II SA/Ol 40/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia 2 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O. cofnął rejestrację nr "[...]", dopuszczającą do eksploatacji należący do "[...]", dalej powoływanej jako: "Spółka", automat o niskich wygranych "[...]". W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji podał, że w toku przeprowadzonej w dniu 15 czerwca 2010 r., kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych usytuowanego w lokalu "[...]" funkcjonariusze Urzędu Celnego w "[...]" przeprowadzili eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Kontrolujący wykonali m.in. doświadczenie, polegające na odtworzeniu przebiegu gier dostępnych na przedmiotowym automacie, które wykazało, że wartość stawki za udział w jednej grze na tym automacie osiąga poziom 100 punktów kredytowych odpowiadających równowartości 10 zł, a więc za stawkę dwudziestokrotnie wyższą, niż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), dalej powoływanej jako: u.g.h. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe urządzenie zostało zatrzymane i zabezpieczone przez funkcjonariuszy w charakterze dowodu rzeczowego. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, że w trakcie postępowania karnoskarbowego, przedmiotowy automat do gier poddany został badaniom przez biegłego sądowego, dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzeń. Opinia biegłego z dnia 26 listopada 2010 r., potwierdziła ustalenia dokonane funkcjonariuszy celnych, a ponadto wskazała na inne funkcjonalności, dowodzące działania automatu w sposób naruszający obowiązujące przepisy prawne (np. możliwość uzyskania jednorazowej wgranej rzędu 200.000 pkt - 20 000 zł). W konkluzji opinii, biegły stwierdził, że opiniowany automat nie spełnia warunków ustawy, w szczególności warunków wskazanych w art. 123 ust. 3 u.g.h. w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej. Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" decyzją z dnia 22 lutego 2011 r., cofnął poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" decyzją z 16 maja 2011 r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 564/11, oddalił wniesioną na powyższą decyzję skargę Spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 134/12, uchylił ten wyrok wraz z zaskarżoną decyzją i utrzymaną nią w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. NSA zarzucił tym rozstrzygnięciom naruszenie §14 ust. 4 i ust. 5 w zw. z §7, §8 ust. 1, §9 ust. 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych przez przyjęcie, że wskazane przepisy pozwalają na prawnie skuteczną negatywną weryfikację statusu urządzenia zakwalifikowanego przez jednostkę badającą jako automat o niskich wygranych, w drodze ustaleń/opinii podmiotów nie będących jednostką badającą i w konsekwencji cofnięcie na tej podstawie rejestracji tego urządzenia, z pominięciem zasięgnięcia opinii jednostki badającej. NSA stwierdził, że jeżeli organ zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, musi oprzeć się wyłącznie na opinii jednostki badającej. Uwzględniając wskazania zawarte w wyroku NSA, organ pierwszej instancji skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne. W opinii z badania sprawdzającego z dnia 18 sierpnia 2014 r. stwierdzono, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków określonych art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Przekroczenie wartości dopuszczalnej stawki za grę stwierdzono we wszystkich 10 dostępnych w automacie grach (z wyłączeniem rozgrywki "[...]" z ustawioną maksymalną stawką gry w wysokości 2 pkt - 0,20 zł), w których maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosiła 10 zł (100 pkt). Ustalono także, że wartość maksymalnej jednorazowej wygranej osiąga poziom od 300 zł (500 pkt + 25 SG) w grze "[...]" do 20.000 zł (500 pkt + 1995 SG) w grze "[...]". Wartość maksymalnej wygranej dla danego układu symboli zależy od wybranej stawki za grę, będącej zarazem iloczynem stawki i mnożnika odpowiadającego wartości wygranej dla 1 punktu. Ustalono ponadto, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, bez ingerencji w płytę logiczną i bez naruszenia plomb jednostki badającej. Urządzenie to nie spełnia także warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej, gdyż w grach o nazwie: "[...]" dla układu wygrywającego dwóch symboli "dzwonków", "[...]" dla układu wygrywającego dwóch symboli "wiśni", "[...]" dla układu wygrywającego trzech symboli "[...]" dla układu wygrywającego dwóch symboli "karo", "[...]" dla układu wygrywającego dwóch symboli "dzwonków" oraz "[...]" dla układu wygrywającego składającego się z trzech symboli "wiśni", wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki za grę. Automat nie spełnia także warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Jego konstrukcja nie pozwala bowiem na założenie plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający skutecznie przed zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej). Wykasowano stan liczników i statystyk księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, bez naruszenia plomb jednostki badającej, przez wybranie i włączenie funkcji MASTER RAM CLEAR, co spowodowało całkowite wykasowanie danych w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Dokonano też zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników i bez naruszenia plomb jednostki badającej. Nie został ponadto spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Organ pierwszej instancji włączył w charakterze dowodu w sprawie, udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w "[...]" materiały śledztwa sygn. "[...]" - odpisów protokołów przesłuchania świadków: "[...]" z dnia 3 września 2009 r., który zajmował się obsługą punktów gier na automatach o niskich wygranych należących do Spółki, w ramach której serwisował automaty, naprawiał je, a także realizował wypłaty uzyskanych w wyniku gier wygranych oraz "[...]" z dnia 17 grudnia 2010 r., zatrudnionego w Spółce na stanowisku referenta ds. rozliczeń od 2005 r. lub 2006 r. do dnia 1 listopada 2009 r., który zajmował się prowadzeniem rozliczeń automatów, ich naprawą i konserwacją. Z dowodów tych wynikało, że na automatach Spółki zdarzają się wygrane od 2.000 zł do 20.000 zł. "[...]" zeznał ponadto, że wszystkie serwisowane przez niego automaty Spółki dawały możliwość prowadzenia gier za stawki w wysokości 10 zł. Natomiast "[...]" podał, że wszystkie obsługiwane przez niego automaty dawały możliwość przelewania punktów z licznika KREDYTY (licznik dolny) do BANKU (licznik górny), czemu służył przycisk HI-LO, co pozwalało na prowadzenie gier za podwyższone stawki. Automaty te działały w ten sam sposób, różne były tylko dostępne w nich maksymalne stawki za grę, przy czym w eksploatowanych przez Spółkę automatach najwyższa maksymalna stawka za jedną grę wynosiła 200 punktów (20 zł). Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że bezspornie przedmiotowy automat o niskich wygranych nie spełniał warunków określonych w ustawie, co znalazło potwierdzenie w opinii akredytowanej jednostki badającej, sporządzonej zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). Wynik przeprowadzonego w tej jednostce badania był wystarczającą podstawą do cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem z mocy art. 23a ust. 7 u.g.h. Organ pierwszej instancji wywiódł ponadto, że realizacji tego obowiązku nie sprzeciwia się wykładnia pojęcia "przepisu technicznego" dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. W odwołaniu, złożonym od decyzji z dnia 2 października 2014 r., Spółka zarzuciła, że kwestionowana decyzja nie została oparta na opinii technicznej z badania sprawdzającego spornego automatu takiej jednostki badającej, która w momencie badania tego automatu i wydania opinii posiadała ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto nie podzieliła rozważań organu pierwszej instancji dotyczących dyrektywy 98/34/WE, podnosząc, że ustawa o grach hazardowych zawiera nienotyfikowane przepisy techniczne, których brak możliwości stosowania może mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Decyzją z dnia 19 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GSK 134/11, organ, zamierzając cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, musiał oprzeć się wyłącznie na opinii jednostki badającej. Wskazał, że z art. 23a ust. 3 i ust. 7 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu jest dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podkreślił, że w toku kontroli, przeprowadzonej w dniu 15 czerwca 2010 r. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych oraz w wydanej przez biegłego opinii w toku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt "[...]" zostało wykazane, że na przedmiotowym automacie możliwe jest prowadzenie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż w ustawie o grach i zakładach wzajemnych oraz w ustawie o grach hazardowych. Stwierdził, że z opinii z badania sprawdzającego nr "[...]" z dnia 18 sierpnia 2014 r., przeprowadzonego przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów w zakresie funkcjonalności przedmiotowego automatu wynikała m.in., że: 1) możliwe jest wykasowanie elektroniczne systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania nałożonych plomb jednostki badającej i zmiana wskazań liczników elektronicznych automatu bez naruszania nałożonych plomb, 2) konstrukcja automatu nie umożliwia założenia plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz przed skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, 3) nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze- stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, 4) nie został spełniony warunek, o którym mowa wart. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, 5) nie został zachowany wymóg wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, 6) niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, 7) nie został spełniony warunek ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, 8) automat nie był wyposażony w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie cofnął poświadczenie rejestracji automatu, gdyż poddany badaniu sprawdzającemu automat nie spełnił warunków określonych w ustawie. Zaznaczył, że przedmiotowy automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie, a badanie przeprowadziła Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia 27 listopada 2012 r. Podkreślił, że do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej, a jedynym ograniczeniem w tym zakresie był wybór jednostki badającej, wymienionej w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ odwoławczy zaznaczył, że Izba Celna w Białymstoku znajduje się w tym wykazie. Wyjaśnił ponadto, że upoważnienie do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi realizację zadań Ministra Finansów, a wybór Jednostki Badającej jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Wywiódł z art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest właściwy do badania czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielenia upoważnienia i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję. Organ celny zweryfikował treść upoważnienia wybranej jednostki badającej i termin, na jaki zostało ono udzielne. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że posiadanie przez sporny automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowiło przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu, w celu ustalenia czy nadal spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i stanowił podstawę cofnięcia poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Stwierdził, że z przedstawionych przez Spółkę dokumentów- informacji uzupełniającej do opinii technicznej nr "[...]" (bez daty sporządzenia informacji) i uzupełnienia do opinii technicznej "[...]" z dnia 30 listopada 2012 r. - nie wynika, że sporny automat był badany przez osoby wydające te opinie. Ponadto wywiódł, że aby stwierdzić zgodność automatu o niskich wygranych z wymogami wynikającymi z przepisów ustawy, należy poddać analizie definicję zawartą w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zbieżność tej definicji z definicją z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. przesądza o tym, że urządzenie spełniające wymogi określone u.g.h. ustawą będzie spełniało również warunki wynikające z przepisów ustawy uchylonej. W ocenie organu odwoławczego, za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań). Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w "[...]" z dnia 19 listopada 2014 r., złożonej do tut. Sądu, Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował pojęcie "stawka za udział w jednej grze" i błędnie przyjął, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry, pochodząca z licznika wygranych BANK (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza). W ocenie skarżącej, organ niezasadnie przyjął też, że super gry, do rozegrania których niezbędne jest wniesienie dodatkowej opłaty w postaci punktów z licznika kredyt, nie są osobną grą, w konsekwencji czego błędnie przyjął, że łączna wygrana w postaci 500 pkt plus wygrana z super gry, powoduje przekroczenie wartości jednorazowej wygranej, w sytuacji gdy organ sumuje kilka wygranych z różnych gier, tworząc nieznane ustawie pojęcie "suma jednorazowych wygranych". Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy termin "jednorazowa" oznacza dana jeden raz, w jednej chwili, zatem "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podnieść, że sprawa będąca przedmiotem kontroli tut. Sądu była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, gdyż w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjętą oceną prawną. Przy czym, zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3065/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W orzecznictwie podkreśla się, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jak już wyżej wskazano, ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, CBOSA). Z uwagi na powyższe, rozpoznając przedmiotową skargę tut. Sąd jest związany oceną stanu prawnego i faktycznego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 134/12. Zgodnie z zawartymi w tym wyroku wytycznymi NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny były uwzględnić, że § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i § 8 tego rozporządzenia. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier, powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej. Naczelnik urzędu celnego, jeżeli zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, powinien się oprzeć na opinii jednostki badającej. W kontrolowanym postępowaniu, sporny automat przeszedł wymaganą przepisami prawa procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii z badania sprawdzającego z dnia 18 sierpnia 2014 r., przeprowadzonego przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostkę Badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów – upoważnienie nr "[...]" z dnia 27 listopada 2012 r. Z powyższej opinii wynika, że badany automat nie spełnia określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. warunków, dotyczących limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze we wszystkich 10 dostępnych w automacie grach (z wyłączeniem rozgrywki HI-LO z ustawioną maksymalną stawką gry w wysokości 2 pkt - 0,20 zł), gdyż maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosiła 10 zł (100 pkt). Ponadto wartość maksymalnej jednorazowej wygranej mogła wynosić od 300 zł (500 pkt + 25 SG) w grze "[...]" do 20.000 zł (500 pkt + 1995 SG) w grze "[...]". Ustalono ponadto, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, bez ingerencji w płytę logiczną i bez naruszenia plomb jednostki badającej. Urządzenie to nie spełnia także warunku, wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej, gdyż w grach o nazwie: "[...]", wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki za grę. Automat nie spełnia także warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Jego konstrukcja nie pozwala bowiem na założenie plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający skutecznie przed zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej). Stan liczników i statystyk księgowości elektronicznej został wykasowany z poziomu opcji serwisowych, bez naruszenia plomb jednostki badającej, przez wybranie i włączenie funkcji MASTER RAM CLEAR. Możliwa była też zmiana wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników i bez naruszenia plomb jednostki badającej. Nie został ponadto spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W świetle art. 23a ust. 7 u.g.h. wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Prawidłowo zatem zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą cofnięto rejestrację przedmiotowego automatu. Niezasadnie też skarżąca Spółka podważa posiadane przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, statusu jednostki badającej. Należy zauważyć, że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu akredytacji nr AB 501 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiada od dnia 8 maja 2012 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1 – ust. 6 u.g.h., odnoszących się do procedury udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w tym przepisie w ogóle mowy, jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres czy też, jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Z uwagi na powyższe nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, trzeba uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z regulacji tych wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swego rodzaju warunkiem wstępnym skutecznego ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do przedstawionej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań, pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie podziela odmiennego poglądu Spółki, dotyczącego konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Lublinie III SA/Lu 845/13). Dodać także należy, że okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h., jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny, prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno – technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów, a Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h. mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku kompetencji Izby Celnej w Białymstoku w dniu 27 listopada 2012 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier z uwagi na wprowadzenie dopiero w § 7 ust. 12 pkt 5 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 56), zapisu, że w skład Izby Celnej w Białymstoku wchodzą komórki organizacyjne realizujące zadania centralne z zakresu przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, z późn. zm.) statut, nadany w drodze zarządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych określa wyłącznie organizację izb celnych i urzędów celnych. Na mocy zapisów statutu izba celna nie uzyskuje nowych kompetencji, jeżeli nie wynikają one z innych aktów. Ponadto podkreślić należy, że badanie przedmiotowego automatu przeprowadzone zostało w dniu 18 sierpnia 2014 r. Brak zatem w zarządzeniu Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF nr 13, poz. 72) zapisu o funkcjonowaniu w ramach struktury Izby Celnej w Białymstoku odrębnej komórki realizującej zadania centralne jest bez znaczenia w sprawie. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego są bezzasadne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, w tym także w zapadłym w niniejszej sprawie powołanym wyżej wyroku NSA, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód z opinii jednostki badającej. W niniejszej sprawie dowód ten został przeprowadzony. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że przedmiotowy automat nie spełnia obowiązujących ustawowych warunków, zaskarżona decyzja cofająca rejestrację tego automatu na mocy art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym, przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13, CBOSA). Odnośnie natomiast do zarzutu wywodzonego z art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zauważyć, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie było wyłącznie ustalenie, że w opinii jednostki badającej zakwestionowano wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W opinii tej wskazano bowiem także inne naruszenia, których istnienie stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawy. To ustalenie obligowało zaś organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.