I SAB/Ol 9/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( obecnie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego ) postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014r. oddala skargę. I SAB/Ol 9/18 UZASADNIENIE Spółka A (wcześniej: "[...]", dalej: "skarżąca" lub ""[...]"") w skardze z dnia "[...]" zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ kontroli", "organ" lub "UKS") przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. Złożenie skargi zostało poprzedzone ponagleniem, skierowanym w dniu "[...]" do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej na niezałatwienie przez Dyrektora UKS w terminie postępowania kontrolnego za ww. okres. GIKS postanowieniem z dnia "[...]" uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do WSA wniesiono o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie, a także o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art.154 §6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucając organowi naruszenie przepisów art.121 §1 i §2, art.125 §1, art.139 §1 oraz art.140 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania, jednocześnie nie wskazując racjonalnych ku temu przyczyn. Zdaniem skarżącej, postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem z dnia "[...]", powinno zostać zakończone w dniu "[...]", lecz zostało niezasadnie przedłużone postanowieniem wydanym przez UKS w dniu "[...]" i ponownie, w dniu "[...]", ze wskazaniem, że zostało przedłużone do dnia "[...]". Stwierdzono, że treść ww. postanowień jest lakoniczna, wskazano bowiem w pierwszym z nich wyłącznie na konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, a następnie umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie, zaś w następnym wskazano na podejrzenie oszustwa podatkowego w obrocie, w którym uczestniczy skarżąca. Organ kontrolny podejmuje, co prawda, pewne jednorodne czynności, jednak nie przyczyniają się one do załatwienia sprawy. W okresie od maja 2014 r. do chwili wniesienia skargi organ kontroli dokonuje nie kończących się ustaleń, dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą w marcu 2014 r., pomimo, iż otrzymał już od skarżącej wszystkie informacje, które są niezbędne do zakończenia kontroli. Postępowanie kontrolne prowadzone jest nieefektywnie, poprzez wykonywanie czynności, które nie przybliżają terminu zakończenia postępowania, a także mnożone są czynności dowodowe ponad potrzebę. Skarżąca wykazywała własną inicjatywę, ułatwiając pracę organowi kontroli, przykładowo w lipcu 2014 r. dostarczyła mu komplet dokumentów dotyczących dostawców i odbiorców. Skarżąca podniosła, iż odczuwa skutki przewlekłego postępowania kontrolnego, przejawiające się w utracie płynności finansowej. Nieudolne i przewlekle działania organu godzą w cały obrót na rynku europejskim ze względu na zbyt wolne i nieskuteczne działania celem identyfikacji oszustów podatkowych funkcjonujących w obrocie. Ponadto zwlekanie ze zwrotem VAT jest działaniem na szkodę skarbu państwa, gdyż naraża go na zwrot odsetek. Skarżąca podniosła, że dokonywała wszelkich starań, aby organ mógł szybko zakończyć postępowanie i aby mógł zostać dokonany zwrot podatku, co przejawiało się bezzwłocznym udzielaniem odpowiedzi na pisma organu i dostarczaniem mu żądanych dokumentów. Podkreślono w skardze, że organ kontroli przez 6 miesięcy jej trwania nie stwierdził uchybień w działaniu skarżącej w zakresie nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania lub nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Od chwili wszczęcia kontroli organ podejmuje jedynie jednorodne czynności, takie jak wysyłanie pism do poszczególnych dostawców towarów handlowych, nie zawsze wyznaczając przy tym termin na ustosunkowanie się do zapytań, a następnie wysyłane są kolejne zapytania, na analogicznych zasadach. Wskazano także, że do tej pory kontrola nie wykazała, aby transakcje, będące podstawą do odliczenia VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez skarżącą. Skarżąca stwierdziła, że nieuzasadnione przedłużanie przedmiotowego postępowania doprowadziło do przedłużenia przez Urząd Skarbowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez UKS. W sumie skarżąca oczekuje na zwrot podatku w łącznej wysokości ponad 61 mln zł (za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do kwietnia 2014 r., a za marzec 2014 r. ponad 12 mln zł). Dlatego przedłużający się termin zwrotu spowodował utratę przez skarżącą płynności finansowej i brak środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej. Pojawiły się problemy z kredytowaniem działalności przez banki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki A za marzec 2014 r. zostało wszczęte w dniu "[...]", tj. z dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ prowadzi wobec skarżącej postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., w których badana jest zasadność wykazanych przez spółkę zwrotów podatku VAT w łącznej kwocie 61.366.546 zł, w tym za marzec 2014 r. w kwocie 12.757.493 zł. Zwrotem podatku VAT zajmuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Termin zwrotu upłynął w dniu "[...]". Przed upływem terminu wynikającego z art.139 § 1 Op, organ kontroli postanowieniem z dnia "[...]" zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy, informując jednocześnie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. O każdym kolejnym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ ten zawiadamiał spółkę postanowieniami z dnia "[...]" i z dnia "[...]". W pierwszym z ww. postanowień wskazano, iż przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w kolejnych postanowieniach wskazano także, iż dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego wiąże się z przeprowadzonymi czynnościami kontrolnymi, z których wynika, że od towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych w marcu 2014 r. przez skarżącą, które to transakcje mają być podstawą zwrotu podatku, nie został odprowadzony należny podatek VAT przez podmioty, których uczestnictwo było wykazywane na wcześniejszych etapach w obrocie tymi towarami na terytorium kraju. Stwierdzono występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", nie składających deklaracji podatkowych VAT-7, albo nie ujmujących w złożonych deklaracjach wystawionych faktur VAT i wykazanych w tych fakturach kwot podatku należnego. Dlatego w wydanych postanowieniach z dnia "[...]" i "[...]" poinformowano skarżącą, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że uczestniczyła w "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowymi i tabletami marki Apple, zorganizowanym w celu oszustwa podatkowego i wyłudzania podatku VAT. Zatem niezbędne jest prowadzenie dalszych czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co uzasadnia przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego. Podkreślono, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa organ nie ma obowiązku wyjaśniania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 Op ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Organ wskazał, że w dniach 14 i 21 lipca 2014 r. skierował do zagranicznych organów podatkowych wnioski o udzielenie informacji dot. transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez skarżącą z kontrahentami z UE (wnioski SCAC). Zgodnie przepisami Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby on odrzuceniu. Organ podkreślił, że nie jest prawdą, jakoby spółka już w dniu "[...]", w odpowiedzi na wezwanie z dnia "[...]", przesłała organowi wszystkie żądane dokumenty, a następnie dnia "[...]" ponownie przesłała wszystkie dokumenty. Bowiem dokumentację za marzec 2014 r. (faktury zakupu i sprzedaży, rejestry prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, wyciągi bankowe, dokumenty transportowe, zamówienia, oferty sprzedaży towarów, itp.) spółka przesłała do UKS dopiero wraz z pismem z dnia "[...]", natomiast wcześniej żadnych innych dokumentów za ww. okres organ nie otrzymał od strony. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, w ogóle nie wysyłano wezwania z dnia "[...]", zawierającego rzekomo żądanie przesłania dokumentów, zatem i odpowiedź na takie wezwanie nie mogła być udzielona. Organ wyjaśnił dalej, że powołanym przez spółkę postanowieniem z dnia "[...]" włączono do akt sprawy dokumenty związane z zakresem kontroli, lecz zostały one przysłane do UKS nie przez podatnika, tylko przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (m.in. deklaracja podatkowa VAT-7 za marzec 2014 r., wniosek Spółki o przyśpieszenie terminu zwrotu podatku VAT, informacja podsumowująca VAT-UE o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" ws. zmian danych w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu "[...]" w związku z przejęciem Spółki A). Organ zaprzeczył twierdzeniom skarżącej, jakoby niezwłocznie przesyłała organowi żądane dokumenty. Bowiem pomimo dwukrotnych wezwań, doręczonych w dniach "[...]" skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych wykazów numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych i tabletów sprzedanych w marcu 2014 r. na podstawie 14 faktur VAT wskazanych w ww. wezwaniach. UKS podkreślił, że pierwotnie przedłożone w tym zakresie wykazy są nierzetelne, gdyż zawierają więcej numerów identyfikacyjnych niż ilości sprzedanych urządzeń. Z kolei pismem z dnia "[...]" (data wpływu do UKS: "[...]") skarżąca poinformowała, iż nie posiada informacji, które wykazy numerów IMEI dotyczą partii towarów faktycznie do niej dostarczonych, a następnie sprzedanych za granicę. W związku z tym organ zmuszony był pozyskiwania innych dowodów w tym zakresie. Odnośnie do zarzutu przewlekłego i nieefektywnego prowadzenia postępowania poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego, podkreślając, że zbadano m.in. dokumenty źródłowe spółki A w postaci faktur zakupu i sprzedaży, rejestry prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, wyciągi bankowe, dokumenty transportowe, zamówienia oraz oferty sprzedaży towarów. Na podstawie dokumentacji, otrzymanej od skarżącej w dniu "[...]" ustalono, że sprzedawała ona telefony i tablety Apple, które w ogóle nie są produkowane w Polsce. Towary te były nabywane od innych podmiotów krajowych, a sprzedawane wyłącznie na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej. Organ podjął czynności weryfikacyjne ww. zdarzeń gospodarczych pod kątem sprawdzenia, czy transakcje wykazane przez skarżącą nie są częścią dostaw łańcuchowych zwanych "karuzelą podatkową". W tym celu sprawdzana jest nie tylko rzetelność wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży oraz posiadanych faktur zakupowych, ale badana jest również uzyskiwana sukcesywnie dokumentacja dotycząca dostaw towarów pomiędzy podmiotami, których uczestnictwo było wykazywane na wcześniejszych etapach w obrocie tymi towarami na terytorium kraju. Organ podkreślił że dotychczas zidentyfikowano 48 takich podmiotów. Po otrzymaniu od skarżącej w dniu "[...]" dokumentacji dotyczącej wykazanych zakupów towarów, w celu zweryfikowania ich rzetelności, w dniu "[...]" organ wystosował do jej dziewięciu bezpośrednich dostawców wezwania w sprawie przedłożenia dokumentów związanych z tymi transakcjami oraz wskazania źródeł pochodzenia towarów sprzedanych też stronie. Odpowiedzi w tym zakresie otrzymano w dniach: "[...]". Po uzyskaniu ww. odpowiedzi i zweryfikowaniu otrzymanych danych m.in. w systemie REMDAT, sukcesywnie kierowano wezwania do kolejnych 11 firm, które brały udział w obrocie tym samym towarem, w celu ustalenia podmiotów, które dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów i tabletów. Wezwania te wysyłano w dniach: "[...]", natomiast odpowiedzi wpływały do organu w dniach: "[...]". Po otrzymaniu odpowiedzi, podobnie jak wcześniej, sukcesywnie kierowano wezwania do kolejnych ujawnionych firm, które brały udział w obrocie tym samym towarem na terytorium Polski. Wezwania w powyższym zakresie wysyłano m.in. w dniach: "[...]". Te same czynności, w miarę gromadzenia materiału dowodowego, przeprowadzono w stosunku do pozostałych podmiotów wskazanych przez kolejnych kontrahentów występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw. Pomimo wyznaczonych terminów do udzielenia odpowiedzi kontrahenci często odpowiadali po upływie znacznie dłuższego czasu lub w ogóle nie odbierali kierowanej do nich korespondencji. To z kolei wymagało od kontrolujących ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, a następnie wystąpienia z żądaniami ich wydania przez biura rachunkowe. W powyższy sposób zidentyfikowano dotychczas 48 podmiotów, których udział był wykazywany w krajowym obrocie tymi samymi towarami, przy czym nie udało się dotrzeć do podmiotów, które uprzednio dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć tych towarów (telefony i tablety Apple nie są produkowane w Polsce). Nie ustalono więc źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez skarżącą. Natomiast ustalono dotychczas 12 podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", które zgodnie z informacjami uzyskanymi od właściwych miejscowo urzędów skarbowych w ogóle nie składały deklaracji podatkowych VAT-7 lub w złożonych deklaracjach nie ujmowały wystawionych faktur VAT (głównie są to podmioty zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach", a ich prezesami są osoby nie posiadające polskiego obywatelstwa, zamieszkałe za granicą, z którymi nie ma żadnego kontaktu). To wskazuje, że od towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez Spółkę A, które to transakcje mają być podstawą zwrotu podatku na jej rachunek bankowy, nie został odprowadzony należny podatek VAT przez podmioty, których uczestnictwo było wykazywane na wcześniejszych etapach w obrocie tymi towarami na terytorium kraju, przy czym część tych podmiotów objęta jest śledztwami prowadzonymi przez prokuratury w sprawach o wyłudzanie VAT. Do odpowiedzi na skargę organ dołączył schemat graficzny przedstawiający obrót telefonami i tabletami na terytorium Polski, ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT, które uzyskano dotychczas w toku postępowania kontrolnego. Podkreślono, że w wyniku analizy zgromadzonej dokumentacji stwierdzono również przypadki dwukrotnego nabywania przez skarżącą tych samych towarów od dostawców krajowych, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom zagranicznym w ramach wykazanych WDT. W oparciu o powyższe ustalenia UKS sformułował tezę, iż towary wywiezione za granicę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez skarżącą były z powrotem przywożone na terytorium Polski, co jest charakterystyczne dla oszustwa określanego jako "karuzela podatkowa". Ponadto ustalono, że te same telefony i tablety były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazywanych nie tylko przez skarżącą, ale także przez innych podatników zajmujących się obrotem sprzętem elektronicznym. W efekcie z tytułu kilkukrotnego wykazania dostaw tego samego towaru poza granice RP różni podatnicy każdorazowo występowali o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na niższych szczeblach obrotu. Dlatego w postanowieniach o przedłużeniu terminu z dnia "[...]" i "[...]" poinformowano skarżącą, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że uczestniczyła w "karuzelowym" obrocie towarami zorganizowanym w celu oszustwa podatkowego i wyłudzania podatku VAT. To, według organu, wypełniło przesłanki uzasadniające przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego. Następnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że w toku postępowania, w dniach "[...]" wysłano wnioski do zagranicznych organów podatkowych o udzielenie informacji odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez Spółkę A z kontrahentami z innych państw UE, przy czym na wysłanych pierwotnie 21 takich wniosków uzyskano do tej pory 17 odpowiedzi oraz 2 zawiadomienia o wydłużeniu terminu załatwienia sprawy z powodu trudności napotkanych podczas kontroli. Następnie otrzymane informacje, po ich przeanalizowaniu i zweryfikowaniu numerów identyfikacyjnych (IMEl) telefonów i tabletów sprzedanych przez spółkę, oraz po uzyskaniu od właściwej administracji podatkowej zgody na podstawie art. 55 ust. 4 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - były i nadal będą przekazywane trzecim państwom członkowskim w celu ustalenia kolejnych podmiotów zagranicznych biorących udział w "karuzelowym" obrocie towarami sprzedanymi przez Spółkę A. Dotychczas wysłano 9 takich wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających w odniesieniu do ustalonych transakcji pomiędzy podmiotami zagranicznymi (wysłano je w dniach: "[...]"). Według organu, uzyskiwany w ten sposób materiał dowodowy jest niezbędny w celu zidentyfikowania podmiotów dokonujących powrotnego przywozu na terytorium Polski towarów sprzedanych przez Spółkę A w ramach wykazanych WDT, oraz ustalenia, które telefony i tablety rzeczywiście były przedmiotem tego rodzaju transakcji "karuzelowych". Z orzecznictwa TSUE oraz sądów polskich wynika, iż samo istnienie w łańcuchach dostaw "znikających podatników" nie jest wystarczającym do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jednocześnie orzecznictwo to wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że nie dotyczy to sytuacji w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem popełnianym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (np. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta). Zauważono także, że nie jest prawdą, iż skarżąca nie otrzymała do tej pory zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec w kwocie 12.757.493 zł, którego zasadność zwrotu jest badana w toku niniejszego postępowania kontrolnego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wynika bowiem, iż po złożeniu przez Spółkę zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej cała ww. kwota podatku została już zwrócona na rachunek bankowy strony. Końcowo organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka w dniu "[...]" złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, które Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem nr "[...]" z dnia "[...]" uznał za nieuzasadnione. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy z dnia "[...]" pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ nie ma podstaw do ustalania przebiegu transakcji przez inne podmioty, nie będące odbiorcami ani dostawcami kontrolowanej spółki, gdyż jest to sprzeczne z celem i zakresem postępowania kontrolnego, zasadą neutralności podatku VAT, a także zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie może uzależniać zwrotu podatku VAT skarżącej od wyników kontroli u podmiotów, które nie handlowały ze skarżącą lub nawet nie występowały w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącej, organ przewleka postępowanie, dokonując niczym nieuzasadnionych czynności dopasowywania numerów IMEI telefonów komórkowych i tabletów do faktur zakupowych w sytuacji, gdy handel ww. urządzeniami odbywa się bez użycia numerów IMEI. W replice na odpowiedź na skargę (data wpływu do Sądu: "[...]") skarżąca wskazała, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu nie spełniają wymagań przewidzianych w art.217 §2 Op oraz w art.210 §4 Op, gdyż zawierają jedynie ogólne sformułowania, niezgodne z wymaganiami wynikającymi z tych przepisów, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. Skarżąca ponownie podkreśliła, że niezwłocznie dostarczyła organowi na jego żądanie wszelkie dokumenty dotyczące transakcji w badanym miesiącu. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że dopiero pismem z dnia "[...]" zażądał od niej udostępnienia w formie elektronicznej dokumentacji księgowej, mógł bowiem zażądać tych dokumentów szybciej, biorąc pod uwagę, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia "[...]". Zdaniem skarżącej, organ mógł szybciej niż w lipcu i sierpniu 2014 r. wystąpić do obcych administracji podatkowych z wnioskami SCAC, gdyż niezbędne ku temu informacje mógł pozyskać drogą elektroniczną z systemu VIES. Według skarżącej, z przepisów przywołanego przez organ rozporządzenia wcale nie wynika, że zapytania te można składać dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec podmiotów, co do których zbierane są materiały. W związku z powyższym skarżąca podtrzymuje żądania zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na podstawie przepisu art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. DzU 2011, Nr41, poz.214 ze zm.) w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tj. DzU 2012, poz.749 ze zm., dalej: "Op"). Zgodnie z art.139 §1 i §2 Op załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art.140 §1 i 2 Op). Zgodnie z art.141 §1 i 2 Op na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia albo do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli ponaglenie okaże się zasadne, ww. organy wyznaczają dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzają wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmują środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organy te stwierdzają jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do przestrzegania zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady legalizmu (art.120 Op), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Op), zasady prawdy obiektywnej (art.122 Op) oraz korespondującej z nią zasady oficjalności postępowania (art.187§1 Op), a także zasady szybkości postępowania (art.125 §1 Op). W przypadku konfliktu pomiędzy zasadą szybkości postępowania a zasadą prawdy obiektywnej, należy przyznać pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Zasada szybkości postępowania nie może bowiem umniejszać znaczenia zasady prawdy obiektywnej, zaś długi czas trwania postępowania nie oznacza automatycznie jego przewlekłości. W wyroku z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1337/15 NSA stwierdził, że "jedną z naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego jest wyrażona w art.125 §1 Op zasada szybkości postępowania. Stanowi ona, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art.122 Op zasady prawdy materialnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo"( LEX nr 2286173). Zatem w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przy czym to charakter prowadzonej sprawy determinuje pierwszeństwo omawianych zasad. Przedmiotem oceny Sądu jest sposób prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez skarżącą w marcu 2014 r. Sąd podziela stanowisko organu kontroli co do tego, że na czas trwania postępowania kontrolnego, bezsprzecznie przekraczający wskazany w art.139 §1 Op okres 2 miesięcy, decydujący wpływ miał skomplikowany charakter sprawy i związana z nim konieczność wykonania dużej ilości czynności kontrolnych. Bowiem w toku tego postępowania organ stwierdził, że od obrotu nabytymi przez skarżącą towarami nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. To dało organowi podstawę do podejrzenia, że obrót tymi towarami może wiązać się z oszustwem podatkowym typu ,,karuzela podatkowa" i wyłudzeniem podatku VAT. W tej sytuacji trudno byłoby zawęzić postępowanie dowodowe tylko do dowodów odnoszących się do samego podatnika, zaś dowody dotyczące innych podmiotów uzyskiwać w odrębnych postępowaniach. Sprawy tego rodzaju wymagają obszernych ustaleń faktycznych, obejmujących także kontrahentów podatnika. Trafnie powołał organ orzecznictwo TS UE, z którego wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest możliwe bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wiąże się to z koniecznością prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników. Dlatego zasadnie dokonywał organ kontroli ustaleń zarówno wobec skarżącej, jak i wobec jej bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje kontrahenci skarżącej. Od tych ustaleń zależy sposób zakończenia postępowania wobec skarżącej, tj. w przypadku stwierdzenia iż dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji, skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia podatku za marzec 2014 r. pomimo stwierdzenia popełnienia przez inne podmioty oszustwa podatkowego, zaś gdyby organ wykazał, iż staranność taka nie została jednak przez skarżącą zachowana, gdyż wiedziała lub mogła wiedzieć iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to wówczas utraciłaby prawo do odliczenia. Zatem powyższe ustalenia są wręcz konieczne dla załatwienia całej sprawy, jaką jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego za marzec 2014 r. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowieniem "[...]" z dnia "[...]" (doręczonym w dniu "[...]") Dyrektor UKS wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec "[...]" (obecnie Spółka A) w zakresie zgodności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. W oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy możliwe jest ustalenie chronologii działań organu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia "[...]" do dnia, w którym złożono skargę na przewlekłość, tj. do "[...]". I tak, w dniach "[...]" organ skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma dotyczące wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego za marzec 2014 r i doręczenia postanowienia o wszczęciu, nawiązujące do pisma z "[...]" zawierającego informację o wszczęciu postępowania. W dniu "[...]" organ kontroli wydał postanowienie "[...]" o włączeniu do akt postępowania kontrolnego dokumentów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. "[...]", tj. deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., wniosku o przyśpieszenie terminu zwrotu i informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach spółki A za marzec 2014., dokumenty z KRS oraz NIP-2. W dniu "[...]" wezwano skarżącą spółkę do udostępnienia danych w formie elektronicznej w zakresie określonym w wezwaniu tj. rejestrów zakupu i sprzedaży, zestawień obrotów i sald, baz kontrahentów z numerami NIP, obrotów magazynowych, kodów towarów, faktur nabyć i dostaw itp., w ciągu 5 dni od dnia doręczenia wezwania. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" informujące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej, wraz z którym przedłożono rejestry zakupu i sprzedaży VAT za marzec 2014 r., kserokopie faktur zakupu i sprzedaży, kserokopie numerów IMEI oraz zdjęć otrzymanych od dostawców towarów w marcu 2014. Skarżąca wyjaśniła, że nie posiada możliwości przypisania konkretnych numerów do sprzedanych towarów (K-14). W dniu "[...]" organ wystosował 9 wezwań, skierowanych na podstawie art.155 Op do: Spółki B, C, D, E, F, G, H, I oraz J. Od ww. podmiotów zażądano dostarczenia kopii faktur wystawionych w marcu 2014 r. dla Spółki A w związku ze sprzedażą na rzecz skarżącej telefonów komórkowych iPhone, wraz z dowodami WZ i wykazami numerów IMEI telefonów, a także kopii faktur dokumentujących nabycie tych towarów. Odpowiedzi na ww. pisma wpływały do organu od "[...]" do "[...]" : w dniach "[...]" od Spółki C, w dniu "[...]" od Spółki B, w dniu "[...]" od Spółki G, w dniach "[...]" od Spółki D (wskazano na nabycie od Spółki K), w dniu "[...]"od Spółki J, w dniach "[...]" od Spółki E, w dniach "[...]" od Spółki I, w dniu "[...]" od Spółki H, w dniu "[...]" od Spółki F. W dniu "[...]" organ wezwał Spółkę L do przekazania ewidencji pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z Centrów Logistycznych w "[...]" i "[...]" w 2013 i 2014 r. W dniu "[...]" organ skierował wezwania do kolejnej grupy zbywców telefonów, nie powiązanych bezpośrednio ze skarżącą, rozpoczynając od wezwania do Spółki M (dot. sprzedaży na rzecz Spółki C, tom IV, dokumenty wyłączone z akt). W dniu "[...]" UKS wezwał skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni od odbioru wezwania, zapisanych w formie elektronicznej wykazów numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych i tabletów sprzedanych od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Pismo to zostało odebrane w dniu "[...]" (K-46). W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów przedłożonych przez Spółkę C, ze względu na ochronę tajemnicy handlowej. Postanowienie podobnej treści wydano także w dniu "[...]". W dniu "[...]" organ wystosował 10 wezwań, skierowanych na podstawie art.155 Op do: Spółki N, P. Z., I.M., Spółki O, A.L., Spółki P - 2 pisma, Spółki R, Spółki M, Spółki S. Od ww. podmiotów zażądano dostarczenia kopii faktur sprzedaży wystawionych dla podmiotów, które następnie sprzedały spółce A telefony komórkowe iPhone, wraz z dowodami WZ i wykazami numerów IMEI telefonów, a także kopii faktur dokumentujących nabycie tych towarów. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki H (jako zbywcę wskazano Spółkę P oraz od A. L. (sprzedaż dla Spółki J). W dniu "[...]" organ wysłał wezwanie do Spółki T dot. dostarczenia kopii faktury sprzedaży wystawionej dla A.L., wraz z dowodem WZ i wykazem numerów IMEI telefonów, a także kopii faktury dokumentującej nabycie towarów odsprzedanych A. L. Firma ta udzieliła odpowiedzi w dniu "[...]". W dniu 10 lipca 2014 r. wpłynęło pismo skarżącej, do którego załączono procedury transakcji zakupu i sprzedaży, weryfikacji dostawców i odbiorców oraz kopie dokumentów potwierdzających weryfikację dostawców i odbiorców (K-76). W dniu "[...]" organ wystosował ponowne wezwanie o treści jw. do Spółki P oraz do Spółki U. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź I.M., na wezwanie z dnia "[...]" (przesłano faktury sprzedaży telefonów dokonanej przez Spółki W dla Spółki G, Spółki U dla W). W dniu "[...]" organ wystosował ponowne wezwanie o treści jw. do Spółki U dot. nabycia od Spółki W. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki L, w której odmówiono wydania ewidencji ruchu pojazdów w Centrach Logistycznych, ze wskazaniem na Spółkę X jako podmiot uprawniony do udzielania informacji. W dniu "[...]" UKS wezwał Spółkę X do wydania ww. ewidencji. W dniu "[...]" Spółka Y udzieliła dwóch informacji na wezwanie skierowane do Spółki P, wskazując jako zbywcę Spółkę Z, transportu dokonywała firma logistyczna A oraz B do odbiorców – Spółka E oraz I. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej, w którym poinformowała, iż nie może udzielić żądanych informacji dot. numerów IMEI w zakreślonym przez organ terminie, z uwagi na obszerność materiału i sezon urlopowy. W dniach "[...]" organ kontroli zwrócił się do Oddziału Wymiany Informacji o Podatkach Pośrednich Izby Skarbowej o wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich w marcu 2014 r. Złożonych zostało 5 wniosków SCAC o udzielenie informacji o transakcjach, skierowanych do administracji podatkowej: niemieckiej (2), czeskiej, litewskiej i cypryjskiej (K od 148 do 150). W dniu "[...]" UKS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do "[...]" z powodu konieczności gromadzenia dowodów. W dniu "[...]" wysłane zostało ponowne wezwanie do Spółki F dot. faktur wystawionych w marcu 2014 r. dla Spółki A oraz innych dokumentów dot. transakcji. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki K dot. sprzedaży dla Spółki D (jako zbywcę wskazano Spółkę AA). W dniu "[...]" wysłano do Spółki AA wezwanie o treści jw. (faktury sprzedaży dla Spółki O). Wezwanie to nie zostało odebrane. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od P. Z. wraz z kopiami faktur sprzedaży dla Spółki G i zestawieniem numerów IMEI oraz z fakturami zakupu od Spółki AB i K.B. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej wraz z numerami IMEI. W dniu "[...]" organ skierował dwa wezwania o treści jw. do Spółki AB (nieodebrane) oraz do K.B.. W dniach "[...]" wpłynęły odpowiedzi od Spółki AC (dokonywali zakupu od Spółki N), Spółki T (wskazano nabycie od Spółki AD) oraz Spółkę U. W dniu "[...]" Spółka L dostarczył ewidencje wjazdów i wyjazdów z Centrów Logistycznych. W dniu "[...]" UKS skierował kolejne oraz ponowne wezwania o treści jw. do Spółki S (sprzedaż dla Spółki I), Spółki AE (sprzedaż dla Spółki N, nieodebrane), Spółki AF (sprzedaż dla Spółki AC), K.B. (sprzedaż dla Spółki N), K.B. (sprzedaż dla Spółki N), Spółki AG (sprzedaż dla Spółki N), Spółki AD (sprzedaż dla Spółki T), Spółki AH (sprzedaż na rzecz Spółki U), Spółki AI (sprzedaż dla Spółki U), Spółki AJ (sprzedaż na rzecz Spółki U). W dniu "[...]" UKS wystosował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. danych rejestrowych oraz deklaracji VAT-7 spółki AI. W dniu "[...]" organ wezwał skarżącą do dostarczenia w terminie 14 dni od odbioru wezwania - wykazów numerów identyfikacyjnych IMEI telefonów komórkowych i tabletów sprzedanych przez Spółkę A według podanego przez organ zestawienia faktur. Wcześniejsze wykazy przesłane przez skarżącą nie są zgodne co do ilości telefonów i tabletów sprzedanych na podstawie wymienionych w piśmie faktur, tj. w przedłożonych wykazach jest więcej numerów niż sprzedanych telefonów (K-128). W dniu "[...]" wpłynęło pismo Spółki X informujące o nieprowadzeniu ewidencji ruchu pojazdów w Centrach Logistycznych. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AK wraz z załącznikami (dot. sprzedaży dla Spółki N i zakupu od Spółki AL). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od "[...]" dot. K.B. – K.B. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o włączeniu do akt kserokopii rejestru ruchu pojazdów w Centrum Logistycznym Spółki X. W tym samym dniu organ wysłał wezwanie o treści jw. do Spółki AL. (nieodebrane). W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej z zapytaniem o termin zakończenia kontroli. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wezwania od K.B. W dniu "[...]" wpłynęły wyjaśnienia od Spółki AG (sprzedaż dla Spółki AC). W dniu "[...]" wpłynęło pismo Spółki X dot. ewidencji ruchu pojazdów w centrach logistycznych. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej informujące o zmianie z dniem "[...]" nazwy spółki z "[...]" na Spółka A. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Naczelnika US dot. Spółki AI. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika dot. terminu zakończenia postępowania kontrolnego. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki F z załącznikami. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź K. B. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o włączeniu do akt kserokopii rejestru ruchu pojazdów otrzymanego od Spółki X. W dniu "[...]" organ wezwał w zakresie jw. Spółki AB (sprzedaż dla P.Z. i K. B., nieodebrane). W dniach "[...]" organ kontroli zwrócił się do Oddziału Wymiany Informacji o Podatkach Pośrednich Izby Skarbowej o wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich w marcu 2014 r. Złożonych zostało 16 wniosków SCAC o udzielenie informacji o transakcjach, skierowanych do administracji podatkowej: maltańskiej (2), łotewskiej (4), litewskiej, czeskiej, włoskiej (2), niemieckiej, brytyjskiej (2), holenderskiej, bułgarskiej, estońskiej. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Spółki Y, będące odpowiedzią na wezwanie do Spółki P, wskazujące jako zbywcę towarów spółkę Z. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki S, wskazujące jako zbywcę towarów Spółkę AP. W dniu "[...]" UKS zwrócił Spółce X rejestry ruchu pojazdów. W dniu "[...]" organ wezwał skarżącą do przesłania umów o pracę osób zatrudnionych w marcu 2014 r. oraz zawartych umów o świadczenie usług według zestawienia faktur. W dniu "[...]" organ wystosował ponowne wezwanie do Spółki M dot. sprzedaży na rzecz Spółki C (tom IV, dokumenty wyłączone z akt). W dniu "[...]" organ wezwał wezwania w zakresie jw.: do Spółki AP (kserokopie faktur sprzedaży dla Spółki S, dowody WZ, wykazy numerów IMEI, kopie faktur nabycia ww. towarów) oraz do Spółki Z dot. sprzedaży dla Spółki P (nieodebrane). W dniu "[...]" organ wysłał wezwanie do Spółki M w zakresie jw., dot. sprzedaży dla Spółki I. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt wezwania do Spółki C z uwagi na tajemnicę handlową. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AJ wraz z kopią faktury zakupu i sprzedaży. W dniu "[...]" organ wystosował kolejne wezwanie do Spółki AJ powtarzające żądanie dostarczenia dokumentów dot. Spółki U, gdyż z pismem wpł. "[...]" przesłany został inny dokument. W dniu "[...]" wysłane zostały wezwania o treści jw. do: J.K. dot. sprzedaży dla K.B. (nieodebrane), do Spółki AR – sprzedaż dla Spółki AG, do Spółki AS – sprzedaż dla Spółki F, do Spółki AT (nieodebrane), 2 wezwania do Spółki R dot. sprzedaży dla Spółki I oraz K.B. W dniu "[...]" organ otrzymał informację z Biura wymiany Informacji Podatkowej, że włoska administracja podatkowa poinformowała, iż z powodu trudności napotkanych podczas kontroli nie jest możliwe udzielenie informacji w terminie. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na jeden z wniosków SCAC, dot. spółki AU. W dniu "[...]" pełnomocnik spółki zapoznał się z aktami sprawy, z czego sporządzono protokół. W dniu "[...]" organ wystosował trzecie wezwanie do Spółki F, z żądaniem dostarczenia czytelnych kopii listów przewozowych dot. transportu telefonów sprzedanych spółce A oraz wykazów numerów IMEI tych telefonów. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki F, z załącznikami. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do litewskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie irlandzkim organom podatkowym informacji dot. transakcji między Spółką A a AU. W dniu "[...]" skarżąca przedłożyła na żądanie organu umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług zawarte z Spółką X. W dniu "[...]" organ skierował do skarżącej ponowne wezwanie do dostarczenia w terminie 14 dni wykazów numerów IMEI telefonów i tabletów sprzedanych w marcu 2014 r. Wcześniej przysłane wykazy zawierają więcej numerów niż ilość sprzedanych urządzeń według faktur. W dniach "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AS wraz z fakturą nabycia i sprzedaży oraz numerami IMEI. W dniu "[...]" organ wezwał Spółkę AB do przedłożenia faktur sprzedaży towarów dla P.Z. oraz K. B., dowodów WZ, wykazów nr IMEI i kopii faktur nabycia tych towarów. W dniu "[...]" organ wystosował wezwanie o treści jw. do Spółki AE (sprzedaż dla Spółki N i AS, nieodebrane). W dniach "[...]" UKS wystosował pisma do innych organów podatkowych dot. udzielenia informacji o: Spółce AE , AL, AH, AD, AJ, J.K., AA. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawiające dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AW. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie holenderskim organom podatkowym informacji dot. transakcji między Spółką A a AW. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Skarbowej MF, do którego załączono kopię ponaglenia Spółki A na nieterminowe załatwienie sprawy. W dniu "[...]" organ wystosował wezwanie o treści jw. do Spółki AX – sprzedaż dla Spółki AT i F. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do "[...]", uzasadniając je podejrzeniem, że na wcześniejszych etapach obrotu towarami mogło dojść do oszustwa podatkowego, a skarżąca mogła brać udział w "karuzelowym" obrocie towarami. W dniu "[...]" organ wystosował ponowne wezwanie do Spółki AD. W dniu "[...]" wpłynęło pismo skarżącej, informujące, iż udzieliła już wszystkich możliwych informacji żądanych przez organ, zaś jej program obsługujący gospodarkę magazynową nie ma możliwości zaczytywania i archiwizowania numerów IMEI. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AB wraz z załącznikami. W dniu "[...]" organ wystosował kolejne wezwania do: Spółki AY (sprzedaż dla Spółki AB, nieodebrane), Spółki AZ (sprzedaż dla Spółki AB nieodebrane), Spółki AAA (sprzedaż dla Spółki AB, nieodebrane). W dniu "[...]" UKS skierował do skarżącej pismo, w którym podał przyczyny kontynuowania postępowania kontrolnego, podkreślając, iż nie ma jeszcze odpowiedzi na wnioski SCAC. W dniu "[...]" UKS skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego prośbę o informacje dot. Spółki AY. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AX, informująca o zaprzestaniu reprezentowania firmy Spółki AT. W dniu "[...]" organ przedłożył GIKS wyjaśnienia w związku z zarzutami skarżącej dotyczącymi nieterminowego załatwienia sprawy. W dniu "[...]" UKS dokonał czynności sprawdzających w miejscu przechowywania ksiąg podatkowych Spółki AT w siedzibie spółki AX, z czego sporządzono protokół. W dniu "[...]" wpłynęły dwie odpowiedzi innych organów podatkowych dot. Spółki AAA oraz AE. W dniu "[...]" pełnomocnik spółki zapoznał się z aktami sprawy. W dniu "[...]" organ wystosował wezwanie o treści jw. do Spółki AAB (transakcje z Spółki AT). W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AJ. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AD. W dniu "[...]" organ skierował zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. spółki AD. W dniu "[...]" organ wystosował ponowne wezwania do: Spółki AH (sprzedaż dla Spółki U), Spółki AI (sprzedaż dla Spółki U, nieodebrane), Spółki AJ (sprzedaż dla Spółki U, nieodebrane), Spółki AR (sprzedaż dla Spółki AG), Spółki R (sprzedaż dla Spółki I oraz dla K.B.), Spółki M (sprzedaż dla Spółki I), Spółki Z (sprzedaż dla Spółki P, nieodebrane). W dniu "[...]" organ wystosował ponowne wezwanie do Spółki M dot. sprzedaży na rzecz Spółki C (tom IV, dokumenty wyłączone z akt). W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt wezwania do dostawcy telefonów komórkowych na rzecz Spółki C, z uwagi na tajemnicę handlową. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AAC. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AE, AL i AH. W dniu "[...]" organ kontroli wydał postanowienie o włączeniu do akt pism innych organów podatkowych dot. Spółki AE i AY. W dniu "[...]"Urząd Skarbowy zwrócił się do UKS o przeprowadzenie kontroli w Spółce A w zakresie rzetelności transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę C, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki F. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej Malty o wyrażenie zgody na przekazanie czeskim organom podatkowym informacji dot. transakcji między Spółką A a Spółką AAC. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAD. W dniu "[...]" wpłynęło postanowienie GIKS o uznaniu ponaglenia za niezasadne. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAE. W dniu "[...]" UKS wydał postanowienie o włączeniu do akt dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej, są to materiały dot. Spółki AZ. W dniu "[...]" (nieczytelna data wpływu) wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAF. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do cypryjskiej administracji podatkowej o wyrażenie zgody na przekazanie włoskim organom podatkowym informacji dot. transakcji między Spółką A a AAF. W dniu "[...]" (nieczytelna data wpływu) wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, dot. Spółki AAG. W dniu "[...]" wpłynęły odpowiedzi na wnioski SCAC dot. Spółki AAH i AAI. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. kontroli wobec skarżącej w zakresie Podatku od towarów i usług za inne okresy. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej Malty o wyrażenie zgody na przekazanie organom podatkowym Holandii, Węgier, Włoch i Czech informacji dot. transakcji między Spółką A a AAG. W dniu "[...]" UKS złożył do Biura Wymiany Informacji Podatkowych wniosek SCAC dot. Spółki AAG i AAJ. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AA. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AAK. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej Łotwy o wyrażenie zgody na przekazanie organom podatkowym Włoch informacji dot. transakcji między Spółką A a AAK. W dniu "[...]" organ skierował pismo do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej Niemiec o wyrażenie zgody na przekazanie czeskim, holenderskim i bułgarskim organom podatkowym informacji dot. transakcji między Spółką A a AAE. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AP dot. nabycia od Spółki S, z załącznikami. W dniu "[...]" organ wystosował dwa wezwania: do Spółki AAL oraz do Spółki AAM sprzedaży dla Spółki AP i R. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o włączeniu do akt dokumentów z innych postępowań dot. skarżącej. W dniu "[...]" organ wystosował dwa wezwania o treści jw. do Spółki AAN dot. sprzedaży przez Spółki AI dla Spółki U oraz ponownie do Spółki AAO dot. sprzedaży dla Spółki U, przesłane dokumenty nie są tymi, których żądał organ. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące terminu zwrotu podatku. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodzie na przekazanie informacji czeskiej administracji podatkowej. W dniu "[...]" organ zwrócił się do Spółki AAL o informacje o cenach hurtowych i detalicznych telefonów iPhone i tabletów. W dniu "[...]" wpłynęły odpowiedzi od łotewskiej administracji podatkowej. W dniu listopada 2014 r. wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Społki AE. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodzie na dalsze przekazanie informacji, udzielonej przez niemiecką administrację podatkową. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki W. W dniu "[...]" organ skierował 2 pisma do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, zawierające wnioski o wystąpienie do administracji podatkowej Łotwy i Estonii o wyrażenie zgody na przekazanie organom podatkowym Wielkiej Brytanii i Niemiec informacji dot. transakcji między Spółką A a AAD i Spółką W. W dniu "[...]" pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź od Spółki AAM, nie może przekazać żądanych dokumentów, gdyż zatrzymała je ABW. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika US dotyczące terminu zwrotu podatku. W dniu "[...]" UKS udzielił odpowiedzi na ww. do US, w której wskazano na czasochłonność postępowania oraz konieczność analizy numerów identyfikacyjnych telefonów i tabletów, poprzez porównanie numerów towarów (telefonów) występujących we wszystkich postępowaniach. W dniu "[...]" wpłynęły dwie odpowiedzi na wnioski SCAC dot. Spółki AAP, oraz AAR. W dniu "[...]" wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej w sprawie zbyt długo prowadzonego postępowania. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AAS. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź innego organu podatkowego dot. Spółki AD. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodach na dalsze przekazanie informacji, udzielonych przez cypryjską i niemiecką administrację podatkową. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Spółki AAL – oficjalnego dystrybutora Apple dot. cen za telefony iPhone. W dniu "[...]" (nieczytelna data wpływu) wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AAT. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt pisma dot. Spółki C, ze względu na tajemnicę handlową. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodzie na dalsze przekazanie informacji, udzielonej przez łotewską administrację podatkową. W dniu "[...]" organ wezwał Spółkę Y w zakresie jw. dot. sprzedaży przez Spółkę AAL na rzecz Spółki AP. W dniu "[...]" organ złożył do Biura Wymiany Informacji Podatkowych wniosek o wyrażenie zgody przez administrację podatkową Niemiec na przekazanie informacji czeskim, holenderskim i bułgarskim administracjom podatkowym. W dniu "[...]" wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC dot. Spółki AAU. W dniu "[...]" organ przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje z postępowania kontrolnego wobec Spółki A. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do "[...]" ze względu na konieczność dalszego gromadzenia dowodów, podejrzenia karuzeli podatkowej oraz oczekiwanie na odpowiedzi na wnioski SCAC. W dniu "[...]"wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodzie na dalsze przekazanie informacji, udzielonej przez estońską administrację podatkową. W dniu "[...]" wpłynęły dwie odpowiedzi na wnioski SCAC dot. Spółki AAW oraz AAX. W dniu "[...]" organ złożył do Biura Wymiany Informacji Podatkowych wniosek o wyrażenie zgody przez administrację podatkową Irlandii na przekazanie informacji administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. W dniu "[...]" organ wystosował pismo do Spółki AJ. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodzie na dalsze przekazanie informacji, udzielonej przez łotewską administrację podatkową. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Dyrektora UKS z prośbą o dostarczenie dowodów dotyczących transakcji spółki A w styczniu 2014 r. W dniu "[...]" organ wydał postanowienie o włączeniu do akt faktur dot. stycznia 2014r. W dniu "[...]" organ przekazał dowody Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu "[...]" wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych o zgodzie na dalsze przekazanie informacji, udzielonej przez brytyjską administrację podatkową. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o informacje dot. ustaleń wobec Spółki A. W dniach "[...]" organ udzielił odpowiedzi na pismo Dyrektora UKS z dnia "[...]" oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dniu "[...]" wpłynęła informacja od łotewskiej administracji podatkowej. W dniu "[...]" organ wystosował, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, wniosek SCAC do włoskiej administracji podatkowej. W dniu "[...]" wpłynęła informacja od UKS, dot. Spółki AE. W dniu "[...]" wpłynęło pismo Naczelnika US z informacją o dokonaniu zwrotu nadwyżki z deklaracji oraz o otrzymaniu zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej na 12.398.492 zł. W dniu "[...]" wpłynęła skarga na przewlekłość postępowania. Z treści przytoczonych przepisów art.139 §1 oraz art.140 §1 i 2 Op wynika, że organ powinien załatwić sprawę szczególnie skomplikowaną w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, a jeżeli nie jest to możliwe, termin ten może ulec zmianie, o czym organ powinien zawiadomić stronę i podać przyczyny zmiany terminu oraz wskazać nowy termin. Z powyższego wynika, że ww. 2-miesieczny termin nie wiąże organu w sposób bezwzględny w każdej sprawie, lecz ma charakter postulatywny (NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2186/15, Baza Orzeczeń NSA). Od charakteru danej sprawy zależy, czy organ zobowiązany jest załatwić sprawę w ciągu 2 miesięcy, czy wymaga ona dłuższego czasu. Możliwość dotrzymania tego terminu powinna być zatem oceniana w każdej sprawie w zależności od występujących w niej uwarunkowań. Przewlekłość wystąpiłaby wówczas, gdyby organ nie załatwił sprawy w ww. terminie, przedłużając bezpodstawnie postępowanie. Rozpatrując skargę na przewlekłość należy zatem wyjaśnić, czy uzasadnione było kilkukrotne przesunięcie przez organ terminu zakończenia postępowania kontrolnego (15 lipca, 22 września i 26 listopada 2014 r.). Jak już wyżej wspomniano, istotnym aspektem postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS było podejrzenie oszustwa w podatku od towarów i usług określanego mianem "karuzeli podatkowej", konsekwencją czego była konieczność prześledzenia 9 łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła skarżąca. Słusznie zauważono w skardze, że pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało zdefiniowane. Przyjmuje się, że do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy jest ono prowadzone nieefektywnie, czyli gdy czynności procesowe są wykonywane w dużym odstępie czasu albo mają charakter pozorny, wskutek czego postępowanie prowadzone jest opieszale, niesprawnie i nieskutecznie. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego wcześniej kalendarza czynności podejmowanych przez organ kontroli, Sąd nie znajduje podstaw zarzucenia temu organowi, iż działał w sposób przewlekły. Ocenie Sądu podlega okres od "[...]" (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego) do dnia "[...]" (data wpływu do organu skargi na przewlekłość) tj. okres ok. 6,5 miesiąca. Dalsze czynności organu nie są objęte rozpatrywaną skargą. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący zbyt późnego, zdaniem skarżącej, wystąpienia do niej dokumentację księgową, co miało miejsce w dniu "[...]". Z akt sprawy wynika, że w 14-dniowym okresie między doręczeniem skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a skierowaniem do niej ww. wezwania organ prowadził korespondencję dotycząca skarżącej z organem podatkowym właściwym terytorialnie dla skarżącej, zajmującym się zwrotem VAT za marzec 2014 r. (K-6 do K-9) oraz wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy dokumentów uzyskanych od tego organu (K-10). Nie był to więc okres, w którym organ nie zajmował się sprawą, nawet jeżeli z punktu widzenia skarżącej nie były to działania efektywne. W okresie tym UKS miał już dostęp do udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumentów, które mógł poddać analizie: deklaracja VAT-7 za marzec 2014 r., wniosek o przyśpieszony zwrot VAT, informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach skarżącej, a także dokumenty KRS i NIP-2. Dlatego skierowanie do skarżącej w dniu "[...]" wezwania do dostarczenia dokumentów nie wskazuje na opieszałość organu. Na tle całego ponad 6-miesiecznego okresu podlegającego ocenie, (tj. "[...]") fakt wysłania do strony przedmiotowego wezwania po 10 dniach roboczych od wszczęcia postępowania nie ma większego znaczenia. Bowiem ze względu na charakter sprawy objętej postępowaniem kontrolnym, nie było realnej możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w ustawowym terminie 2 miesięcy. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do prymatu zasady szybkości działania nad zasadą prawdy obiektywnej w przypadku spraw szczególnie skomplikowanych, a do takich należą sprawy w których występuje podejrzenie "karuzeli podatkowej". Także wystąpienie przez organ w dniu "[...]" do 9 kontrahentów wskazanych przez skarżącą w piśmie otrzymanym przez organ w dniu "[...]" nie było, w ocenie Sądu, działaniem opieszałym. Należy mieć tu na względzie że, dane, które organ otrzymał od skarżącej, wymagały analizy przed podjęciem decyzji co do kierunku postępowania. Skarżąca uważa, że nie można uzależniać należnego jej zwrotu VAT i zakończenia postępowania kontrolnego od uprzedniego zbadania całego łańcucha dostaw i sprawdzenia wszystkich podmiotów, jakie w nim występowały, gdyż skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za innych. Nie podzielając tego stanowiska, Sąd wskazuje, że formalnie zwrot VAT nie był uzależniony od postępowania prowadzonego przez UKS, bo sprawą zwrotu VAT za marzec 2014 r. zajmował się inny organ, który we własnym zakresie przedłużał termin zwrotu, aczkolwiek przyczyną przedłużenia rzeczywiście była kontrola UKS . Z akt wynika, że mimo wszystko zwrot VAT nastąpił przed zakończeniem kontroli podatkowej, gdyż złożono zabezpieczenie w formie gwarancji bankowej. "W sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w której zachodzi podejrzenie transakcji karuzelowych, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatnika w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa w postaci transakcji karuzelowych, a jeśli tak, to jaka była w tym rola podatnika, czy był to udział świadomy, a jeśli nie, to czy dochował on należytej staranności. To wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do wielu podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników, którzy brali udział w łańcuchu transakcji, również organów podatkowych innych państw. Śledzenie kolejnych ogniw transakcji karuzelowych ujawnia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec następnych podmiotów i transakcji. Jeśli uwzględnić w tym udział tak zwanego "znikającego podatnika", co jest immamentną cechą transakcji karuzelowych oraz fakt, że podmioty biorące w nich udział "nie kwapią się z pomocą organom podatkowym w wyjaśnianiu sprawy", to oczywistym jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie takiej sprawy w terminie dwumiesięcznym jest praktycznie nieosiągalne" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 102/16, Baza Orzeczeń NSA). W replice na odpowiedź na skargę wskazano, że postanowienia organu o przedłużeniu terminu nie spełniają wymagań przewidzianych w art.217 §2 Op w zw. z art.210 §4 Op, gdyż zawierają jedynie ogólne sformułowania, wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art.216 §1 i 2 Op w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Elementy postanowienia wymienia art. 217 §1, zgodnie z którym postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl §2 art.217 Op postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W niniejszej sprawie organ na podstawie art.140 Op zawiadamiał stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (zakończenia postępowania). Z przepisu art.140 Op wynika, że w zawiadomieniu należy podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Przy czym ocena prawidłowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zależy bardziej od tego, czy były ku temu realne podstawy, a mniej od tego, co, literalnie, wskazano w zawiadomieniu. Z treści ww. przepisu art.140 Op nie wynika, że zawiadomienie powinno przybrać formę postanowienia, niemniej jego wydanie w tej formie mieści się w ramach wyznaczonych przez art.216 Op, gdyż zawiadamiając stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie organ nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz załatwia kwestię terminu załatwienia sprawy, czyli kwestię, która wynikła w trakcie postępowania. Na tego rodzaju postanowienie nie przysługuje ani zażalenie, ani skarga do sądu. Zatem, mając na względzie zapis art.217 §2 Op, nie jest wymagane sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom określonym w art.210 §4 w zw. z art.219 Op. Sposób formułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania w trybie art. 140 Op nie przesądza o przewlekłości postępowania i o niej nie stanowi. Stanowią o niej inne okoliczności, przede wszystkim czas, w jakim podejmowano poszczególne czynności procesowe, ich konieczny zakres i celowość, co musi być odniesione do konkretnych uwarunkowań każdej sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. I FSK 2186/15, Baza Orzeczeń NSA). Dlatego też nie są zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia art.217 §2 w zw. z art.210 §4 Op. Podkreślenia wymaga, że przedstawiona na podstawie akt sprawy chronologia obejmuje tylko korespondencję wysyłaną i otrzymywaną przez organ. Nie obrazuje pracy o charakterze analitycznym, polegającej przykładowo na ocenie znaczenia gromadzonych informacji i na podejmowaniu decyzji o tym, do kogo wysłać zapytanie, jak zinterpretować odpowiedź itp. Niemniej jednak, na podstawie samego wpływu i wypływu korespondencji nasuwa się ogólne spostrzeżenie, że organ podejmował działania w bardzo krótkich odstępach czasu. Wskazuje to, że organ kontroli na bieżąco, systematycznie dokonywał analizy otrzymywanych informacji, na ogół zawierających obszerne załączniki. Od dokonanej przez organ analizy zależało, jakie następne działania zostaną podjęte. Organ wskazał w odpowiedzi na skargę, że ustalono 9 łańcuchów "karuzeli podatkowej", w której brała udział skarżąca poprzez fakt nabycia telefonów od Spółki B, C, D, E, F, G, H, I, oraz J. Wymagało to równoległego zbadania podmiotów występujących w każdym z 9 łańcuchów. Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada jego fazowość i rozliczanie w sposób polegający na pomniejszeniu podatku naliczonego o podatek należny w danej fazie obrotu, stanowiący z kolei podatek naliczony w kolejnej fazie. Dlatego też łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dlatego dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby UKS podczas kontroli podatkowej podejmował działania, które nie przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie pozorowały takie dążenia. Skarżąca zarzuca że postępowanie było prowadzone nieefektywnie i opieszale, lecz czyni to w sposób dość ogólny, twierdząc przede wszystkim, że nie było konieczności analizowania roli innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telefonów oraz że nie było konieczności sprawdzania nr IMEI. Nie wskazuje ponadto innych konkretnych czynności, które byłyby, jej zdaniem, zbędne dla załatwienia sprawy. Skarżąca uważa, że skoro nie jest w żaden sposób powiązana z dalszymi podmiotami obracającymi towarem, to nie należało uzależniać zwrotu VAT od wyników kontroli u tych podmiotów. Argumentacja skarżącej oparta jest na założeniu, że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne nie ma charakteru sprawy szczególnie skomplikowanej, zaś działania organu są nieefektywne i opieszałe, bowiem organ nie zadbał o koncentrację materiał dowodowego, zaś z art.149 Op uczynił instrument do obejścia art.139 Op. Sąd zarzutów tych nie podziela. Treść akt sprawy wskazuje na widoczną konsekwencję czy też sukcesywność działań organu, przejawiającą się, przykładowo, w tym, że w krótkim czasie od otrzymania informacji o kolejnym zbywcy telefonów iPhone organ zwracał się do tego podmiotu lub, w przypadku trudności w kontakcie, zwracał się o pomoc do właściwego dla podatnika organu podatkowego o udzielenie informacji o podmiocie zaś po ustaleniu kolejnego zbywcy zwracał się do niego m. in. o potwierdzenie sprzedaży i wskazanie źródła pochodzenia telefonów. Przykładowo, w dniu "[...]" organ wysłał wezwanie o dostarczenie faktur oraz informacji o nabyciu do Spółki J, tj. podmiotu, od którego skarżąca nabyła telefony. Odpowiedź wpłynęła do organu w dniu "[...]", po czym organ w dniu "[...]" wysłał wezwanie do wskazanego przez K. Z. zbywcy towarów, którym była firma A.L. Odpowiedź od tej firmy wpłynęła w dniu "[...]", następnego dnia wysłano wezwanie do wskazanego zbywcy – Spółki T. Ten podmiot udzielił odpowiedzi, która do organu wpłynęła w dniu "[...]", ze wskazaniem że nabyto towar od Spółki AD. Do tego podmiotu organ skierował wezwanie w dniu "[...]", lecz pojawiły się problemy z jego doręczeniem oraz ustaleniem statusu podatnika, wobec czego organ wystosował wnioski o pomoc prawną do innych krajowych organów podatkowych w dniu "[...]". Odpowiedź na ten wniosek wpłynęła "[...]". W czasie oczekiwania na odpowiedź UKS wysłał w dniu "[...]" ponowne wezwanie do Spółki AD. Zdaniem Sądu powyższy przykład wskazuje na sprawne prowadzenie przez organ wielowątkowego postępowania. Opisane wyżej działania organu mają związek z prowadzonym postępowaniem i nie noszą znamion opieszałości, przy czym dotyczą tylko jednego z 9 łańcuchów "karuzeli podatkowej". Istotna jest też poruszona zarówno w skardze jak i w odpowiedzi organu kwestia zasadności i terminowości zwrócenia się z wnioskami SCAC do obcej administracji podatkowej. Konieczność wystąpienia z owymi wnioskami jest oczywista, ze względu na występowanie zagranicznych podmiotów w łańcuchach karuzelowych. I jest to jedna z głównych przyczyn, dla których postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się ciągu 2 miesięcy od wszczęcia. Bowiem, z jednej strony, złożenie wniosków do zagranicznych administracji podatkowych wymagało uprzedniego podjęcia działań na gruncie krajowym (w związku z czym nie było wskazane wystąpienie z wnioskami SCAC na początku postępowania kontrolnego), z drugiej zaś strony czas oczekiwania na odpowiedzi jest, z reguły, dość długi. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że wnioski SCAC z dnia "[...]" nie były spóźnione, gdyż do ich złożenia wymagane było uprzednie ustalenie przebiegu transakcji przy wykorzystaniu tych możliwości, które posiada organ. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko organu oparte na treści rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), iż warunkiem wystąpienia z wnioskiem do administracji innego państwa członkowskiego jest wyczerpanie zwyczajnych źródeł informacji (art.54 ust.1 lit.b). Wobec tego słusznie organ rozpoczął postępowanie od zebrania materiału dowodowego na terenie kraju. Zapytania te zostały złożone po prawie dwóch miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, półtora miesiąca od otrzymania od skarżącej dokumentów dotyczących transakcji. Jednak w okresie tym UKS wykonał cały szereg działań, poczynając od ustalenia 9 łańcuchów "karuzeli podatkowej", poprzez skierowanie zapytań o transakcje najpierw do 9 podmiotów, od których skarżąca nabyła telefony, a następnie poprzez analizę ich odpowiedzi (które wpłynęły wraz z załącznikami do "[...]") i weryfikację w systemie REMDAT oraz sukcesywne wysłanie w dniach "[...]" oraz "[...]" kolejnych wezwań do podmiotów wymienionych jako wcześniejsi zbywcy telefonów albo do podmiotów dysponujących wiedzą o ich działalności Spółki M, I.M. (dot.Spółki W), Spółki N, O, A.L., P, R, S i inne wymienione w kalendarzu działań organu ). W ocenie Sądu takie działanie organu trudno uznać za opieszałe. Także dalszym działaniom organu nie można przypisać opieszałości. W okresie oczekiwania na odpowiedzi od obcych administracji podatkowych organ wykonywał opisane w chronologii działań organu czynności, które niewątpliwie miały ścisły związek z prowadzonym postępowaniem. W kwestii oceny efektywności tych działań wskazać należy, że ich ostateczna weryfikacja możliwa będzie po zakończeniu postępowania. Jednak już na etapie niniejszej sprawy, przedmiotem której jest badanie przewlekłości postępowania, Sąd nie stwierdził, aby organ podejmował takie działania, którym możnaby przypisać pozorność, niecelowość lub nieefektywność. O żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu kontroli Sąd nie może powiedzieć, aby miała charakter pozorny lub aby była niecelowa albo nieefektywna. Nie ma przy tym znaczenia, że w subiektywnym przekonaniu strony skarżącej organ nie miał racjonalnych podstaw np. do gromadzenia i przyporządkowywania numerów IMEI do nabytych oraz sprzedanych telefonów. To organ kontroli jest gospodarzem prowadzonego postępowania i to organ decyduje, jakie czynności podejmie w danej sprawie. Prowadzone przez organ postępowanie realizuje cele opisane w art.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, czyli obejmuje kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.. Zatem prowadzone przez UKS postępowanie nie ogranicza się tylko do zbadania zasadności zwrotu VAT, lecz, jak wynika z treści skierowanego do skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów usług za kontrolowany okres, tj. za marzec 2014 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podejmowane przez organ działania miały związek z prowadzoną sprawą i mogły mieć znaczenie dla zakończenia kontroli. Bowiem niewątpliwie dotyczyły obrotu telefonami i dotyczyły podmiotów biorących udział w tym obrocie. W kwestii zasadności weryfikacji numerów IMEI wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", w których stwierdzono obrót telefonami, zasadna jest weryfikacja tych numerów (np. wyroki: I FSK 500/16 z dnia 5 grudnia 2017 r., I FSK 166/16 z dnia 13 października 2017 r., I FSK 1765/15 z dnia 26 maja 2017 r., Baza Orzeczeń NSA). Ocena czynności podejmowanych przez UKS, w tym ich zasadności oraz częstotliwości, nie wskazuje na naruszenie przez ten organ obowiązku załatwienia sprawy w prawidłowym terminie. Kontrola prowadzona wobec skarżącej ma bardzo szeroki zakres i wymaga systematycznego podejmowania wielu czynności, przy czym często, a w zasadzie z reguły, z podjętych działań wynika konieczność podjęcia działań kolejnych. W związku z tym nie było możliwe jej zakończenie w ciągu 2 miesięcy od rozpoczęcia, co upoważniało organ do przedłużania tego terminu bez narażenia się na zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. Sąd nie dopatrzył się po stronie organu takich działań, którym możnaby przypisać opieszałość, brak sprawności, działania zbędne lub nieefektywne. W podnoszonej przez skarżącą kwestii deklarowanej przez nią współpracy z organem w celu jak najszybszego załatwienia sprawy wskazać należy, że rzeczywiście skarżąca deklarowała chęć współpracy, lecz jednak nie zawsze w pełni wywiązywała się z tej deklaracji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ wielokrotnie zwracał się do niej o udostępnienie różnego rodzaju dokumenty, a także o dokonanie zestawienia numerów IMEI, na co skarżąca udzielała wprawdzie z reguły szybkiej odpowiedzi, lecz nie zawsze udostępniała organowi żądane dokumenty lub informacje, co, przykładowo, dotyczy przyporządkowania numerów IMEI do poszczególnych transakcji. Ponadto twierdzeniom strony przeczy treść jej pisma, które wpłynęło do organu w dniu "[...]", informującego, iż ze względu na obszerność materiału, którego zażądał oraz z uwagi na oraz sezon urlopowy, skarżąca nie udzieli organowi informacji w zakreślonym terminie. Po czym skarżąca jednak podała organowi żądane numery IMEI (data wpływu – "[...]") Jednak okazało się, że dostarczone przez skarżącą wykazy numerów IMEI i telefonów oraz tabletów są nieprawidłowe (wykazano więcej numerów niż sprzedanych telefonów), wobec czego UKS w dniu "[...]" wystosował do skarżącej kolejne wezwanie. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 834/16 z dnia 15 grudnia 2017 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte na stronach od 10 do 11 ww. wyroku NSA, w zakresie konieczności dokonania wyczerpującej oceny tego, czy skarga na przewlekłość postępowania była zasadna, z uwzględnieniem istotnych elementów, wskazanych przez NSA, takich jak łączny czas prowadzonego postępowania, ilość przedłużeń, upływ czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, odstępy czasu pomiędzy przesłuchaniami świadków. Ponadto NSA uznał, że należy ocenić, jak długo trwała weryfikacja transakcji sprzedaży, a także w przypadku, jeśli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny – czy było to racjonalne, czy wynikało z opieszałości organu. Zatem tut. Sąd stwierdza, że ocenie podlegał okres od wszczęcia postępowania kontrolnego, co miało miejsce w dniu "[...]", do dnia wniesienia skargi w "[...]", czyli okres około 6,5 miesiąca. Sąd nie poddał analizie tych działań organu, które nastąpiły w późniejszym okresie, gdyż skarga ich nie dotyczy. W okresie objętym skargą postępowanie kontrolne było trzykrotnie przedłużane: w dniach "[...]". W pierwszym postanowieniu organ wskazał na konieczność gromadzenia materiału dowodowego, zaś w kolejnych organ wskazał na podejrzenie oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu towarami, co powoduje konieczność przeprowadzenia szczegółowych ustaleń, w tym poprzez uzyskanie odpowiedzi na wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych. W ocenie Sądu wskazane przez organ przyczyny, pomimo, że w pierwszym postanowieniu słabo wyartykułowane, miały rzeczywisty charakter, ich podłożem było bowiem podejrzenie oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", co wymagało od organu dokonania wielu czynności kontrolnych wobec dużej liczby podmiotów i skorzystania z pomocy innych organów, także zagranicznych. Sąd nie dopatrzył się w podejmowanych przez organ czynnościach ani działań zbędnych, nie dotyczących przedmiotu kontroli, ani działań obliczonych na przesunięcie w czasie zakończenia sprawy. Można wręcz powiedzieć, że w rozpatrywanej sprawie organ działał sprawnie i szybko, co mogło być częściowo spowodowane postawą skarżącej, która, dbając o swoje interesy, dopytywała o termin zakończenia sprawy, informowała o grożących jej konsekwencjach finansowych w razie opóźnienia zwrotu, kilkakrotnie zapoznawała się z aktami sprawy pomimo niedogodności wynikającej z odległego miejsca jej siedziby, a ponadto także organ podatkowy właściwy w wprawie dokonania zwrotu VAT wielokrotnie kierował do UKS zapytania o termin zakończenia kontroli za marzec 2014 r. z uwagi na wysoką kwotę zwrotu i sytuację finansową skarżącej. W kwestii wytycznych NSA dot. wyjaśnienia upływu czasu między otrzymaniem danych o kontrahentach a wystąpieniem z wnioskami o pomoc prawną, wskazać należy że pierwsze 5 wniosków SCAC złożonych zostało w dniach "[...]", a kolejne 16 wniosków w dniach "[...]". Zatem pierwsze wnioski zostały złożone po miesiącu od otrzymania przez organ od skarżącej danych dotyczących kontrahentów ("[...]") i po prawie 2 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego ("[...]"). W ocenie Sądu organ zachował w tym przypadku rozsądny termin. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji, co wynika z powołanego rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010. Skierowane ww. zapytań po 2 miesiącach od wszczęcia kontroli oraz 1 miesiącu od przekazania przez skarżącą danych o kontrahentach nie wskazuje na opieszałość organu, gdyż poprzedzone zostało dokonaniem ustaleń we własnym zakresie, co potwierdza chronologia działań organu. Niezależnie od tego, w toku postępowania kontrolnego organ wysłał kilkanaście wniosków bądź zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącej i innych podmiotów występujących w sprawie. Podkreślenia wymaga, że oczekując na odpowiedzi od zagranicznych i krajowych organów UKS wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie, inne czynności, dowodem czego jest chronologia działań organu sporządzona przez Sąd na podstawie akt sprawy. W kwestii wytycznych NSA dotyczących odstępów czasu miedzy przesłuchaniami świadków wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż podstawowy materiał dowodowy stanowią dokumenty, nie ma w aktach sprawy informacji o przesłuchiwaniu świadków. W podnoszonej w wyroku NSA kwestii długości okresów weryfikacji transakcji sprzedaży, wskazać należy, że z chronologii działań organu wynika, że UKS weryfikował transakcje sprzedaży na bieżąco, bez opóźnień, w zasadzie nie wystąpiły okresy ani dłuższych, ani krótszych przerw pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ, aczkolwiek zdarzały się przypadki nieudzielenia organowi odpowiedzi z różnych przyczyn np. z powodu niepodjęcia przez podmiot wezwania, co wymagało dalszych ustaleń i kolejnych wezwań, które to czynności organ wykonywał. Zarówno częstotliwość jak i zasadność działań podejmowanych przez UKS nie pozwalają na stwierdzenie, aby działania te były nieefektywne lub miały charakter przewlekły. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, postępowanie kontrolne prowadzone było sprawnie. W związku z niepotwierdzeniem zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.).