do "[...]". I tak, w dniu "[...]" wezwano skarżącą spółkę do udostępnienia danych w formie elektronicznej w zakresie określonym w wezwaniu (rejestry zakupu i sprzedaży, zestawienie obrotów i sald, bazy kontrahentów z numerami NIP, obroty magazynowe, kody towarów, faktury nabyć i dostaw itp.), w ciągu 5 dni od dnia doręczenia wezwania. Odpowiedź skarżącej wpłynęła w dniu "[...]". W dniu "[...]" skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo wskazujące na konieczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2014 r. w związku z podejrzeniem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". W tym samym dniu organ kontroli wydał postanowienie "[...]" o włączeniu do akt postępowania kontrolnego dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. Spółki A, tj. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., wniosku o przyśpieszenie terminu zwrotu i informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach spółki A za kwiecień 2014. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"informujące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej z dnia "[...]", wraz z którym przedłożono rejestry zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień 2014 r., kserokopie faktur zakupu i kserokopie numerów IMEI oraz zdjęć otrzymanych od dostawców towarów w marcu 2014. Skarżąca wyjaśniła w nim, że nie posiada możliwości przypisania konkretnych numerów IMEI do sprzedanych towarów. W dniu "[...]" organ wystosował pisma, skierowane na podstawie art.155 Op do 4 podmiotów, od których skarżąca nabyła telefony: Spółki B, Spółki C, Spółki D) oraz Spółki E. Zażądano od ww. podmiotów, aby w terminie 5 dni od odbioru pisma przekazały organowi kserokopie dokumentów dot. transakcji z Spółką A, które miały miejsce w kwietniu 2014 r. oraz aby podały okoliczności zawarcia transakcji, a także od kogo zostały nabyte telefony sprzedane spółce A. Odpowiedzi na te wezwania wpłynęły w dniach: "[...]" od Spółki C (wskazano nabycie od Spółki G), "[...]" od Spółki B (wskazano nabycie od Spółki F) oraz Spółki E (wskazano nabycie od Spółki I), "[...]" od Spółki D (wskazano nabycie od Spółki H). Kolejne pisma organ kontroli wystosował w dniu "[...]" do zbywców towarów wskazanych w ww. odpowiedziach: Spółki G, Biuro Rachunkowe A (dot. sprzedaży przez Spółkę I na rzecz Spółki E), Spółki F, Spółka J (dot. sprzedaży przez Spółkę F na rzecz Spółkę B) oraz "[...]" do Spółki K (dot. sprzedaży przez Spółkę H na rzecz Spółkę D) i "[...]" do Spółki L (dot. sprzedaży na rzecz Spółki F). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od firmy Spółki I dot. transakcji z Spółką E (wskazano nabycie od Spółki M i Spółki N). W dniu "[...]" organ wystosował pismo o treści jw. do Spółki M (odpowiedź wpłynęła "[...]", jako zbywcę wskazano Spółkę O). W dniu "[...]" wpłynęły pisma skarżącej wraz z dalszymi dokumentami dot. kontrahentów (K-30) oraz z wykazami numerów identyfikacyjnych (IMEI) sprzedanych telefonów i tabletów (K-31). W dniu "[...]" wpłynęły odpowiedzi od Spółki K (dot. nabycia towarów przez Spółkę H od Spółki P) oraz od Spółki M (wskazano nabycie od Spółki O). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki G (wskazano nabycie od Spółki R). W dniu "[...]" organ wystosował kolejne pisma o treści jw. do Kancelarii Prawno-Podatkowej A dot. sprzedaży przez Spółkę P dla Spółki H (odpowiedź z dnia "[...]"), Spółki O dot. sprzedaży na rzecz Spółki M, Spółki S dot. sprzedaży przez Spółkę O na rzecz Spółkę M (odpowiedź z "[...]"– brak zarejestrowanej transakcji między tymi firmami) i Spółki T dot. sprzedaży przez Spółkę R na rzecz Spółkę G (odpowiedź "[...]", towar zakupiono od Spółki U). W dniu "[...]" UKS skierował do skarżącej pismo dot. wyjaśnienia rozbieżności między ilością zakupionych sztuk Apple iPhone a ilościami przedłożonych przez skarżącą numerów IMEI (podano więcej numerów IMEI niż sprzedano telefonów), wyznaczając 5-dniowy termin na udzielenie odpowiedzi. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od "[...]". W dniu "[...]" UKS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do "[...]" z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej zawierające żądanie wskazania daty zakończenia kontroli oraz przedstawiające złą sytuację spółki spowodowaną wstrzymaniem zwrotu podatku. W dniu "[...]" wpłynęło pismo od spółki M dotyczące Spółki O. W dniu "[...]" organ kontroli zwrócił się do Oddziału Wymiany Informacji o Podatkach Pośrednich Izby Skarbowej o wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich w kwietniu 2014 r. Złożonych zostało 12 wniosków SCAC o udzielenie informacji o transakcjach, skierowanych do administracji podatkowej: węgierskiej, brytyjskiej (2), niemieckiej (2), łotewskiej, maltańskiej (2), cypryjskiej, czeskiej (2) oraz włoskiej (K-51-67). W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej informujące o zmianie z dniem "[...]" nazwy spółki z "[...]"na "[...]". W dniu "[...]" organ skierował zapytania do o treści jw. do: Spółki O (dot. zbycia dla Spółki M), Spółki W (dot. usług dla Spółki L) - odpowiedź wpłynęła "[...]", Spółki Z (dot. usług dla Spółki O) - odpowiedź wpłynęła "[...]". W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od "[...]" dotycząca współpracy Spółki Z z Spółką O polegającej na zapewnieniu dostępu do lokalu przy ul. "[...]"w ramach usługi "[...]" polegającej na udostępnianiu lokalu jako siedziby dla potrzeb Rejestru Przedsiębiorców, Urzędu Statystycznego i Urzędu Skarbowego oraz jako adresu korespondencyjnego. W dniu "[...]" wpłynęło pismo od Spółki W. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na jeden z wniosków SCAC, K-76-82 dot. spółki X. W dniu "[...]" organ wystosował na podstawie art.155 §1 Op pismo do skarżącej, ponownie żądając ustalenia i przyporządkowania numerów IMEI do faktur dokumentujących nabycie telefonów. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego poruszające kwestię terminu zwrotu podatku i przyczyn jego przedłużenia. W dniu "[...]" UKS przekazał ww. organowi wyjaśnienia wskazując na konieczność przeprowadzenia obszernego postępowania kontrolnego. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Skarbowej MF, do którego załączono kopię ponaglenia Spółki A na nieterminowe załatwienie sprawy. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej, informujące, iż udzieliła już wszystkich możliwych informacji żądanych przez organ, zaś jej program obsługujący gospodarkę magazynową nie ma możliwości zaczytywania i archiwizowania numerów IMEI. W dniu "[...]" UKS skierował 4 pisma do organów podatkowych w Warszawie zawierające prośby o informacje na temat spółek: Y, U, L i O, a także o udostępnienie kopii deklaracji VAT-7 z 2014 i dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów. W dniu "[...]" UKS skierował do skarżącej pismo, w którym podał przyczyny kontynuowania postępowania kontrolnego, podkreślając, iż nie otrzymał jeszcze odpowiedzi na wnioski SCAC. W dniu "[...]" organ przedłożył GIKS wyjaśnienia w związku z zarzutami skarżącej dotyczącymi nieterminowego załatwienia sprawy. W dniu "[...]" wydano postanowienie o włączeniu do akt dokumentów uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących podmiotów: Y oraz U. W dniu "[...]" wpłynęły dwie odpowiedzi na wnioski SCAC dot. transakcji między "[...]" (Spółka A) a Spółką AA (towar- iPhone) oraz Spółką AB. W dniu "[...]" UKS skierował pismo do Spółki AC z żądaniem podania informacji o przechowywaniu w kwietniu 2014 r. telefonów, co do których ustalono, że właścicielami były: Spółka L, F i B. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Centrum Logistyki, także z żądaniem podania informacji o przechowywaniu telefonów, które zmieniały właścicieli: Spółkę U, R, G, C, Y, P, H, AD. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do "[...]", motywując je podejrzeniem, że na wcześniejszych etapach obrotu towarami mogło dojść do oszustwa podatkowego, wobec czego konieczne jest dokonanie szczegółowych ustaleń w tym zakresie, w tym poprzez uzyskanie odpowiedzi na wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych. W dniu "[...]" organ wystosował dwa zapytania, do Spółki AE oraz do Spółki N w kwestii przechowywania telefonów iPhone na zlecenie Spółki O, M i I. W dniu "[...]" UKS: wystosował 3 pisma: do Spółki AF, w sprawie podania przyczyn założenia spółki AG i sprzedaży jej udziałów oraz relacji ze spółkami L i F; do Spółki AH w sprawie wyjaśnienia przyczyn założenia spółki Y i sprzedaży jej udziałów; do "[...]" w sprawie wyjaśnienia przyczyn założenia spółki "[...]", obecnie: Spółki O i sprzedaży jej udziałów. W dniu "[...]" organ skierował ponowne pismo Spółki AC, a także pismo do Spółki AI w sprawie założenia spółki U i sprzedaży jej udziałów. W tym dniu wpłynęły także d organu 2 pisma od innych organów podatkowych, dotyczące Spółki Y oraz U. W dniu "[...]" UKS skierował do Spółki AJ pismo z żądaniem podania informacje o współpracy w sprawie usług księgowych dot. spółki U. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AC w sprawie przechowywania telefonów. W dniu "[...]" Spółka N udzieliła odpowiedzi dot. także dot. przechowania towaru. W dniu "[...]" Spółka AH udzieliła odpowiedzi w sprawie spółki Y oraz AC w sprawie przechowania towaru. W dniu "[...]" wpłynęło postanowienie GIKS o uznaniu ponaglenia za niezasadne (K-129). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź "[...]" dot. Spółki Z oraz dwie odpowiedzi na wnioski SCAC, dotyczące Spółki AK. Ponadto Oddział Wymiany Informacji o Podatkach Pośrednich IS poinformował, iż nie jest możliwe szybkie załatwienie pozostałych wniosków z powodu trudności napotkanych podczas kontroli. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące terminu zwrotu podatku. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki AJ w sprawie spółki U oraz od AF. W dniu "[...]" spółka AE udzieliła odpowiedzi w sprawie przechowywanie telefonów w magazynie na zlecenie Spółki O. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź Spółki T dot. rozrachunków z Spółką U, z załącznikami. W dniu "[...]" Spółka AL. - oficjalny dystrybutor Apple przedstawił informacje o cenach jednostkowych telefonów iPhone w obrocie hurtowym i detalicznym od listopada 2012 r. do kwietni 2013 r. i od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AM. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika US dot. Spółki L. W dniu "[...]" UKS skierował do Spółki AN pismo w sprawie dokumentów dotyczących transakcji z Spółką AM – żądanie kopii dokumentów zakupu telefonów od Spółki AM. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika US dotyczące terminu zwrotu podatku. W dniu "[...]" UKS wydał postanowienie o włączeniu do akt dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach dot. Spółki A: wiadomości mailowej od Spółki AC, informacji od administracji podatkowej W. Brytanii dot. Spółki AO uzyskanej w dniu "[...]" z załącznikami, pismo Naczelnika US oraz pismo Spółki AP z dnia "[...]" z załącznikami oraz z innych akt – protokół przesłuchania J. M. w charakterze strony i B. K. w charakterze świadka. W dniu "[...]" wpłynęła kolejna odpowiedź na wnioski SCAC, dot. Spółki AR. Tego samego dnia UKS otrzymał odpowiedź ze Centrum Logistyki wraz z dokumentami, w sprawie przechowywania telefonów. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AS . W dniu "[...]" Naczelnik US skierował kolejne zapytanie w sprawie terminu zwrotu. W dniu "[...]" UKS udzielił odpowiedzi na ww. pismo do US, w której wskazano na czasochłonność postępowania oraz konieczność analizy nr identyfikacyjnych telefonów i tabletów, poprzez porównanie numerów towarów (telefonów) występujących we wszystkich postępowaniach. W dniu "[...]" wpłynęło pismo NUS dotyczące spółki O. W dniu "[...]" wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej w sprawie zbyt długo prowadzonego postępowania, W dniu "[...]" wpłynęło pismo Spółki AL– oficjalnego dystrybutora Apple dot. cen za telefony iPhone. W dniu "[...]" skierowano pismo do UKS w sprawie akt postępowania wobec Spółki AT oraz Przedsiębiorstwa A, w kwestii numerów IMEI. W dniu "[...]" skierowano pismo UKS w sprawie akt z postępowań wobec: Spółki AW, AZ, AX, AY, AAA. W dniu "[...]" wpłynęła kolejna odpowiedź na wnioski SCAC, dot. Spółki AS (uzupełnienie). W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika US z informacją o dokonaniu zwrotu nadwyżki z deklaracji oraz o otrzymaniu zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej na 12.398.492 zł. W dniu "[...]" skierowano do UKS prośbę o informacje o Spółkę A – kontrahent innego podmiotu – Spółka AAB. W dniu "[...]" wpłynęło pismo UKS wraz z dokumentami dot. Spółki AAC i AW. W tym samym dniu skierowano pismo do UKS dot. postępowania wobec Spółki AAD, z prośbą o faktury i związane z nimi numery IMEI. W dniach "[...]" skierowano 7 pism o podobnej treści do innych UKS oraz organów podatkowych. W dniu "[...]" wydano postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia "[...]" ze wskazaniem na podejrzenie przestępstwa typu karuzelowego i związaną z nim konieczność prowadzenia czynności dowodowych, a także oczekiwanie na odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych (K-196). W dniu "[...]" wpłynęła skarga na przewlekłość postępowania (K-201). Z treści przytoczonych przepisów art.139 §1 oraz art.140 §1 i 2 Op wynika, że organ powinien załatwić sprawę szczególnie skomplikowaną w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, a jeżeli nie jest to możliwe, termin ten może ulec zmianie, o czym organ powinien zawiadomić stronę i podać przyczyny zmiany terminu oraz wskazać nowy termin. Z powyższego wynika, że ww. 2-miesieczny termin nie wiąże organu w sposób bezwzględny w każdej sprawie, lecz ma charakter postulatywny (NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2186/15, Baza Orzeczeń NSA). Od charakteru danej sprawy zależy, czy organ zobowiązany jest załatwić sprawę w ciągu 2 miesięcy, czy wymaga ona dłuższego czasu. Możliwość dotrzymania tego terminu powinna być zatem oceniana w każdej sprawie w zależności od występujących w niej uwarunkowań. Przewlekłość wystąpiłaby wówczas, gdyby organ nie załatwił sprawy w ww. terminie, przedłużając bezpodstawnie postępowanie. Rozpatrując skargę na przewlekłość należy zatem wyjaśnić, czy uzasadnione było kilkukrotne przesunięcie przez organ terminu zakończenia postępowania kontrolnego ("[...]","[...]" oraz w dniu wpływu skargi na przewlekłość – "[...]"). Jak już wyżej wspomniano, istotnym aspektem postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS było podejrzenie oszustwa w podatku od towarów i usług określanego mianem "karuzeli podatkowej", konsekwencją czego była konieczność prześledzenia 4 łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła skarżąca. Słusznie zauważono w skardze, że pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało zdefiniowane. Przyjmuje się, że do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy jest ono prowadzone nieefektywnie, czyli gdy czynności procesowe są wykonywane w dużym odstępie czasu albo mają charakter pozorny, wskutek czego postępowanie prowadzone jest opieszale, niesprawnie i nieskutecznie. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego wcześniej kalendarza czynności podejmowanych przez organ kontroli, Sąd nie znajduje podstaw zarzucenia temu organowi, iż działał w sposób przewlekły. Ocenie Sądu podlega okres od "[...]" (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) do dnia "[...]" (data wpływu do organu skargi na przewlekłość) tj. okres 6 miesięcy. Dalsze czynności organu nie są objęte rozpatrywaną skargą. Skarżąca zarzucając organowi działanie w sposób opieszały, podnosi m. in., że zbyt późno, bo dopiero pismem z dnia "[...]"wystąpił do skarżącej o dokumentację księgową, którą otrzymał od strony w dniu "[...]" i na podstawie której dopiero w dniu "[...]" wystąpił z zapytaniami do dostawców krajowych, zaś z zapytaniami SCAC jeszcze później, bo dopiero po 2 miesiącach od wszczęcia. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny, ponieważ pomija skarżąca tę okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wprawdzie wydane w dniu "[...]", lecz doręczono je w dniu "[...]" i dopiero od tego momentu organ był uprawniony do podjęcia działań kontrolnych. Dlatego skierowanie do skarżącej w dniu "[...]" pisma dotyczącego dostarczenia dokumentacji nie było działaniem opieszałym. Wystąpienie w dniu "[...]" do 4 kontrahentów wskazanych przez skarżącą w piśmie otrzymanym przez organ w dniu "[...]" nie było, w ocenie Sądu, spóźnione, biorąc pod uwagę, że organ otrzymał pismo skarżącej wraz z załącznikami w piątek, "[...]". Dane, które otrzymał organ, wymagały analizy przed podjęciem decyzji co do dalszych kroków i w związku z tym podjęcie kolejnych działań w dniu "[...]" nie wskazuje, według Sądu, na opieszałość organu. Skarżąca uważa, że nie można uzależniać należnego jej zwrotu VAT i zakończenia postępowania kontrolnego od uprzedniego zbadania całego łańcucha dostaw i sprawdzenia wszystkich podmiotów, jakie w nim występowały, gdyż skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za innych. Nie podzielając tego stanowiska, Sąd wskazuje, że sprawą zwrotu VAT za kwiecień 2014 r. zajmował się inny organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego), który we własnym zakresie przedłużał termin zwrotu, aczkolwiek przyczyną przedłużenia rzeczywiście było postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS. Z akt wynika, że mimo wszystko zwrot VAT nastąpił przed zakończeniem kontroli podatkowej, gdyż złożono zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej. "W sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w której zachodzi podejrzenie transakcji karuzelowych, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatnika w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa w postaci transakcji karuzelowych, a jeśli tak, to jaka była w tym rola podatnika, czy był to udział świadomy, a jeśli nie, to czy dochował on należytej staranności. To wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do wielu podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników, którzy brali udział w łańcuchu transakcji, również organów podatkowych innych państw. Śledzenie kolejnych ogniw transakcji karuzelowych ujawnia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec następnych podmiotów i transakcji. Jeśli uwzględnić w tym udział tak zwanego "znikającego podatnika", co jest immamentną cechą transakcji karuzelowych oraz fakt, że podmioty biorące w nich udział "nie kwapią się z pomocą organom podatkowym w wyjaśnianiu sprawy", to oczywistym jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie takiej sprawy w terminie dwumiesięcznym jest praktycznie nieosiągalne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 102/16, Baza Orzeczeń NSA). W replice na odpowiedź na skargę wskazano, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu z dnia "[...]" oraz "[...]" nie spełniają wymagań przewidzianych w art.217 §2 Op w zw. z art.210 §4 Op, gdyż zawierają jedynie ogólne sformułowania, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art.216 §1 i 2 Op w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Elementy postanowienia wymienia art. 217 §1 Op, zgodnie z którym postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl §2 art.217 Op postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W niniejszej sprawie organ na podstawie art.140 Op zawiadamiał stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (zakończenia postępowania). Z przepisu art.140 Op wynika, że w zawiadomieniu należy podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Przy czym ocena prawidłowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zależy bardziej od tego, czy były ku temu realne podstawy, a mniej od tego, co, literalnie, wskazano w zawiadomieniu. Z treści ww. przepisu art.140 Op nie wynika, że zawiadomienie powinno przybrać formę postanowienia, niemniej jego wydanie w tej formie mieści się w ramach wyznaczonych przez art.216 Op, gdyż zawiadamiając stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie organ nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz załatwia kwestię terminu załatwienia sprawy, czyli kwestię, która wynikła w trakcie postępowania. Na tego rodzaju postanowienie nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu. Zatem, mając na względzie zapis art.217 §2 Op, nie jest wymagane sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom określonym w art.210 §4 w zw. z art.219 Op. Sposób formułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania w trybie art. 140 Op nie przesądza o przewlekłości postępowania i o niej nie stanowi. Stanowią o niej inne okoliczności, przede wszystkim czas, w jakim podejmowano poszczególne czynności procesowe, ich konieczny zakres i celowość, co musi być odniesione do konkretnych uwarunkowań każdej sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. I FSK 2186/15, Baza Orzeczeń NSA). Dlatego też nie są zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art.217 §2 w zw. z art.210 §4 Op. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia działań organu obejmuje tylko korespondencję wysyłaną i otrzymywaną przez organ. Nie obrazuje pracy o charakterze analitycznym, polegającej, przykładowo, na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w bardzo krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ kontroli na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji, na ogół zawierających obszerne załączniki. Od tej analizy zależało, jakie następne działania zostaną podjęte. Organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że ustalono 4 łańcuchy "karuzeli podatkowej", w której brała udział skarżąca poprzez fakt nabycia telefonów od Spółki B, C, D oraz E. Wymagało to równoległego zbadania podmiotów występujących w każdym z 4 łańcuchów dostaw, przy czym należy pamiętać, że towar był wielokrotnie odsprzedawany. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie w sposób polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dlatego dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby UKS podczas kontroli podatkowej podejmował działania, które nie przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie pozorowały takie dążenia. Skarżąca zarzuca że postępowanie było prowadzone nieefektywnie i opieszale, lecz czyni to w sposób dość ogólny, twierdząc przede wszystkim, że nie było konieczności analizowania roli innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów oraz że nie było konieczności sprawdzania nr IMEI. Nie wskazuje ponadto innych konkretnych czynności, które byłyby, jej zdaniem, zbędne dla załatwienia sprawy. W replice na odpowiedź na skargę wymieniono czynności, których, zdaniem skarżącej, UKS nie musiał wykonywać, a mianowicie podniesiono, że nie było konieczności oczekiwania na protokoły kontrolne z kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe albo kontrolne w firmach występujących w "karuzeli podatkowej", gdyż UKS mógł zażądać od tych podmiotów na podstawie art.13b ustawy o UKS wydania potrzebnych dokumentów albo mógł też sam podmioty te skontrolować. Ponadto skarżąca uważa, że skoro nie jest w żaden sposób powiązana z dalszymi podmiotami obracającymi towarem, to nie należało uzależniać zwrotu VAT od wyników kontroli u tych podmiotów. Argumentacja skarżącej oparta jest na założeniu, że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne nie ma charakteru sprawy szczególnie skomplikowanej, zaś działania organu są nieefektywne i opieszałe, bowiem organ nie zadbał o koncentrację materiał dowodowego, zaś z art.149 Op uczynił instrument do obejścia art.139 Op. Sąd zarzutów tych nie podziela. Treść akt sprawy wskazuje na widoczną konsekwencję czy też sukcesywność działań organu, przejawiającą się, przykładowo, w tym, że w krótkim czasie od otrzymania informacji o kolejnym zbywcy telefonów iPhone organ zwracał się do tego podmiotu lub, w przypadku trudności w kontakcie, zwracał się o pomoc do właściwego dla podatnika organu podatkowego o udzielenie informacji o podmiocie zaś po ustaleniu kolejnego zbywcy zwracał się do niego m. in. o potwierdzenie sprzedaży i wskazanie źródła pochodzenia telefonów. Istotna jest też poruszona zarówno w skardze jak i w odpowiedzi organu kwestia zasadności i terminowości zwrócenia się z zapytaniami SCAC do obcej administracji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że wnioski SCAC z dnia "[...]" nie były spóźnione, gdyż do ich złożenia wymagane było uprzednie ustalenie przebiegu transakcji przy wykorzystaniu tych możliwości, które posiada organ. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu oparte na treści rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), iż warunkiem wystąpienia z wnioskiem do administracji innego państwa członkowskiego jest wyczerpanie zwyczajnych źródeł informacji (art.54 ust.1 lit.b). Wobec tego słusznie organ rozpoczął postępowanie od zebrania materiału dowodowego na terenie kraju. Rzeczywiście, zapytania te zostały złożone po prawie dwóch miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, półtora miesiąca od otrzymania od skarżącej dokumentów dotyczących transakcji. Jednak w okresie tym UKS wykonał cały szereg działań, poczynając od ustalenia 4 łańcuchów "karuzeli podatkowej", poprzez skierowanie zapytań o transakcje najpierw do 4 podmiotów, od których skarżąca nabyła telefony (Spółki B, C, EURO-TECH, oraz E), a następnie poprzez analizę ich odpowiedzi, (które wpłynęły wraz z załącznikami w okresie "[...]") oraz niezwłoczne wysłanie w dniach "[...]" kolejnych wezwań do podmiotów wymienionych jako kolejni zbywcy telefonów (Spółki G, F, I i H) albo do podmiotów dysponujących wiedzą o ich działalności. W ocenie Sądu takie działanie organu trudno uznać za opieszałe. Także dalszym działaniom organu nie można przypisać opieszałości. Przykładowo, w dniu "[...]" (piątek) wpłynęła odpowiedź od firmy Spółki I (dot. transakcji sprzedaży na rzecz Spółki E), w której wskazano nabycie telefonów od Spółki H, a już w dniu "[...]" (poniedziałek) organ wystosował wezwanie o udzielenie informacji o transakcjach do Spółki H. Odpowiedź od tego podmiotu wpłynęła w dniu "[...]" oraz w uzupełnieniu w dniu "[...]" (jako zbywcę towarów wskazano Spółkę O). Do firmy Spółki O organ wystosował wezwanie w dniu "[...]", co Sąd uznaje za działanie nie noszące znamion opieszałości. W okresie oczekiwania na odpowiedzi od obcych administracji podatkowych organ wykonywał opisane w chronologii działań organu czynności, które niewątpliwie miały ścisły związek z prowadzonym postępowaniem. W kwestii oceny efektywności tych działań wskazać należy, że ich ostateczna weryfikacja możliwa będzie po zakończeniu postępowania. Jednak już na etapie niniejszej sprawy, przedmiotem której jest badanie przewlekłości postępowania, Sąd nie stwierdził, aby organ podejmował takie działania, którym możnaby przypisać pozorność, niecelowość lub nieefektywność. O żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu kontroli Sąd nie może powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub aby była niecelowa albo nieefektywna. Nie ma przy tym znaczenia, że w subiektywnym przekonaniu strony skarżącej organ nie miał racjonalnych podstaw np. do gromadzenia i przyporządkowywania numerów IMEI do nabytych oraz sprzedanych telefonów. To samo odnosi się do stanowiska strony w zakresie zastąpienia wystąpień do krajowych organów podatkowych kontrolą przeprowadzoną bezpośrednio przez UKS lub w drodze pomocy prawnej innych, krajowych lub zagranicznych organów podatkowych. To organ kontroli jest gospodarzem prowadzonego postępowania i to organ decyduje, jakie czynności podejmie w danej sprawie. Prowadzone przez organ postępowanie realizuje cele opisane w art.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, czyli obejmuje kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości. Zatem prowadzone przez UKS postępowanie nie ogranicza się tylko do zbadania zasadności zwrotu VAT, lecz, jak wynika z treści skierowanego do skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów usług za kontrolowany okres, tj. za kwiecień 2014 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podejmowane przez organ działania miały związek z prowadzoną sprawą i mogły mieć znaczenie dla zakończenia kontroli. Bowiem niewątpliwie dotyczyły obrotu telefonami i dotyczyły podmiotów biorących udział w tym obrocie. W kwestii zasadności weryfikacji numerów IMEI wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", w których stwierdzono obrót telefonami, zasadna jest weryfikacja tych numerów (np. wyroki: I FSK 500/16 z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 166/16 z dnia 13 października 2017 r., I FSK 1765/15 z dnia 26 maja 2017 r., Baza Orzeczeń NSA). Ocena czynności podejmowanych przez UKS, w tym ich zasadności oraz częstotliwości, nie wskazuje na naruszenie przez ten organ obowiązku załatwienia sprawy w prawidłowym terminie. Kontrola prowadzona wobec skarżącej ma bardzo szeroki zakres i wymaga systematycznego podejmowania wielu czynności, przy czym często, a w zasadzie z reguły, z podjętych działań wynika konieczność podjęcia działań kolejnych. W związku z tym nie było możliwe jej zakończenie w ciągu 2 miesięcy od rozpoczęcia, co upoważniało organ do przedłużania tego terminu bez narażenia się na zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań, którym możnaby przypisać opieszałość, brak sprawności, działania zbędne lub nieefektywne. W podnoszonej przez skarżącą kwestii deklarowanej przez nią współpracy z organem w celu jak najszybszego załatwienia sprawy wskazać należy, że rzeczywiście skarżąca deklarowała chęć współpracy, lecz jednak nie zawsze w pełni wywiązywała się z tej deklaracji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ wielokrotnie zwracał się do niej o udostępnienie różnego rodzaju dokumenty, a także o dokonanie zestawienia numerów IMEI, na co skarżąca udzielała wprawdzie z reguły szybkiej odpowiedzi, lecz nie zawsze udostępniała organowi żądane dokumenty lub informacje, co, przykładowo, dotyczy przyporządkowania numerów IMEI do poszczególnych transakcji. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte na stronach od 10 do 11 ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA, takich jak łączny czas prowadzonego postępowania, ilość przedłużeń, upływ czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, odstępy czasu pomiędzy przesłuchaniami świadków. Ponadto NSA uznał, że należy ocenić, jak długo trwała weryfikacja transakcji sprzedaży, a także w przypadku, jeśli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny – czy było to racjonalne, czy wynikało z opieszałości organu. Zatem tut. Sąd stwierdza, że ocenie podlegał okres od wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało miejsce w dniu "[...]", do dnia wniesienia skargi w dniu "[...]", czyli okres 6 miesięcy. Sąd nie poddał analizie tych działań organu, które nastąpiły w późniejszym okresie, gdyż skarga ich nie dotyczy. W okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było dwukrotnie przedłużane: w dniach "[...]" i "[...]", a następnie po raz trzeci w dniu wpływu do organu skargi na przewlekłość, czyli w dniu "[...]". W pierwszym postanowieniu organ wskazał na konieczność gromadzenia materiału dowodowego, zaś w kolejnych organ wskazał na podejrzenie oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu towarami, co powoduje konieczność przeprowadzenia szczegółowych ustaleń, w tym poprzez uzyskanie odpowiedzi na wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych. W ocenie Sądu wskazane przez organ przyczyny miały rzeczywisty charakter, miały bowiem podłoże w podejrzeniu oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec dużej liczby podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych. Sąd nie dopatrzył się w podejmowanych przez organ czynnościach ani działań zbędnych, nie dotyczących przedmiotu kontroli, ani działań obliczonych na przesunięcie w czasie zakończenia sprawy. Można wręcz powiedzieć, że w rozpatrywanej sprawie organ działał sprawnie i szybko, co mogło być częściowo spowodowane postawą skarżącej, która, dbając o swoje interesy, dopytywała o termin zakończenia sprawy, informowała o grożących jej konsekwencjach finansowych w razie opóźnienia zwrotu, kilkakrotnie zapoznawała się z aktami sprawy pomimo niedogodności wynikającej z odległego miejsca jej siedziby, a ponadto także organ podatkowy właściwy w wprawie dokonania zwrotu VAT wielokrotnie kierował do UKS zapytania o termin zakończenia kontroli za kwiecień 2014 r. z uwagi na wysoką kwotę zwrotu i sytuację finansową skarżącej. W kwestii wytycznych NSA dot. wyjaśnienia upływu czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, wskazać należy że 12 wniosków SCAC złożonych zostało w dniu "[...]" tj. po 1,5 miesiąca od daty przekazania przez skarżącą danych o kontrahentach i 2 miesiące od rozpoczęcia kontroli. W ocenie Sądu organ zachował w tym przypadku rozsądny termin. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z powołanego rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Skierowane ww. zapytań po 2 miesiącach od wszczęcia kontroli oraz 1,5 miesiąca od przekazania przez skarżącą danych o kontrahentach nie wskazuje na opieszałość organu, gdyż poprzedzone zostało dokonaniem ustaleń we własnym zakresie, co potwierdza chronologia działań organu. Niezależnie od tego, w toku postępowania kontrolnego organ wysłał kilkanaście wniosków bądź zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie. Podkreślenia wymaga, że oczekując na odpowiedzi od zagranicznych i krajowych organów UKS wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie, inne czynności, dowodem czego jest chronologia działań organu sporządzona przez Sąd na podstawie akt sprawy. W kwestii wytycznych NSA dotyczących odstępów czasu miedzy przesłuchaniami świadków wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż podstawowy materiał dowodowy stanowią dokumenty, przesłuchano tylko dwóch świadków, a w zasadzie włączono w dniu "[...]" do akt ich zeznania złożone w innym postępowaniu. W podnoszonej w wyroku NSA kwestii długości okresów weryfikacji transakcji sprzedaży, wskazać należy, że z chronologii działań organu wynika, że UKS weryfikował transakcje sprzedaży na bieżąco, bez opóźnień, w zasadzie nie wystąpiły okresy ani dłuższych, ani krótszych przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ, aczkolwiek zdarzały się przypadki nieudzielenia organowi odpowiedzi z różnych przyczyn np. z powodu niepodjęcia przez podmiot wezwania, co wymagało dalszych ustaleń i kolejnych wezwań, które to czynności organ wykonywał. Zarówno częstotliwość jak i zasadność działań podejmowanych przez UKS nie pozwalają na stwierdzenie, aby działania te były nieefektywne lub miały charakter przewlekły. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, postępowanie kontrolne prowadzone było sprawnie. W związku z niepotwierdzeniem zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.).