II SA/Ol 564/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie Sędzia WSA Hanna Raszkowska (spr.) Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. cofnął poświadczenie rejestracji nr "[...]", uprawniające "[...]"(dalej powoływana jako "spółka") do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych "[...]". Organ pierwszej instancji podał w uzasadnieniu, że w toku przeprowadzonej w dniu 15 czerwca 2010 r. kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonego przez spółkę w "[...]", w wyniku eksperymentu ustalono, iż przedmiotowy automat do gier pozwala na prowadzenie gier, w których wartość stawki za udział w jednej grze wynosi 100 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości 10,00 zł. Fakt ten potwierdziła opinia biegłego sądowego z dnia 26 listopada 2010 r., sporządzona w toku postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skoro sposób działania automatu był niezgodny z warunkami rejestracji, to stosownie do § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), zobligowany był do cofnięcia jego rejestracji. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że niecelowe było przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań świadków, wskazanych w piśmie strony z dnia 14 lutego 2011 r., gdyż okoliczności, których zamierzała dowodzić spółka, nie wpłynęłyby na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uwzględnienia zgłoszonego wniosku dowodowego. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła powyższej decyzji brak pełnego uzasadnienia prawnego, wskazując na brak wykładni art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i pominięcie przytoczonego przez spółkę w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. Stwierdziła też, że organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie uwzględnił i nie przeprowadził zgłoszonych przez spółkę w toku postępowania dowodów. Zdaniem spółki, niezgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 200 § 2 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego oparł swoje ustalenia faktyczne na pozyskanym z postępowania karnego dokumencie, który w ocenie odwołującej się, był sprzeczny z prawem. Ponadto z ustaleń organu celnego spółka wywiodła, że organ ten błędnie interpretował art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i wywodził, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na odtworzenie opcji dostępnych grającemu na spornym automacie, podczas gdy zdaniem spółki, zebrany materiał nie wyjaśniał czy gracz po uaktywnieniu się gier premiowych w spornym automacie miał możliwość wypłaty ich równowartości, bez ich rozgrywania, co potwierdzałoby prawidłowość ustalenia organu odnośnie do maksymalnej "jednorazowej wygranej" w spornym automacie. Zarzuciła też, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę praktyki Ministra Finansów stosowania korzystnej dla spółki wykładni art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz bezpodstawnie przyjął za "maksymalną stawkę za udział w jednej grze" każdą możliwą stawkę w grze, a nie jedynie "stawkę", która jest "stawką za udział w jednej grze" zaś za "jednorazową wygraną" przyjął sumę "jednorazowych wygranych" z wielu gier, co naruszyło wynikające z art. 22 Konstytucji RP zasady wykładni ustawowych ograniczeń wolności gospodarczej. Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśnił, że funkcjonariusze przeprowadzili grę rozumianą jako cykl zainicjowany przez jednokrotne naciśnięcie klawisza START, uruchamiające ruch obrotowy bębnów automatu i kończący się ich zatrzymaniem, w której stawka za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów kredytowych, odpowiadających kwocie 10 zł. Zaznaczył ponadto, że punkty poddane ryzyku w charakterze stawek za udział w jednej grze nie pochodziły z kwot zgromadzonych w wyniku wcześniejszych wygranych gier. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalenia funkcjonariuszy celnych zostały potwierdzone dowodem z postępowania karnego skarbowego- wydaną w dniu 26 listopada 2010 r. opinią biegłego sądowego o specjalności: mechanika techniczna, teoria maszyn i mechanizmów, ogólna budowa i eksploatacja maszyn - w tym ocena wartości urządzeń oraz technika komputerowa - w tym ocena wartości urządzeń. Z treści tej opinii wynikało m.in., że: badany automat umożliwiał grającemu przelewanie punktów kredytowych zgromadzonych na liczniku BANK (tzw. liczniku górnym) na licznik KREDYTY oraz ich wykorzystanie do gry za stawki powyżej 2 punktów, ma programowo ustawione stawki gry za udział w jednej grze w zakresie od 1 do 100 punktów (dostępne z pulpitu - klawisz STAWKA), maksymalna stawka za udział w jednej grze może wynosić 100 punktów (10,00 zł), w przypadku gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK wygrana może składać się z części bezpośredniej nie przekraczającej 500 punktów (50,00 zł) oraz tzw. SUPER GAMES, a także innych premii, wartość wygranej może przekroczyć kwotę 60 zł, a wysokość maksymalnych wygranych w różnych grach może wynosić od 20.000 do 100.000 punktów. W ocenie organu odwoławczego, powyższa opinia potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli, a ponadto ujawniła nowe okoliczności dowodzące działania automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia - możliwość uzyskania w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci prawa do gier premiowanych o wartości sumarycznej sięgającej nawet 20.000 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy automat nie spełniał również kryteriów określonych dla wyznaczenia dochodu automatu, wskazanych w punkcie IV opinii technicznej z dnia 17 marca 2009 r., zawierającej wyniki badań poprzedzających rejestrację automatu, wydanej przez Jednostkę "[...]", na podstawie której dokonano poświadczenia rejestracji automatu na okres 6 lat. Zaznaczył, że ta opinia techniczna nie zawierała żadnego opisu gry. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że interpretując art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, należy posiłkować się wykładnią celowościową. Ustanawiając w tych przepisach ograniczenia ustawodawca uwzględnił normę prawną zawartą w art. 22 Konstytucji, kierując się ważnym interesem publicznym, zagrożonym szkodliwym oddziaływaniem hazardu. Z tego względu wyodrębniono, ze względu na wysokość stawek i wygranych oraz miejsca urządzania gier, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy uznał, że nieracjonalne byłoby przyjęcie wykładni, że jedna gra może składać się z nieskończonej ilości losowań, a w jednej grze wystąpić może nieskończona liczba "jednorazowych wygranych". W opinii organu odwoławczego wnioski dowodowe spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie przyczyniały się do rozpatrzenia niniejszej sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dowody te dawały bowiem możliwość odtworzenia dostępnych grającemu na automacie opcji oraz wskazywały zakres możliwości wynikający z zainstalowanego w nim oprogramowania. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że włączył jako materiał dowodowy otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B., zebrane w ramach śledztwa "[...]", protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanego M.S. K. - osobę wydającą opinię techniczną zawierającą wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu/urządzenia do gier Nr "[...]". Z treści przesłuchań wynikało, że przesłuchiwany nie znał zasad działania automatów do gier i nie potrafił przeprowadzić gry na automacie, o czym wiedzieli przedstawiciele spółki. Wydanie przez niego opinii technicznej polegało na spisaniu do protokołu informacji, które wyświetlały się w chwili uruchomiania jednego z wielu badanych w danym dniu automatów. Po wyłączeniu automatu, naklejał plomby w uruchomionym automacie i w pozostałych, chociaż nie były one badane. Nie wykonywał w ramach badania żadnych innych czynności. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego naruszenia art. 8 ustawy o grach hazardowych i wywiódł, że w zakresie rozstrzygania spraw w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych należy przyjąć tryb postępowania uregulowany przepisami Ordynacji podatkowej, gwarantujący stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Dodał, że poświadczenie rejestracji automatów o niskich wygranych stanowi jedynie czynność techniczną. Wywiódł ponadto, że § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2006 r., nie nakłada obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. W złożonej skardze, uzupełnionej pismami procesowymi z dni: 7 września 2011 r., 19 i 25 października 2011 r., spółka zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał błędnej, niekorzystnej dla spółki i naruszającej zasadę zaufania do organów administracji publicznej wykładni art. 2 ust. 2a i ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazała też na naruszenie § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, gdyż organ celny cofnął poświadczenie rejestracji bez podważenia wydanej przed rejestracją przedmiotowego automatu opinii jednostki badającej stosowną opinią takiej jednostki i bez wykazania, że zaistniała ingerencja w mechanizm automatu. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano dowodów, z których organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowym automacie punkty poddane ryzyku nie pochodziły z wcześniejszych wygranych, a wygraną stanowi również prawo do gier premiowych, ponadto nie dokonał wykładni pojęcia "jednorazowej wygranej" i bez wskazania dowodów, powołał się na praktykę rejestracji i cofania automatów do gier. Błędnie też, w ocenie spółki, Dyrektor Izby Celnej ocenił, że przedmiotowy automat nie spełnia kryteriów wskazanych w opinii poprzedzającej jego rejestrację. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy powołał się na pisma, które nie były kierowane do przedsiębiorców, dotyczące m.in. stosowanej przez Ministerstwo Finansów wykładni art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i jednocześnie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pracownika Ministerstwa Finansów. Zdaniem skarżącej, brak wyjaśnienia powodów, dla których organ odwoławczy cytował przesłuchania podejrzanego narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 2 pkt 1 i 5, art. 193 i art. 201 K.p.k. oparł zasadniczą część swoich ustaleń faktycznych na sprzecznym z prawem dokumencie – opinii biegłego, natomiast z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej zaniechał przeprowadzenia dowodów, które wskazywały na wykładnię pojęcia "gier na automatach o niskich wygranych" i zmierzały do podważenia ustaleń i wniosków opinii biegłego. Spółka wywiodła też, że z naruszeniem art. 32 ust. 1 pkt ustawy o Służbie Celnej dopuszczono dowód z protokołu dokumentującego przebieg eksperymentu, gdyż legalność tego eksperymentu zależy od zaistnienia "uzasadnionych przypadków", a nie odgórnego polecenia zwierzchników, nakazujących rekwirowanie automatów o niskich wygranych. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z prywatnej opinii językowej z dnia 5 czerwca 2011 r. na okoliczność rozumienia pojęcia "stawki za udział w jednej grze", prywatnej opinii biegłego sądowego z dnia 21 października 2011 r. na okoliczność, że przedmiotowy automat jest zgodny z wytycznymi Ministra Finansów zamieszczonych przed dniem 21 marca 2009 r. na stronie internetowej Ministerstwa oraz z protokołu z dnia 29 marca 2011 r. z przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. biegłego sądowego, który wydał opinię w kontrolowanym postępowaniu, treść którego podważa, w ocenie skarżącej, prawidłowość sporządzonej w sprawie opinii przez tego biegłego sądowego. Wniosła również o zażądanie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oryginału opinii Politechniki W. z dnia 12 czerwca 2008 r., nr "[...]" i poświadczenia rejestracji z dnia 21 lipca 2008 r., nr "[...]" na okoliczność, że zwierzchnik organu odwoławczego był zaangażowany w praktykę stosowania prawa przez Ministra Finansów, że jedną grę na automacie o niskich wygranych wyznacza pobranie pieniędzy (punktów) z licznika kredyt i dopuszczalne jest ryzykowanie wygranych w toku gry, nie będących stawką za udział w jednej grze. Ponadto, spółka wniosła o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z art. 2 Konstytucji przepisów § 14 ust. 5 rozporządzenia i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 23a ust. 7 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi na to pytanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wywiódł ponadto, że niezasadne jest twierdzenie spółki, że wydane na podstawie dotychczasowych przepisów świadectwa rejestracji zachowują ważność w każdej sytuacji, a ich legalność co do przestrzegania warunków rejestracji jest poza późniejszą oceną. Oceny takiej organ celny mógł bowiem dokonać na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323, ze zm.). Stwierdził, że zeznania M. K. dały podstawę do podważenia wiarygodności sporządzonej przez niego opinii technicznej z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację. Organ odwoławczy wywiódł, że dokonana przez skarżącą wykładania pojęć "maksymalna stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana" jest sprzeczna z celem wyodrębnienia automatów do gier i automatów do gier o niskich wygranych. Stwierdził też, że w opinii językowej jej autor nie odniósł się do przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych i ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 16 maja 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 22 lutego 2011 r. w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji nr "[...]", uprawniającego skarżącą spółkę do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych "[...]", wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.). Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), przepis art. 16 pkt 2 i 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia: szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń (pkt 2), a także warunków produkcji i sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne, sposobów zabezpieczenia uniemożliwiających podrobienie kartonu oraz jego treści (pkt 3) – nie został uchylony, pomimo uchylenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Powyższe oznacza, że § 14 ust. 5 rozporządzenia – umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu z warunkami rejestracji – mógł stanowić podstawę prawną wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji. Stosownie do § 14 ust. 5 tego rozporządzenia w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W tej sytuacji należało zbadać czy prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji. Zasady rejestracji automatów do gry określone zostały w rozdziale 3 powołanego rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. W myśl § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą, w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2 pkt 8). Z cytowanych przepisów wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna, dotyczą maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia 17 marca 2009 r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, podano, że ustalona maksymalna wygrana wynosi 500 punktów kredytowych (50 zł), a maksymalna stawka - 2 punkty kredytowe (0,20 zł). Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, o której mowa w § 9 ust. 1, jest zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. Dodać należy, że w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu 15 czerwca 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na przedmiotowym automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało wprost, że jeden kredyt miał równowartość 0,10 zł, ale była możliwość prowadzenia jednej gry za stawkę równą 100 kredytom, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość maksymalną wskazaną w opinii technicznej (0,20 zł). Podkreślenia wymaga, że w tym eksperymencie nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał zatem możliwość gry za stawki 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Oceny tej nie zmieniają próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry dokonane przez skarżącą. Zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych, m.in. przez określenie jednorazowej wygranej na poziomie 60 zł (wcześniej 15 euro), nie zaś np. 10.000 zł. Nie jest zasadny zarzut, że protokół z kontroli jest dowodem nielegalnym. Podnieść należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.), do zadań Służby Celnej należy m.in. wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy. Kontrole te, dotyczące więc także przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 2 pkt 3), zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, przeprowadza się na podstawie analizy ryzyka mającej na celu rozpoznawanie i oszacowanie wielkości tego ryzyka oraz ustalenie środków niezbędnych do jego ograniczania. Ryzyko, o którym mowa w ust. 1, oznacza prawdopodobieństwo wystąpienia naruszenia przepisów prawa (ust. 2). Kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzona została na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "uzasadniony przypadek", pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii uznaniu funkcjonariuszy celnych, którzy powinni uwzględniać przy tym przesłankę z art. 3 ust. 1. Z treści protokołu z kontroli wynika, że z powodu braku kluczy, funkcjonariusze nie mogli sprawdzić plomb zabezpieczających nałożonych przez jednostkę badającą oraz skontrolować prawidłowości i rzetelności ksiąg kontroli eksploatacji automatu. Mogło to uzasadniać potrzebę sprawdzenia w drodze eksperymentu, prawidłowości działania tego urządzenia. Dodać należy, że ustawodawca nie uznał przeprowadzenia eksperymentu za jakieś wyjątkowe uprawnienie, skoro nie przewidział prawa do jego przeprowadzenia np. w "szczególnie uzasadnionym przypadku" czy "w razie poważnych wątpliwości". Wobec tego, nie podważa legalności przeprowadzonego w sprawie eksperymentu fakt powzięcia przez organy celne, na podstawie informacji uzyskanych drogą służbową, wątpliwości co do prawidłowości działania określonych automatów do gier o niskich wygranych. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów celnych obu instancji, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego, z której wynika, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w grze z licznika "Bank" mogła wynosić 100 punktów, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do tzw. "super games" lub innych premii. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Odnosząc się natomiast do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego zauważyć należy, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Podkreślić należy, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te walory posiadała włączona do akt sprawy opinia biegłego. Dodać przy tym należy, że był to dowód potwierdzający tylko dodatkowo fakt stwierdzony już w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Błędnie skarżąca wywodzi z treści § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, że wyłączną podstawą stwierdzenia, że stan rzeczywisty automatu narusza warunki jego rejestracji, jest badanie kontrolne danego automatu przez jednostkę badającą. Wbrew stanowisku skarżącej, dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu nie można wyprowadzić ani z przepisów ustawy, ani z § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Podnieść również należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że rolą organu administracji publicznej jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego i logiczna oraz spójna interpretacja materiału dowodowego. Ponadto, ustawodawca przypisał wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną i zasady tej nie zmienił § 14 ust. 4 rozporządzenia. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, wyrażające się w przekonaniu o ograniczonym katalogu środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, skoro żaden przepis prawa nie stawia takich ograniczeń. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że prawidłowo organ celny skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej. Z zeznań przesłuchiwanego wynika, że certyfikując automaty o niskich wygranych nie badał on wszystkich automatów, lecz tylko jeden losowo wybrany automat z kilkudziesięciu przeznaczonych do badania. Badanie automaty typu "video", tj. takiego, jak w niniejszej sprawie, polegało zaś wyłącznie na włączeniu automatu i spisaniu do protokołu danych z wyświetlacza, dotyczących nazwy programu, wysokości punktu kredytowego i maksymalnej wygranej. Po tym następowało plombowanie wszystkich przeznaczonych do badania automatów danego typu. W ocenie Sądu zeznania te potwierdzają tezę, że automaty do gier nie były prawidłowo badane. Zeznania te stanowią jednak tylko uzupełnienie faktów jednoznacznie udowodnionych za pomocą innych środków dowodowych, tj. tego, że automat umożliwiał grę za wyższe stawki i dawał możliwość wyższych wygranych, niż dopuszczalne w ustawie. Chybiona jest argumentacja skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego, już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Z tych względów nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników Ministerstwa Finansów na okoliczności praktyki stosowania przepisów regulujących gry na automatach o niskich wygranych. Ponadto, bezsprzecznie pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ich treść nie mogła i nie może zatem kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Dodać w tym miejscu należy, że powoływanie się na poglądy wyrażone w tych pismach nie stanowi wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ celny nie ograniczył się jednak do cytowania treści tych pism, lecz wyjaśnił, jak rozumie pojęcia użyte w art. 2 ust. 2a i ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez spółkę stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, przesłuchania biegłego sądowego oraz pracowników MF, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji także organ odwoławczy miał tylko prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji przez zastosowanie przez organy celne rozszerzającej, zdaniem skarżącej, wykładni pojęć "jednorazowej wygranej" i wartości "maksymalnej stawki za udział w jednej grze". Należy podzielić stanowisko organu, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organu, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań). W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Ol 542/11. Ponadto, konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też, ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach, podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Prywatna opinia językowa J.B. z dnia 5 czerwca 2011 r., nie dowodzi istnienia jakichkolwiek faktów, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dowód z opinii technicznej Z.S. z dnia 21 października 2011 r. również nie wyjaśnia istotnych wątpliwości, gdyż przedmiotem sprawy nie była zgodność przedmiotowego automatu z wytycznymi Ministra Finansów, lecz z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, poza tym opinia nie dotyczyła tego konkretnego automatu. Bez znaczenia w sprawie była też kwestia zaangażowania zwierzchnika organu odwoławczego w praktykę stosowania prawa przez Ministra Finansów. Natomiast protokół z przesłuchania biegłego sądowego, który wydał opinię w kontrolowanym postępowaniu, nie podważa prawidłowości tej opinii. Skarżąca wniosła ponadto o wystąpienie przez Sąd w niniejszej sprawie z pytaniem prawnym. Stosownie do art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jeżeli sąd ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Podkreślenia wymaga, że wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące konkretnego przepisu prawa, stanowiącego podstawę prawną wyroku, mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową czy ustawą. Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. Oznaczałoby to bowiem, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł realnych wątpliwości prawnych co do zgodności § 14 ust. 5 rozporządzenia i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 23a ust. 7 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji. Reasumując stwierdzić należy, że organy celne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym. Nie można im zatem zarzucić skutecznie naruszenia art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzją nie narusza również art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wskazanie istotnych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.