II SA/Ol 1177/14

Dnia 16 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badania automatu o niskich wygranych - oddala skargę. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O., działając na podstawie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako "O.p." oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.o.g.h." i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.), obciążył Syndyka masy upadłości "[...]" , zwanego dalej "Spółką", kosztami postępowania za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych "[...]", w kwocie 900 zł. Badanie zostało przeprowadzone w dniach 8 – 15 lipca 2013 r. przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przebadanego automatu do gier o niskich wygranych. W postępowaniu odwoławczym, prowadzonym na skutek zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 12 grudnia 2011 r., cofającej rejestrację dopuszczającą do eksploatacji przedmiotowy automat, postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w O., zlecił organowi pierwszej instancji postępowanie uzupełniające, celem uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez zlecenie jednostce badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu w trybie określonym w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W dniu 22 lipca 2012 r., została sporządzona opinia przez Izbę Celną w "[...]" Wydział Laboratorium Celne. Opinia wskazuje negatywny wynik badania sprawdzającego i wynika z niej m.in., że badany automat nie spełnia warunków z art. 129 ust. 3 u.o.g.h. w zakresie wysokości wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty, przewidziane w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art.23b ust. 5 u.o.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie w związku z naruszeniem: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia wpływu art. 129 ust. 1 i 3 u.o.g.h. na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych i w konsekwencji brak oceny, czy przepisy te są przepisami technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. z późn. zm. i czy w rezultacie mogą być stosowane oraz stanowić wzorzec kontroli przeprowadzanej przez jednostkę badającą; - art. 129 ust. 1 i 3 u.o.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34, przez dorozumiane przyjęcie, że wymienione przepisy u.o.g.h. nie mają charakteru technicznego i w konsekwencji mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a zatem i stanowić podstawę do sporządzenia przez jednostkę badającą opinii w zakresie spełniania przez automat o niskich wygranych warunków ustawowych; - art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 23b ust. 5 u.o.g.h., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku potwierdzenia, iż automat nie spełnia warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisach ustawy. Postanowieniem z dnia 9 września 2014r., Dyrektor Izby Celnej w O., utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że z treści przepisów art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, iż w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat jest obowiązany poddać go badaniu sprawdzającemu. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.o.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat nie spełnia warunków, określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Koszty badania ustalone zostały zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r, w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w wysokości 900 zł. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, że w niniejszej sprawie zestawienie powyższych norm jednoznacznie definiuje nakaz obciążenia podmiotu eksploatującego automat do gier kosztami badania spornego automatu. Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, że koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. Organ wskazał, że wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń , minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Opinia z badania stanowi pełnoprawny, wymierny dowód, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.o.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie strony uchylenia spornego postanowienia jest bezpodstawne, nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w przepisach. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy podkreślił, że art. 23b ust. 5 u.o.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. zaskarżonego postanowienia, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. przepisów Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego. Projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający m.in. art. 23b ust. 5, został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Natomiast definicja gry na automatach o niskich wygranych zawarta w art. 129 u.o.g.h. nie wskazuje warunków ograniczających lub uniemożliwiających prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i salonami gier, albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym, przepisu tego nie można uznać za "techniczny" w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy oraz wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w O. nieuprawnione jest rozciąganie skutków ewentualnego braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych, gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ani z powołanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła zarzuty i argumenty takie same jak w odwołaniu, a ponadto, zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art.187 § 1 i art. 235 O.p., poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy, przejawiający się w braku ustalenia, których warunków ustawowych nie spełnia automat "[...]" i na czym te uchybienia polegają. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2014 r., skarżąca, podniosła, że zaskarżone postanowienie jest obarczone wadą nieważności, ponieważ obciąża kosztami postępowania syndyka, a nie upadłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wobec powzięcia podejrzenia, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Poza tym, skarżąca nie zgadza się z obciążaniem jej kosztami badania, przed rozstrzygnięciem o prawidłowości jego przeprowadzenia. Podniesione okoliczności nie mogą podlegać rozpatrzeniu w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem kontroli jest jedynie postanowienie w przedmiocie spornych kosztów, wydane na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. Postanowienie wydane w tym trybie stanowi konsekwencję działania organu, unormowanego w art. 23b ust. 1 - 3 u.g.h., na które stronie nie przysługuje zażalenie. W związku z tym, stosownie do art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu, wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów, Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Należy w tym miejscu przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jaki zapadł w dniu 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06: "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p., postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania". Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas, jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie, jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b 5 cyt. ustawy). W rzeczonej sprawie, w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w "[...]" Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób podzielić także zarzutu skarżącej, dotyczącego braku dokonania oceny wpływu art. 129 ust. 3 u.o.g.h. na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12 - artykuł 129 ust. 3 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Stanowisko Sądu należy w pełni podzielić w przedmiotowej sprawie. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny". Odnośnie do wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, dotyczącego nieważności zaskarżonego postanowienia ze względu na obciążenie kosztami syndyka, a nie upadłego. Wskazać należy bowiem na postanowienia art. 144 ustawy z dnia 26 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Oznacza to, że z dniem ogłoszenia upadłości, upadły traci legitymację do występowania w sprawach, które dotyczą masy. To syndyk jest adresatem orzeczenia, chociaż skutki czynności dotyczą bezpośrednio upadłego. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1149/11). Mając powyższe na względzie, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.