II SA/Ol 564/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej w "[...]", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w "[...]" z dnia "[...]", znak "[...]’, cofającej poświadczenie rejestracji automatu Super Bank, nr fabryczny: "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zakwestionowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu "[...]" automat Super Bank, nr fabryczny: "[...]", uzyskał poświadczenie rejestracji nr "[...]", stwierdzające uprawnienie Spółki do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania. Poświadczenia rejestracji dokonano na okres lat sześciu. Opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację automatów do gier z dnia "[...]" wskazała, że przedstawiony do badań m.in. przedmiotowy automat spełniał warunki stawiane automatom do gier o niskich wygranych, o których mowa m.in. w § 8 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Z opinii tej wynikało również, że wartość maksymalnej stawki wynosi 0,20 PLN, natomiast wartość maksymalnej wygranej wynosi 50 PLN. W trakcie kontroli dokonanej w dniu "[...]" przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w punkcie gier: "[...]" ustalono, iż zlokalizowany tam przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki przekraczające 0,07 euro, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Powyższy fakt potwierdziła także opinia wydana dnia 17 maja 2010 r., sporządzona przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym Z powyższej opinii wynika, że jednorazowa wartość wygranej może przekroczyć równowartość 15 euro. Mając tak ustalony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" cofnął poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W trakcie prowadzonego ponownie postępowania organ I instancji, zlecił Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku (Jednostce Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, z uwagi na podejrzenie, że nie spełnia on określonych w ustawie warunków w zakresie wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W dniach "[...]" Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku przeprowadziło badanie sprawdzające przedmiotowego automatu, wydając w dniu "[...]’ opinię nr "[..]", stwierdzającą negatywny wynik badania. W oparciu o powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", znak "[...]", działając na podstawie art. 207 O.p. oraz art. 8, 23a ust. 7 i 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h.) cofnął poświadczenie rejestracji nr "[...]" dopuszczające do eksploatacji automat Super Bank, nr fabryczny: "[...]’. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazując, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W sprawie, poza sporem pozostaje fakt, że automat o niskich wygranych Super Bank, nr fabryczny: "[...]" nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w opinii jednostki badającej, sporządzonej zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), ustaleń funkcjonariuszy Służby Celnej i biegłego sądowego. Wynik przeprowadzonego przez akredytowaną jednostkę badania (opinia techniczna z dnia 16 lutego 2015 r.) wskazuje, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. albowiem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe, niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych. Dyrektor wskazał, że dokonując oceny badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier stwierdził m.in. niespełnienie warunku w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, tj. naruszenie ograniczeń ustawowych wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h (do 31 grudnia 2009 r. w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Powyższe wynika z faktu, że w trakcie badania sprawdzającego ustalono, że maksymalna stawka za udział w jednej grze SUPER BANK wynosi 10 zł (tj. 100 pkt.). Ponadto wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej dla danego układu symboli uzależniona jest od wybranej stawki za grę - według tabeli wygranych wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w grze SUPER BANK wynosi 5000 pkt, tj. 500 zł. Mając na uwadze fakt, że z treści art. 129 ust. 3 u.g.h. wynika wprost, że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (do 31 grudnia 2009 r. odpowiednio 15 euro i 0,07 euro), Dyrektor, uwzględniając ustalenia dokonane w trakcie badania sprawdzającego, stwierdził, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków ustawowych w powyższych zakresach. Zatem, w świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Dalej argumentował, że w aktualnym stanie prawnym bezzasadna jest argumentacja Spółki, sprowadzająca się do twierdzenia, że w konsekwencji braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepis art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 u.g.h. nie mogą być stosowane. Organ podniósł w tym zakresie, że art. 23a ust. 7 nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37). Natomiast definicja gry na automacie o niskich wygranych zawarta w art.129ust. 3 u.g.h. nie wskazuje warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepisu tego nie można uznać za "techniczny" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła do tut. Sądu spółka zarzucając jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, że została wydania z rażącym naruszeniem prawa; 2. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) - poprzez zastosowanie przepisu art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo, że sa przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane; 3. art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż badany automat nie spełnia warunków określonych w tym przepisie; 4. art. 120 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 i art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci opinii Izby Celnej w Białymstoku - pomimo jego niedopuszczalności wobec faktu, iż opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniająca obiektywizmu w ich przeprowadzeniu, a upoważnienie dla omawianego podmiotu jest w świetle obowiązujących przepisów nieważne; 5. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6. art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 7. art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia ewentualnych uchybień i cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu podczas gdy organ podatkowy - biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca posiada pełną i niezakwestionowaną dokumentację (poświadczenie rejestracji), a rzekome niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie czy zezwoleniu wynikło tylko i wyłącznie ze zmiany wykładni i przepisów w tym zakresie - powinien wezwać spółkę do dostosowania automatu do tych wymogów; 8. art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych. Wskazując na powyższe spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej oraz poprzedzającej ja decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, w całości podtrzymując argumentację zawarta w zakwestionowanej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W myśl art. 135 p.p.s.a. orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola przeprowadzona zgodnie z powyższymi regułami doprowadziła do uznania, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Super Bank, nr "[...]". Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z dyspozycją ww. przepisu prawa decyzją z dnia "[...]" cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. W myśl przepisów ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Natomiast przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie zastosował przepisy nowe. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 u.g.h.), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy nowelizującej. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Zatem, po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. W przepisie art. 23d u.g.h., ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Podkreślenia w sprawie wymaga fakt, że w wyniku zastosowania procedury sprawdzającej, przeprowadzonej przez upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, stwierdzono m.in., iż automat nie spełnia szeregu wymogów, wynikających z dyspozycji § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), w tym stwierdzono m.in.: możliwość zmian wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych, informacje o oznaczeniu zezwolenia, stawce oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, konstrukcja obudowy płyty logicznej nie zabezpiecza przed dostępem do gniazd sygnałowych, miejsca zapisu programu gier oraz do samej płyty logicznej, możliwy jest dostęp do ww. elementów bez naruszania plomb jednostki badającej. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono także, iż oceniany automat nie spełnia warunków technicznych dla automatów do gier o niskich wygranych. Powyższe potwierdza treść opinii nr "[...]" z dnia "[...]" z badania sprawdzającego, a tego typu dowód w sprawie bezsprzecznie daje podstawę do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2013 r., II GSK 790/12, z dnia 29 listopada 2013 r., II GSK 1075/12, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym podkreślić, że art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie mógł być uznany za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiał warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1195/12 wskazuje, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, z czym w pełni zgadza się Sąd w niniejszej sprawie, że przepis ten nie można traktować jako specyfikacji technicznej. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W związku z powyższym wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło negatywnie na definicję gier na automatach o niskich wygranych, gdyż stawka za udział w jednej grze została znacząco podwyższona, a maksymalna wartość jednorazowej wygranej pozostała praktycznie bez zmian. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach z zakresu cofnięcia rejestracji wyrażony został pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni aprobuje, z którego wynika, że z żadnego przepisu u.g.h. nie wynikało, by ustawodawca zagwarantował w czasie, na który zostało udzielone zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienność zasad dotyczących funkcjonowania owych automatów, przedsiębiorcom podejmującym się prowadzenia tego rodzaju działalności. Uwzględnienie innej argumentacji prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w ustawie o grach hazardowych jest niemożliwe, w każdym czasie funkcjonują bowiem przedsiębiorcy realizujący przedsięwzięcia długoterminowe, w tym przypadku dysponujący zezwoleniem na urządzanie przedmiotowych gier (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2448/13). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze art. 2 ust. 2b u.g.h. i art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., a także art. 8 i art. 9 w zw. art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8, § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP. Sąd dokonał oceny technicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. i uznał, że ocena ta nie wpływa na możliwość zakwestionowania wydanych rozstrzygnięć w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania skarżącej do usunięcia ewentualnych uchybień należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Wskazany przepis nie nakłada na organ obowiązku każdorazowego wzywania podmiotu, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień. Nadto w przypadku stwierdzenia, że zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie zastosowanie znajdują szczegółowe zasady postępowania w zakresie cofania rejestracji automatów do gier uregulowane w art. 23 a ust. 7 ustawy. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły też art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. gdyż toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu. Przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że dyspozycja art. 23a i 23b u.g.h. nie daje podstaw organowi celnemu do dowolności podejmowanych rozstrzygnięć. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 u.g.h.). Skoro ustawodawca przewidział, że zasadniczym dowodem w sprawie z zakresu cofnięcia rejestracji automatu do gier jest dowód z badania sprawdzającego, który w ocenie Sądu został pozyskany w sposób prawidłowy, organ prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania materiału dowodowego. Brak było zatem podstaw natury prawnej do przeprowadzania kolejnego badania sprawdzającego przez inną jednostkę badającą. Tym bardziej, że to organ prowadzący postępowanie został zobowiązany, na podstawie art. 23b ust. 2 u.g.h. do wskazania jednostki badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.