II SA/Ol 303/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Sędzia WSA Piotr Chybicki Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. zs. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez wymaganej koncesji oddala skargę. Decyzją z 20 grudnia 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji"), działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 888 ze zm.; zwanej dalej: "u.g.h."), nałożył na [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "spółka", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 500.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach: A, B, C, D i E bez wymaganej koncesji. W uzasadnieniu organ I instancji przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Wskazał, że 6 lipca 2021 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej ujawnili w lokalu przy ul. [...] w [...], który spółka wynajmowała, pięć aktywnych automatów do gier. Obecny w lokalu świadek zeznał, że przyszedł zagrać na automatach. Wybrał jedną z maszyn i zakredytował ją kwotą w wysokości 10 zł. Mężczyzna wskazał, że do prowadzenia gier wybrał stawkę o wartości 4 punktów i naciskał przyciski, które wprawiały w ruch bębny w grze bez jego ingerencji, po czym same się zatrzymywały. Nie uzyskał wygranej w grze, ale był świadkiem, jak urządzenia wypłacały wygrane graczom, a w sytuacjach kiedy nie wypłacały, robiła to osoba zajmująca się obsługą lokalu. Organ I instancji wskazał, że wizualne podobieństwo ujawnionych urządzeń do automatów wykorzystywanych w celu organizowania gier hazardowych, doświadczenie i wiedza funkcjonariuszy zdobyte w toku analogicznych, wcześniejszych kontroli, uzasadniały podejrzenie, że w ww. lokalu ma miejsce urządzanie gier na automatach z naruszeniem warunków ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów, ustalenia rodzaju, specyfiki i charakteru oferowanych w nich gier, funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu gier na każdym z wymienionych automatów. Stwierdzono, że gry na kontrolowanych automatach rozgrywały się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, a sam grający pozbawiony był możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg. Wynik eksperymentu zdecydowanie świadczył o losowym charakterze gier, albowiem ich tok pozostawał poza sferą oddziaływania grającego i niezależny był od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie był w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, mógł jedynie bębny uruchamiać, bez możliwości ich zatrzymywania w określonej konfiguracji. Organ I instancji wskazał, że wszystkie znajdujące się w lokalu automaty wyposażone były w klawisze sterowania, wrzutnik monet, akceptor banknotów, a także rynnę wyrzutnika monet. W dniu 25 września 2021 r. biegły sądowy z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów w oparciu o ich badanie. Z ustaleń biegłego wynika, że gry na badanych urządzeniach są realizowane na urządzeniach komputerowych oraz w celach komercyjnych - wymagają wniesienia opłaty; są grami komercyjnymi - pozwalają na realizację wypłat wygranych bezpośrednio monetami oraz pośrednio przez obsługę; jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach; gry mają charakter losowy – dla gracza wynik każdej pojedynczej gry jest zależny od przypadku, nie zmienia tego funkcja podglądu układów-sekwencji kolejnych gier, grający nie ma żadnego wpływu na końcowy wynik gry; gry zawierają element losowości - programy gier zawierają procedury, których działanie w rzeczywistości nie pozwala na przewidzenie wyniku gry przez gracza. Reasumując, organ I instancji uznał za udowodnione, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. Uwzględnił, że działalność w zakresie urządzania gier na ujawnionych automatach miała miejsce w ogólnodostępnym lokalu niebędącym kasynem gry w ujęciu zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.g.h.), bez koncesji oraz bez rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sposobu działania urządzeń zatrzymanych w lokalu w toku kontroli, w tym charakteru zainstalowanych na urządzeniach gier: a) na podstawie opinii autorstwa A. C., w sytuacji gdy opinia nie stanowi dowodu wiarygodnego, wartościowego i wystarczającego, ponieważ: • przedmiotem opinii były inne urządzenia niż zatrzymane w lokalu z grami logicznymi przy ul. [...] w [...] - urządzenia zatrzymane w lokalu nie posiadały numerów seryjnych, co wynika z dokumentów urzędowych w postaci protokołu przeszukania lokalu z dnia 6 lipca 2021 r. oraz protokołu z przebiegu przeprowadzonego w drodze eksperymentu procesowego doświadczenia odtworzenia przebiegu gry na automacie z dnia 7 lipca 2021 r., a urządzenia opiniowane posiadają numery seryjne: [...]; • opinia nie polegała na badaniu gier na opiniowanych urządzeniach, które nie zostały przez biegłego nawet uruchomione, zaś prezentowane w opinii treści to wcześniejsze wyniki badań innych urządzeń, przy czym biegły nie wskazał nawet, że oprogramowanie zainstalowane na urządzeniach opiniowanych oraz badanych wcześniej jest tożsame, a tym bardziej w jaki sposób tę tożsamość ustalił; • opinia nie opierała się na badaniu kodu źródłowego oprogramowania zainstalowanego na zatrzymanych urządzeniach, a w zakresie badania oprogramowania ograniczyła się do analizy plików o charakterze log stanowiących wyłącznie historię operacji danego urządzenia, w sytuacji gdy zbadanie kodu źródłowego jest czynnością konieczną, by zbadać sposób działania oprogramowania zainstalowanego na urządzeniu, zaś badanie pliku o charakterze log jest czynnością całkowicie bezwartościową; • opinia nie dostarcza odpowiedzi na pytanie o sposób działania opiniowanych urządzeń, albowiem biegły odnosił się wyłącznie do zasad gry wynikających z regulaminu, lecz nie sprawdził nawet czy gra działa według tych zasad (twierdząc, że nie jest to w praktyce możliwe do zweryfikowania), a także nie ustalił w żaden inny sposób sposobu działania zainstalowanych na urządzeniach gier; • opinia zawiera szereg niezgodnych ze stanem rzeczywistym twierdzeń, których pochodzenie nie zostało przez biegłego w żaden sposób wyjaśnione, tj. że: programy gier zawierają procedury, których działanie w rzeczywistości nie pozwala na przewidzenie wyniku gry przez gracza; algorytm gry pobiera losowo pierwszy wynik gry z pozycji istotnie odległej od początku listy, kolejne wyniki następnych gier są pobierane kolejno z następnych pozycji w stosunku do pozycji poprzedniej, co w praktyce nie jest możliwe do zweryfikowania; • opinia zawiera sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego twierdzenia, że wynik każdej pojedynczej gry jest zależny od przypadku -nie zmienia tego funkcja podglądu układów-sekwencji kolejnych gier; istotne jest, że program gier nie zmusza grającego do prowadzenia gry według Zasad gier; brak korelacji znaczeniowej między przywidzeniem (wyniku gry przyp. autora) a sprawdzeniem; • biegły nie ustalił szeregu okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny możliwości przewidzenia wyniku gry przez gracza, tj. m. in. długości listy plansz w grach, czasu koniecznego do sprawdzenia całej listy plansz w danej grze, pokrywania plansz wyświetlanych w toku gry z listą plansz dostępną w opcji Pomoc, co powinno stanowić czynność nieodzowną jeśli weźmie się pod uwagę rozumienie losowości przyjęte przez biegłego w opinii odwołujące się do przewidywalności wyniku gry dla grającego; • opinia jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie co do pojęcia gry; • opinia zawiera bezpodstawne stwierdzenia, które wykraczają poza jej przedmiot, czego przykładem jest wskazanie przez biegłego, że wypłaty nagród są realizowane pośrednio przez obsługę; b) na podstawie przeprowadzonego w miejscu zatrzymania urządzeń przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, w sytuacji gdy funkcjonariusze nie mają wiadomości specjalnych pozwalających na ocenę charakteru gier i stwierdzania występowania w nich elementu losowego bądź przesądzania o ich losowym charakterze, zaś podjęte przez funkcjonariuszy czynności polegały wyłącznie na obserwacji wizualizacji w postaci kręcących się bębnów, bez badania procesów, które odpowiadają za działanie danego urządzenia, a nadto eksperyment procesowy nie obejmował zbadania działania opcji Pomoc i wpływu wiedzy pozyskanej przez gracza w związku z eksploatacją tej opcji na przebieg rozgrywki; c) na podstawie oględzin zatrzymanych urządzeń oraz zeznań świadków, w sytuacji gdy treść tych dowodów nie dotyczy w żadnym stopniu sposobu działania oprogramowania zainstalowanego na zatrzymanych urządzeniach; 2. art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zaś wskazane powyżej braki w treści opinii w pełni uzasadniają uwzględnienie przedmiotowego wniosku celem ich wyjaśnienia; 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: - w przedmiotowym lokalu z grami logicznymi zostały zatrzymane urządzenia o numerach seryjnych [...], w sytuacji gdy zatrzymane wówczas urządzenia nie posiadały numerów seryjnych, co wynika z dokumentów urzędowych w postaci protokołu przeszukania lokalu, z protokołu z przebiegu przeprowadzonego w drodze eksperymentu procesowego doświadczenia odtworzenia przebiegu gry na automacie; - wyniki gier zainstalowanych na zatrzymanych urządzeniach są nieprzewidywalne dla graczy oraz że gracze nie mają na nie wpływu, w sytuacji gdy z uwagi na możliwość podglądu kolejnych plansz oraz ustalenia pozycji gracza w ciągu plansz, wyniki gier są dla graczy nie tylko przewidywalne, ale także możliwe w pełni do pewnego ustalenia, zaś działania graczy z uwagi na możliwość podjęcia decyzji co do kontynuacji gry, czasu kontynuacji oraz wyboru stawki mają kluczowe znaczenie dla ich wyniku; - gry oferowane przez oprogramowanie zainstalowane na urządzeniach znajdujących się w lokalu w dniu kontroli, to gry zawierające element losowości oraz jednocześnie mający charakter losowy, a tym samym, że są to gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w sytuacji gdy gry zainstalowane na przedmiotowych urządzeniach nie mają losowego charakteru ani elementu losowości, zaś ich charakter należy określić jako logiczny, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1) u.g.h.; - do organizowania gier oferowanych przez oprogramowanie zainstalowane na urządzeniach znajdujących się w lokalu w dniu kontroli wymagana jest koncesja, w sytuacji gdy gry nie są grami losowymi, grami na automatach ani żadnymi innymi wymienionymi w art. 3 u.g.h.; - o przebiegu samej gry, a w konsekwencji także jej rezultacie, decyduje algorytm zapisany w oprogramowaniu tworzonym standardowo w bazie procedur losowych (pełniącym funkcję generatora losowego), w sytuacji gdy taka okoliczność nie wynika w żaden sposób z jakiegokolwiek elementu zebranego w sprawie materiału dowodowego i stoi w rażącej sprzeczności także z treścią opinii biegłego, która rzekomo leży u podstaw ustaleń organu w zakresie sposobu działania oprogramowania zainstalowanego na zatrzymanych urządzeniach; - gracz korzystający z urządzeń zatrzymanych w lokalu nie prowadził jednej gry o charakterze linearnym, lecz cały ciąg pojedynczych gier przebiegających według takiego samego harmonogramu, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego z zebranych przez organ dowodów; 4. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez nałożenie na skarżącą przewidzianej przez ww. przepisy kary pieniężnej, w sytuacji gdy skarżąca nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu u.g.h., ponieważ urządzane przez skarżącą gry nie są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy. Postanowieniem z 15 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy") zawiesił postępowanie odwoławcze z powodu śmierci prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki - do czasu ustanowienia spadkobiercy albo kuratora. Postanowieniem z 20 lutego 2025 r. organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie w związku z ustanowieniem kuratora dla spółki. Decyzją z 17 marca 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie zgadza się z zarzutami odwołania, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego i procesowego oraz prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Podkreślił, że spółka nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podał, że definicję gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ww. ustawy). Grami na automatach są również gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Organ odwoławczy stwierdził, że gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy, ponieważ tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych, takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, ich ilości na poszczególnych bębnach, może jedynie bębny uruchomić, bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. O komercyjnym charakterze gry świadczy fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej oraz wyposażenie automatów we wrzutniki monet, akceptor banknotów oraz rynna wyrzutnika monet. Automaty znajdowały się w miejscu dostępnym dla klientów i wypłacały wygrane pieniężne. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że przeszkoleni funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzają kontrole w trybie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. dalej jako: "ustawa o KAS") bądź w trybie art. 211 k.p.k., posiadają adekwatną wiedzę, a ich kompetencje nie są kwestionowane przez sądy. Zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celno-skarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bez potrzeby dopuszczania dowodu ze złożonych do sprawy opinii - dotyczących sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty (wyrok NSA z 18.07.2023 r. sygn. II GSK 1279/22). Istotne jest, że wyniki eksperymentu procesowego mają charakter dowodu bezpośredniego i podlegają swobodnej ocenie organów na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach najlepiej odzwierciedla stan automatów, ich cechy oraz charakter urządzanych gier. Wnioski sformułowane w oparciu o rezultat gier kontrolnych wynikają z bezpośredniej styczności funkcjonariuszy celno-skarbowych z pracą skontrolowanych automatów w miejscu i dniu kontroli. W rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze celno-skarbowi zbadali stan automatów, funkcjonowanie i charakter możliwych do urządzania gier w dniu i miejscu kontroli, a następnie utrwalili ustalenia poprzez sporządzenie protokołu eksperymentu procesowego. Należy zatem przyjąć, że dowodem wystarczającym do tego, by w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić charakter gry na automatach, był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 211 k.p.k. Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celno-skarbowych w uprawnienie przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organ odwoławczy zaznaczył, że czynności przeprowadzane przez funkcjonariuszy w trakcie eksperymentów są czynnościami, które można przeprowadzić bez opinii ekspertów ani żadnych specjalnych badań, gdyż jest to zwykła czynność matematyczna na poziomie podstawowym. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Podobne stanowisko wyrażane jest również w piśmiennictwie (por. K. Budnik (w) S. Radowicki (red.), U.g.h. Komentarz, WKP 2019, t. do art. 2). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się, w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi. Tego jednak nie uczyniła. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia poczynione w drodze eksperymentu korelują z dołączoną do sprawy opinią biegłego sądowego. Podniósł, że każdy automat ma swój numer identyfikacyjny, który jest stały i nie zmienia się nawet przy wymianie modułu. Na podstawie przeprowadzonych badań biegły odczytał numery identyfikacyjne spornych urządzeń, a następnie przypisał do konkretnych automatów. Niesłuszny jest zatem zarzut, że przedmiotem opinii były inne urządzenia niż zatrzymane w lokalu w dniu kontroli. Odczytane przez biegłego numery zostały przypisane do poszczególnych automatów, zabezpieczonych podczas czynności kontrolnych, a następnie wymienione i opisane w opinii biegłego. Biegły wskazał w opinii, że podczas badań nie przeprowadzono uruchomienia automatów z uwagi na standardowe wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier (błąd licencji). Do wydania opinii wykorzystano znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log dokumentujące pełną historię wpłat do automatów, przeprowadzonych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat w okresach użytkowania każdego automatu. Wykorzystano także wyniki badań przeprowadzonych na innych, identycznych programowo urządzeniach, badanych w ramach innych postępowań, urządzeń na których gry uruchomiono. Biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, bez wątpienia dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiających mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenia opinii z zakresu funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych. Opinia wydana przez biegłego zawiera informacje o możliwościach jakie dają grającemu automaty. Wnioski w opinii są sformułowane jasno. Biegły szczegółowo wskazał na jakiej podstawie wydał swoją opinię. Tym samym organ nie dopatrzył się w przedmiotowej opinii jakichkolwiek sprzeczności oraz niejasności. Odnosząc się do żądania przesłuchania biegłego, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy odniósł się również do ekspertyz technicznych i płyty DVD przedłożonych przez spółkę. Uznał prze dowody te nie wpływają na ustalenia dokonane przez organ podatkowy, gdyż nie dotyczą automatów kontrolowanych w niniejszej sprawie. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wyniki przeprowadzonych eksperymentów, jak i opinia biegłego sądowego nie potwierdziły wniosków zawartych w dokumentach przedstawionych przez stronę, tj. że gra nie zawiera elementu losowości, nie ma charakteru losowego. Również z przesłuchania świadka, który był przypadkowym graczem na jednym z automatów w lokalu podczas kontroli, wynika jednoznacznie losowy a nie logiczny charakter gry. Co prawda automaty mają dostępną funkcję POMOC, tzn. automaty oferują gry, których kolejne wyniki są trwale określone przez program gry, wykorzystujący do swojego działania długą listę kolejnych wyników gier. Długość listy jest rzędu 1 000 000 wyników dla każdej gry i każdej stawki. Ponieważ nie ma możliwości pominięcia kolejno wyświetlanych ekranów sekwencji wyników (co związane jest z upływającym czasem w korzystaniu z opcji POMOC), dla gracza sens podglądu wyników jest w praktyce żaden. Organ odwoławczy skonstatował, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Prawidłowo organ podatkowy uznał, że spółka była urządzającym gry hazardowe na ww. automatach bez zezwolenia. To ona, jak wynika ze zgromadzonego materiału, podejmowała aktywne działania dotyczące organizacji warunków umożliwiających sprawne funkcjonowanie przedmiotowych urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach. Tym samym wymierzenie kary w wysokości 500.000,00 zł (5 automatów po 100.000,00 zł) jest prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami. Od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez kuratora, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zawarto zarzuty takie same jak w odwołaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Materialnoprawna podstawę orzekania stanowiły przepisy cytowanej ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1a u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji ewentualnie bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w ww. lokalu, który spółka wynajmowała. Wspomniany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należące do spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy jako automaty do gier, a przede wszystkim to, czy organ słusznie uznał, iż gry te mają charakter losowy. Dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretatorowi tekstu prawnego respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ – w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20, dostępny w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. Wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W ocenie Sądu zatrzymane we wskazanym lokalu urządzenia należące do skarżącej spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tj. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia, tzn. są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach pozostaje całkowicie poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania. Z całą pewnością i wbrew twierdzeniom skarżącej, gra nie zawiera również elementu logicznego. Uruchomienie automatu wymaga wpłaty dowolnej kwoty pieniężnej, w zamian za którą gracz otrzymuje określoną liczbę punktów. Gracz jest pozbawiony możliwości ingerencji w bieg cyklu oraz nie ma wpływu na rezultat końcowy. Prawdą jest, że automaty mają dostęp do funkcji "POMOC", która oferuje wgląd do cyklicznej sekwencji zamkniętej w określonej ilości zbioru układów dla danej gry, tzn. gracz ma możliwość podglądu potencjalnych wyników. Najistotniejsze jest jednak to, że funkcja "POMOC", w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry spośród 1.000.000 możliwych układów, ma na celu jedynie stworzenie pozoru braku losowości gry. Samo urządzenie zaś pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji "POMOC". Ponadto ilość możliwych wyników i sposób ich przeszukiwania powoduje, że możliwość informacji jak będzie przebiegała gra, jest w istocie pozorna. Ostateczny wynik gry jest całkowicie nieprzewidywalny dla grającego i zależy wyłącznie od algorytmu sterującego jej mechanizmem, w związku z tym można jednoznacznie stwierdzić, że gra zawiera bardzo istotny element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że 6 lipca 2021 r. funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili czynności kontrolne w ww. lokalu wynajmowanym przez skarżącą, podczas których ujawnili pięć wymienionych urządzeń elektromechanicznych, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili na automatach eksperymenty procesowe polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier oraz dokonali ich oględzin. Wbrew wywodom skargi organy orzekające były uprawnione do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. W ocenie Sądu wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celno-skarbowym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, zezwoleniem lub nie dokonał wymaganego zgłoszenia. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić jego stan, cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym urządzeniu, jak opisane cechy mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany (por wyrok WSA w Olsztynie z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II SA/Ol 367/21, publ. w CBOSA). Eksperymenty, których wyniki skarżąca podważa, dotyczyły funkcjonowania urządzeń z chwili ich zatrzymania w dniu 6 lipca 2021 r. Odnosiły się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Sprawdzenie przez funkcjonariuszy jak urządzenie faktycznie działa, jakie ma funkcje, jak przebiega proces gry, polegające po prostu na rozegraniu gry nie wymaga wiadomości ani umiejętności specjalnych. Praktycznie każdy byłby w stanie zagrać na spornych urządzeniach i wyciągnąć wnioski na temat możliwości wpływu gracza na wynik gry. W analizowanym przypadku dowód z eksperymentu jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowe automaty służyły do organizowania gier w celach komercyjnych, a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego, powołanego w trakcie postępowania karnego skarbowego celem zbadania zatrzymanych automatów do gier. Opinia ta dotyczy ściśle przedmiotowych automatów. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że w automatach nie przeprowadzono pełnego ich uruchomienia, bowiem automaty diagnozowały wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier. Opinię wydano na podstawie badań automatów przeprowadzonych 6 września 2021 r. w Magazynach Urzędu Celno-Skarbowego w [...], analizy zawartości dysków SSD komputerów automatów, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych oraz własnej wiedzy. Do wydania opinii wykorzystano także znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log dokumentujących historię wpłat do automatów, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat – w okresach użytkowania każdego automatu (opinia, akta adm. organu I instancji, k. – 2-14). Przyjęta metodologia badań przez biegłego nie budzi wątpliwości, a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie. Kwestionowanie przez skarżącą rzetelności tej opinii i przeciwstawianie jej opinii dotyczących ogólnie oprogramowania Finder, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego, od przyjętej przez organy orzekające. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego. Należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05 - dostępne w CBOSA). W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach. W szczególności nie było konieczności uzupełniania opinii biegłego sądowego przez jego przesłuchanie. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu okoliczności, których ustalenia domagała się skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi dowodami z opinii biegłego sądowego, eksperymentu procesowego i zeznań świadka: tj. osoby grającej na automatach w czasie kontroli. Dokonana przez organy ocena dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Przepis ten wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena dowodów przeprowadzona w sprawie nie nosi cech dowolności, gdyż jest spójna, logiczna i odpowiada doświadczeniu życiowemu. Organy przytoczyły zeznania przesłuchanego w sprawie świadka, który podczas kontroli znajdował się w ww. lokalu i grał na zatrzymanym urządzeniu w celu uzyskania wygranej pieniężnej. Zeznania świadka znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy i potwierdzają fakt urządzania gier o charakterze losowym i komercyjnym na spornych automatach. Skarżąca tego dowodu w ogóle nie kwestionuje, a jest on spójny z przeprowadzonymi eksperymentami procesowymi i opinią biegłego sądowego. Zauważyć można, na co zwracał już uwagę organ I instancji, że stosownie do art. 2 ust. 6 u.g.h. przed rozpoczęciem działalności w zakresie urządzania gier, spółka mogła zasięgnąć opinii co do charakteru gier na ww. automatach. W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. , sygn. II GSK 2032/15 - dostępny w CBOSA). Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Reasumując, podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci zeznań świadka, oględzin urządzeń, eksperymentów procesowych przeprowadzonych przez uprawnionych funkcjonariuszy celno-skarbowych oraz opinią biegłego, w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na przedmiotowych automatach. Ustalenia te dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i były dokonane z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, a z takiego poziomu należy oceniać charakter gier. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał też podstawę do stwierdzenia, że to spółka była urządzającym gry na automatach oraz że robiła to bez koncesji (zezwolenia, zgłoszenia). W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za niezasadne. Jednocześnie sąd nie stwierdził po stronie organu działań naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną. O kosztach w sprawie nie orzeczono, z uwagi na brak stosownego wniosku.