II SA/Ol 160/14

Dnia 13 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 roku sprawy ze skargi Firmy A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie kary za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Firmy A kwotę 37.521 zł (trzydzieści siedem tysięcy pięćset dwadzieścia jeden złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył Bankowi A, kary pieniężne z tytułu urządzania loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia decyzjami z dnia "[...]", - znak "[...]" w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą A w okresie od 01.03.2010r. do 31.05.2010r. - kara pieniężna w kwocie 10 382,38 zł, - znak "[...]" w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą B w okresie od 01.03.2010r. do 31.05.2010r. - kara pieniężna w kwocie 2 531,99 zł, - znak "[...]" w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą C w okresie od 15.02.2010r. do 30.07.2010r. - kara pieniężna w kwocie 1 378020,00 zł, i decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", w związku z urządzaniem loterii promocyjnej pod nazwą D w okresie od 15.02.2011r. do 30.09.2011r. - kara pieniężna w kwocie 1 639 418,13 zł. W rozstrzygnięciach tych podniesiono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 11 stycznia do 2 marca 2012r. w Banku stwierdzono, że kontrolowany podmiot w latach 2010 i 2011 przeprowadził promocje rachunków terminowych pod nazwą: A, B, C i D. Powyższe akcje promocyjne charakteryzowały się szeregiem zaplanowanych przez Bank działań o określonych cechach i horyzoncie czasowym, zmierzających do realizacji wyznaczonego celu. Organ I instancji przyjął za prawidłowe, przekazane pierwotnie informacje, o wielkości przychodu osiągniętego przez Bank z ww. loterii promocyjnych, bowiem odnoszą się one do składników wymienionych w opinii Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków A, jak również odpowiadają elementom przychodu banku uzyskiwanym z inwestowania środków w różnego rodzaju instrumenty finansowe. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego uznał kwoty przychodów wykazane w pismach z dnia 10 października 2012r. i 8 listopada 2012 r. jako przychody uzyskane w związku z loteriami promocyjnymi: A, B, C i D, na potrzeby wymiaru kary za urządzanie poszczególnych loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego orzekających wymierzenie kar pieniężnych pełnomocnik strony pismami z dnia 8, 9 i 11 września 2013r. wniósł odwołania, zarzucając im naruszenie: przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik spraw, tj. naruszenie.: - art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że oferowane przez Bank rachunki lokat terminowych - w oparciu o Regulaminy promocji rachunków terminowych: A będący załącznikiem do uchwały Banku z dnia 11 lutego 2010r. nr 4)2010 jest grą hazardową (loterią promocyjną), B będący załącznikiem do uchwały Banku z dnia 11 lutego 2010r. nr 5)2010 jest grą hazardową (loterią promocyjną), C będący załącznikiem do uchwały Banku z dnia 11 lutego 2010r. nr 2)2010 w sprawie promocji rachunków terminowych C wchodzącej w życie z dniem podjęcia jest grą hazardową (loterią promocyjną), D będący załącznikiem do uchwały Banku z dnia 12 stycznia 2011 r. nr 1)2011 w sprawie promocji rachunków terminowych oraz zapisy uchwały nr 4 /2012 Promocja Zarządu Banku z dnia 7 lutego 2012r. w sprawie promocji rachunków terminowych, wchodzącej w życie z dniem podjęcia z mocą obowiązującą od dnia 12 stycznia 2011 r. jest grą hazardową (loterią promocyjną), - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za urządzającego gry hazardowe (loterie promocyjne) bez koncesji lub zezwolenia co było następstwem dokonania przez organ wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanych spraw, - art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. - poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew uznaniu, że sankcja administracyjna (kara pieniężna) przewidziana w powołanym przepisie nie musi korespondować z realną wysokością przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem powołanego przepisu, polegającym na uznaniu, że podstawą ustalenia wysokości kar pieniężnych nałożonych na skarżącego, mogą być wartości pieniężne, które nie zostały uzyskane przez skarżącego, a co wynikało z wadliwych ustaleń dokonanych w zakresie stanu faktycznego spraw. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 O.p. - poprzez orzeczenie o karze pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia w okolicznościach faktycznych i przy materiale dowodowym niewystarczającym do jednoznacznego przyjęcia, że Bank uzyskał przychód z loterii, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w ustalonej przez organ I instancji wysokości kar pieniężnych za urządzanie loterii promocyjnych bez wymaganego zezwolenia. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Celnej w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego przeanalizował całość zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. W wyniku powyższego stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób niebudzący żadnych wątpliwości ustalił, że przedsięwzięcia organizowane przez Bank są loteriami promocyjnymi w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Niebudzącym żadnych wątpliwości jest również w ocenie organu fakt, że strona organizowała te przedsięwzięcia bez wymaganych przepisami prawa zezwoleń. Wobec powyższego, zgodnie z zapisami art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h, stronie należało wymierzyć karę pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W kontekście kwoty przychodów organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych przed organem I instancji, Bank na wezwanie organu złożył pismami z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012r. w postępowaniu nr "[...]" oraz z dnia 8 listopada 2012 r. w postępowaniach nr "[...]" informacje o wielkości przychodu osiągniętego przez bank w związku z urządzeniem poszczególnych loterii promocyjnych. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego oraz wobec faktu, że strona nie przekazała żadnych innych informacji o wielkości przychodów osiągniętych w związku z urządzaniem wskazanych loterii promocyjnych, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął do ustalenia wysokości kary pieniężnej, dane o wielkości uzyskanych przychodów wynikające z ww. pism, jako, że pochodzą one z inwestowania posiadanych przez bank środków w różnego rodzaju instrumenty finansowe. Skargę na ww. decyzję wywiódł Bank, wnosząc o uchylenie decyzji zapadłych w obydwu instancjach. Strona skarżąca powtórzyła wszystkie zarzuty odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zmodyfikowała jedynie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, wskazując na pogwałcenie art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że pisma "[...} z dnia 10 października 2012r. oraz 25 października 2012 (dotyczy loterii A) oraz 8 października 2012 roku (dotyczy pozostałych loterii) mogą być uznane za wystarczający dowód w sprawie, pomimo, że złożone w sposób wykluczający uznanie go za oświadczenie strony, gdyż sprzecznie z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U z dn. 28 grudnia 2000 r. ze zmianami) nie zawierała wymaganych dla oświadczenia woli składanego w imieniu banku spółdzielczego, oświadczenia 2 członków zarządu lub członka zarządu i pełnomocnika lub 2 pełnomocników ustanowionych bezpośrednio przez zarząd, co skutkowało orzeczeniem o karze pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia w okolicznościach faktycznych i przy materiale dowodowym niewystarczającym do jednoznacznego przyjęcia, że Bank uzyskał przychód z loterii, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w ustalonej przez organ II instancji wysokości kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odwołanie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i nie podzielając zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygniecie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów w postępowaniu administracyjnym było wymierzenie Bankowi A kary pieniężnej w związku z urządzaniem, w okresie wskazanym decyzjami, gry hazardowej (loterii promocyjnej) bez wymaganego zezwolenia na podstawie art. 89 ust.1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej u.g.h. W świetle art. 2 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o grach hazardowych grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. wskazane w art. 2 ust. 1 pkt. 10 tej ustawy loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W świetle art. 7 u.g.h. loterie promocyjne mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Zważywszy na przedstawioną wyżej definicję ustawową gry hazardowej (loterii promocyjnej) - w tym zakresie ustalenia organów, jak i wyciągnięte na podstawie tych ustaleń wnioski co do tego, że w sprawie będącej przedmiotem oceny organów w istocie mamy do czynienia z grą hazardową nie budzi wątpliwości, mimo tego, Bank wskazywał, że produkty bankowe w postaci oferowanych przez bank rachunków lokat terminowych, nie były grą hazardową lecz konkursem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013r., II GSK 849/11 (dostępny w Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym podniesiono, że art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z 2009 r. o grach hazardowych należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu określanej mianem konkursu gry jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Wprowadzenie do konkursu dodatkowego elementu wiedzy na etapie, gdzie każdemu uczestnikowi przypisana już jest po wyniku pierwszego etapu konkursu nagroda pieniężna lub rzeczowa, stwarza jedynie pozory braku losowego charakteru i nie może zmienić oceny, że mamy do czynienia z grą losową. W sprawie będącej przedmiotem oceny organów obu instancji z taką sytuacją mieliśmy do czynienia. Dla określenia danego przedsięwzięcia jako loterii promocyjnej niezbędne jest bowiem łączne wystąpienie trzech przesłanek: organizator oferuje nagrody rzeczowe lub pieniężne, wynik w szczególności zależy od przypadku, warunki gry określa regulamin - i te wszystkie przesłanki na gruncie przedmiotowej sprawy co do loterii promocyjnych o nazwach: A, B, C i D wystąpiły łącznie. Natomiast wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie w jednej z tych loterii, (wprowadzenie elementu wiedzy) automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. W ocenie Sądu przedmiotowa skarga jest zasadna w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przepisy te stanowią, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1). Patrząc na kary pieniężne określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, należy stwierdzić, że odpowiadają one [...] pojęciu sankcji karnej, albowiem trudno się w nich dopatrzeć jakichkolwiek innych celów poza represją za naruszenie prawa i prewencją. Kary pieniężne, których wymiar jest bezwzględnie określony w postaci sztywnej i wynosi 100% przychodu z nielegalnie urządzanej gry lub 100% wygranej uzyskanej z uczestnictwa w nielegalnej grze, są w swej istocie zbliżone nie tyle do kary grzywny, ile raczej do środka karnego przepadku korzyści majątkowej pochodzącej z przestępstwa czy też z przestępstwa skarbowego (zob. art. 45 § 1 k.k. czy też art. 33 § 1 k.k.s.) (vide: Wilk L. Prok. i Pr. 2011/1/146-158) Zwrócić należy również uwagę na to, że w myśl art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 roku poz. 749 ze zm.) dalej o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w o.p., tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podmiotu (patrz: Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 12 Ordynacji podatkowej, Lex Omega). Ze sformułowanej zaś w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Trzeba mieć również na uwadze, że ustanowiona w przepisie art. 122 o.p. naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 1 lipca 2013r., II SA/Op 103/13). Mając na uwadze przywołane i obowiązujące organy zasady postępowania tym w kontekście oraz regulację prawnomaterialną przepisu art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, należy dojść do wniosku, że dla prawidłowego i skutecznego wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia niezbędne a wręcz kluczowe jest precyzyjne określenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Jak już wspomniano sankcja ta ma charakter silnie represyjny i jest w istocie środkiem karnym w postaci przepadku korzyści majątkowej z niedozwolonego zachowania. Nie może być więc mowy w takiej sytuacji o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru takiej kary. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty takiego przychodu. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ wymierzając stronie skarżącej kary pieniężne oparł swoje wyliczenia na danych przedstawionych przez Bank. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych przed organem I instancji, Bank, na wezwanie organu złożył pismami z dnia 10 października 2012 r. i 25 października 2012r. w postępowaniu nr "[...]" oraz z dnia 8 listopada 2012 r. w postępowaniach nr "[...]" informacje o wielkości przychodu osiągniętego przez bank w związku z urządzeniem poszczególnych loterii promocyjnych: - A przychody w kwocie ogółem 1 O 382,38 zł., - B przychody w kwocie ogółem 2 531,99 zł., - C przychody w kwocie ogółem 1 378 020,00 zł, - D przychody w kwocie ogółem 1 639 418,13 zł. Jednakże w kolejnych pismach z dnia: 3 grudnia 2012 r., 28 stycznia 2013 r., 19 lutego 2013 r., 5 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że podane wielkości przychodu z tytułu urządzania ww. loterii promocyjnych nie odzwierciedlają prawidłowych informacji. Przekazał on również do organu opinię prawną z dnia 15 stycznia 2013 r. w sprawie wątpliwości dotyczących uzyskiwania przychodów z działalności depozytowej, sporządzoną przez Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków A. W opinii tej zaś stwierdzono, że za przychody z działalności bankowej rozumie się otrzymane przez banki odsetki od udzielonych kredytów i papierów wartościowych, prowizje, przychody operacji finansowych i wymiany walut oraz przychody z papierów wartościowych o zmiennym dochodzie. W ocenie Sądu sposób wyliczenia przychodu będącego podstawą wymiaru wymierzonej stronie skarżącej kary budzi poważne wątpliwości. Przede wszystkim organy obu instancji oparły się jedynie na pierwotnych danych przedstawionych Bank, które zostały przez stronę później zakwestionowane. Zwrócić trzeba również uwagę, że wspomniane pisma dotyczące przychodów zostały podpisane jedynie przez Prezesa Zarządu Banku, co w kontekście wskazywanej przez stron regulacji prawnej art. 13 ust 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 roku o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, budzi wątpliwości odnośnie do ich formalnego aspektu. Co jednak najistotniejsze organy nie podjęły niezbędnych kroków dla zweryfikowania udostępnionych im danych, a jedynie automatycznie je wykorzystały, nakładając przedmiotowe sankcje karne. Charakter prawny tych sankcji a przede wszystkim ich wysokość, która może nawet grozić upadłością banku, w połączeniu z przywołanymi już zasadami postępowania wynikającymi z Ordynacji podatkowej, przekonują o konieczności bardzo precyzyjnego wyliczenia kluczowej kwestii przychodu z nielegalnie urządzanej gry. Tymczasem w rozstrzygnięciach organu nie można dopatrzeć się jakiejkolwiek próby analizy bądź weryfikacji wyliczeń takiego przychodu. Przy tak ważkiej kwestii zaś niezbędne jest aby organy przedstawiły pełny mechanizm i metodologię dokonanych obliczeń. Wykazane obliczenia muszą cechować się dużą szczegółowością i powinien z nich w sposób logiczny i przejrzysty wynikać sposób wyliczenia wspomnianego przychodu. Tylko wówczas możliwa będzie weryfikacja prawidłowości poczynionych ustaleń odnośnie do wyliczenia kwoty przedmiotowego przychodu. W przypadku tego typu sankcji nie może być mowy o jakimkolwiek przypadku czy dowolności. Tymczasem nawet w pismach banku, na które powołują się organy znajdują się takie określenia jak: "przybliżonego przychodu", "średni" czy "około". Przy przedstawieniu zaś uzyskanego przybliżonego przychodu wzięto pod uwagę saldo środków utrzymanych przez pełny okres lokaty (tak np. w przypadku loterii promocyjnej A i B). Niejasne jest w tym kontekście kwestia tego czy uwzględniono, że część lokat mogła zostać zerwana przed terminem, na jaki została założona. W kontekście ustalenia przychodu nasuwa się cały szereg wątpliwości. Nie jest nawet wyjaśnione czy do przychodu zaliczano same lokaty czy też zysk z tych lokat. Nie ustalono także czy do każdej z lokat objętych konkursem dołączane były kupony. Przede wszystkim zaś organy nie wyjaśniły pojęcia przychód. Wprawdzie organ odwoławczy odwołał się do definicji ustalonej w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, jednakże to odniesienie polegało na luźnym przytoczeniu definicji ustawowych tego pojęcia, bez wykazania dlaczego te definicje mają zastosowanie do art. 89 ustawy o grach hazardowych. Należy wskazać również na "Opinię prawną w sprawie wątpliwości dotyczących uzyskiwania przychodów z działalności depozytowej" z dnia 15 stycznia 2013r. sporządzoną przez Prezesa Zarządu Związku Rewizyjnego Banków (akta adm., k. – 95), w której podniesiono, że wątpliwości budzą przychody z działalności depozytowej, zwłaszcza mając na uwadze koszty działalności bankowej w tym obszarze, które stanowią właśnie odsetki od przyjętych depozytów. Organy zupełnie nie odniosły się do tej opinii i nie wzięły pod uwagę w swoim postępowaniu tego środka dowodowego. W ocenie Sądu organy nie podjęły nawet próby przedstawienia mechanizmu obliczenia przychodu ani też nie wykazały ścisłych kryteriów jakie zostały wzięte do wyliczenia takiego przychodu. Jeżeli zaś organ nie był w stanie tego dokonać we własnym zakresie to powinien był rozważyć powołanie biegłego specjalisty dla dokonania tych czynności, zwłaszcza że o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania administracyjnego wnosiła strona skarżąca. Jeszcze raz trzeba bowiem podkreślić, że przy wyliczaniu tak surowych sankcji, które mogą mieć dalekosiężne skutki prawne i finansowe, od organu wymagana jest szczególna staranność i rzetelność, nie ma natomiast w takim postępowaniu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy też przyjmowanie nie zweryfikowanych założeń. Takim zaś postępowaniem jest automatyczne czynienie ustaleń w oparciu o dane przedstawione przez skarżącego, które dodatkowo następnie zostały przez niego zakwestionowane, a nadto posługiwały się określeniami "przybliżony", "średni", "około". Powyższych danych z pewnością nie można uznać za jednoznaczne i precyzyjne. Dużym brakiem konsekwencji wykazał się organ gdy z jednej strony w pełni akceptuje zacytowane wyżej stwierdzenia, cechujące się brakiem jednoznaczności, by z drugiej strony wymierzać karę w milionowej wysokości z dokładnością do setnych grosza. W takiej sytuacji nie można było uznać, aby organy nie tylko wykazały, ale nawet uprawdopodobniły, że wymierzona kara odpowiadała wysokości osiągniętego przychodu. Oparcie się przez organy na pewnych hipotetycznych założeniach nie wytrzymuje krytyki w świetle zarzutów skargi i co za tym idzie wątpliwości te powinny zostać w sposób jednoznaczny wyeliminowane w toku postępowania - co nie miało miejsca w sprawie. Dlatego też postępowanie właściwego organu w tym zakresie winno zostać uzupełnione. Po zebraniu całości dowodów właściwy organ rozważy, czy będzie w stanie samodzielnie, posługując się danymi uzyskanymi w toku postępowania wyjaśniającego, dokonać wyliczenia wysokości kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. Stwierdzając naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało w pkt I wyroku uchylić zaskarżoną decyzję oraz utrzymane nią w mocy decyzje organu I instancji - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku stosownie do art. 200 powołanej ustawy. Z mocy art. 152 tej ustawy Sąd orzekł w pkt III wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.