II SA/Ol 729/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie Sędzia WSA Adam Matuszak Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Protokolant st. referent Maciej Lipiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Elblągu na uchwałę Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 24 czerwca 2010 r., nr XXIX/634/2010 w przedmiocie regulaminu targowiska miejskiego w Elblągu przy ul. Płk. Dąbka stwierdza nieważność § 22 ust. 2 i ust. 6 Załącznika do Uchwały Nr XXIX/634/2010 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 24 czerwca 2010r. w sprawie ustalenia Regulaminu targowiska miejskiego w Elblągu przy ul. Płk. Dąbka. Prokurator Prokuratury Rejonowej w "[...]" złożyła skargę na uchwałę Rady Miasta "[...]" z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie ustalania Regulaminu targowiska miejskiego w "[...]" ( dalej jako Regulamin ). Wymieniony akt prawa miejscowego zaskarżyła w części obejmującej § 22 ust. 2 Regulaminu stanowiącego załącznik do wymienionej uchwały, zarzucając rażące naruszenie prawa, tj. art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uchwalenie, że opłatę targową pobierają wyznaczeni do tego inkasenci posiadający identyfikatory, którzy obowiązani są do wydawania pokwitowań według ustalonego wzoru ( bilety opłat ), podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenie/określenie z imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy - w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony, a także aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Prokurator podkreślił też, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06. Wskazując na powyższe uchybienie, na podstawie art. 147 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o stwierdzenie nieważności § 22 ust. 2 Regulaminu stanowiącego załącznik do zaskarżonej uchwały. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska "[...]" wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podała, że skarżona uchwała w swej podstawie prawnej nie wymienia art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że przedmiotem jej regulacji nie jest stan faktyczny objęty dyspozycją wskazanego przepisu. Dodała, że sposób poboru opłaty targowej został uregulowany uchwałą Rady Miejskiej w "[...]" z dnia "[...]" w sprawie opłaty targowej oraz sposobu jej poboru podjętej m. in. na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodała, że w dniu "[...]" skarżona uchwała została zmieniona uchwałą Nr "[...]" Rady Miejskiej "[...]". Konkludując uznała, że skarga na przedmiotową uchwałę jest nieuzasadniona i bezprzedmiotowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd nie w całości akceptuje podniesioną w niej argumentację. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa regulująca zasady procedowania przed sądami administracyjnymi dopuszcza zaskarżenie wspomnianych aktów prawa miejscowego przez Prokuratora. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest po pierwsze ograniczona jakimkolwiek terminem, a po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Jednocześnie w myśl art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Tym przepisem szczególnym jest art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2013 r. poz. 594 j.t. – dalej jako u.s.g.) stanowiący, że nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1 ww. ustawy albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżoną uchwałę zaliczyć trzeba do aktów prawa miejscowego, co oznacza, że Sąd, uwzględniając skargę, władny jest stwierdzić jej nieważność, niezależnie od tego, jaki okres upłynął od jej podjęcia. Z kolei art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. u.s.g. stanowi, że w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Oznacza to, że przesłanki nieważności aktów organów gmin nie pokrywają się z przyczynami nieważności decyzji i postanowień, o których mowa w art. 156 § 1 k.p.a. (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) i na podstawie argumentacji a contrario do postanowień art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym należy przyjąć, że każde "istotne naruszenie prawa" aktem organów gmin oznacza ich nieważność. Jednocześnie należy uznać, że podobnie jak organ nadzoru, również sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia "nieistotnych" wad takiego aktu - mimo braku expressis verbis postanowienia w tym zakresie w art. 147 § 1 p.p.s.a. - na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym wydaje wyrok uwzględniający skargę, w którym wskazuje, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa. Wyrok wydany na podstawie art. 91 ust. 4 ww. ustawy nie pozbawia mocy obowiązującej zaskarżonego aktu (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 464). Na gruncie powołanego wyżej art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2014r., poz. 849 j.t. – dalej jako u.p.o.l. ) ugruntował się pogląd, że uchwały podejmowane na ich podstawie kwalifikować należy do aktów prawa miejscowego, będących - zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP - źródłem powszechnie obowiązującego prawa (v. G. Dudar, L. Etel Leonard; Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2008, komentarz do art. 19 pkt 4 i powołany tam wyrok NSA z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01). Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się, że status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1008/06, LEX nr 389705). Tylko wtedy uchwała po pierwsze mieści się w ramach upoważnienia ustawowego precyzyjnie określonych w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. i po drugie pełni funkcję gwarancyjne, o których mowa w skardze, związane z tym, że na podstawie jej treści, czyli treści aktu prawa miejscowego, uchwalonego i ogłoszonego w stosownym trybie, wszystkie zainteresowane podmioty, zobowiązane do przestrzegania tego prawa, mogą ustalić wszystkie nieokreślone ustawą kwestie istotne dla ich praw i obowiązków, w tym to, kto jest uprawniony do poboru daniny publicznej. Rada gminy może podejmować uchwały tylko na podstawie i w granicach wyraźnej delegacji ustawowej. Poza sporem jest również to, że delegację taką w rozpatrywanym przypadku przewiduje art. 19 pkt 2 u.p.o.l., upoważniający radę gminy do zarządzenia poboru opłat w drodze inkasa oraz do określenia inkasentów. W świetle przytoczonego przepisu wyznaczenie inkasenta należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty, w tym na pozostałe, upoważnione przez nią organy. W świetle powyższego za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. z związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. Stosownie do treści art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłaty miejscowej w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Zdaniem Prokuratora prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów, poprzez wyznaczenie/określenie ich z imienia i nazwiska lub nazwy, bezpośrednio w uchwale. Na poparcie swojego stanowiska prokurator powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w ww. wyroku NSA rozważał zgodność z prawem uchwały w przedmiocie zarządzenia poboru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w formie inkasa, w kontekście wyznaczenia na inkasentów sołtysów oraz innych osób fizycznych, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa i słownikowego znaczenia terminów "określać", "wyznaczać". Na tym tle wskazał, że ustawodawca nie zachował jednolitej terminologii i w niektórych uregulowaniach operuje zwrotem "określać inkasentów" (art. 6b ustawy o podatku rolnym), a w innych używa terminu "wyznaczać inkasentów" (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "(...) Desygnaty tych pojęć - jeśli uwzględnić podane definicje słownikowe - nie pokrywają się, choć są sobie bliskie. Konieczne jest - po drugie - zwrócenie uwagi na okoliczność, że posłużenie się tymi terminami nie przesądza ostatecznie o sposobie indywidualizacji jakiegoś podmiotu. Może ona przecież - co do zasady - następować przez podanie danych personalnych, a więc w sposób konkretny, bądź też przez wyliczenie cech (atrybutów) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, czyli techniką tworzenia norm generalnych. Wspomniana chwiejność terminologiczna ustawodawstwa, jak też zawodność ograniczania się przy rozstrzyganiu zasygnalizowanych dylematów wyłącznie do ustaleń natury językowej, nie powinna – z drugiej strony - przesłaniać faktu, że analizowane sformułowania mają charakter pojęć prawnych. Dążąc do sprecyzowania sposobu realizacji kompetencji organów stanowiących gmin ukształtowanych wyliczonymi wcześniej przepisami prawa, należy uwzględnić kontekst, w którym używane są te pojęcia, jak też rezultaty wykładni celowościowej i systemowej obowiązującego w tej materii ustawodawstwa.". Uznając przytoczone stanowisko NSA za istotne dla oceny prawidłowości zaskarżonej uchwały wskazać należy, że zarządzenie inkasa przez radę gminy na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o I. i określenie inkasentów, ma na celu ułatwienie poboru ww. opłat należnych gminie. W ocenie Sądu, niejednolitość opłat powoduje możliwość wyboru sposobu określenia inkasentów, z uwagi na rodzaj danej opłaty. W przypadku niektórych z ww. danin trudno byłoby wskazać precyzyjnie atrybuty inkasentów i wówczas potrzebne jest wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska, bądź – w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - nazwy. W niektórych jednak przypadkach istnieje możliwość wskazania inkasentów poprzez podanie w uchwale takich cech, które indywidualizują ich w sposób adekwatny do daniny, którą mają pobrać. Skoro, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, to niewątpliwie najbardziej efektywnym sposobem poboru tej opłaty jest ustanowienie inkasentem każdego, kto umożliwia osobie fizycznej pobyt dłużej niż dobę, poprzez udostępnienie zakwaterowania. W rezultacie, w przypadku opłaty targowej wymóg owego określenia inkasentów w rozumieniu art. 19 pt 2 u.o.p.l. jest spełniony nie tylko poprzez podanie danych personalnych – jak twierdzi w skardze Prokurator- lecz również przez wyliczenie cech (atrybutów) charakteryzujących osobę fizyczną { tytułem przykładu poprzez wskazanie pełnionej funkcji, którą w sposób niebudzący wątpliwości można utożsamić z konkretną osobą, np. sołtys z terenu gminy w (...))}, prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli techniką tworzenia norm generalnych. Niewątpliwie realizacja uprawnień rady gminy w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony. Jednocześnie przepis art. 19 pkt 2 u.p.o.l., nie zezwala ani nie upoważnia rady gminy do określenia jako inkasentów osób fizycznych, których cechą wyróżniającą jest wyłącznie zatrudnienie bądź wykonywanie określonych czynności". Skład orzekający w sprawie pogląd powyższy podziela i przyjmuje za swój. W świetle powyższego słusznie więc wskazał Prokurator, że realizacja uprawnień rady gminy w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony. Tymczasem w treści § 22 ust. 2 Regulaminu stanowiącego załącznik do zaskarżonej uchwały ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że " Opłatę miejscową pobierają wyznaczeni do tego inkasenci posiadający identyfikatory, którzy obowiązani są do wydawania pokwitowań według ustalonego wzoru ( bilety opłat ). ". Z treści tego przepisu nie wynika więc, kto faktycznie jest inkasentem, bowiem brak w nim określenia cech pozwalających na jego dostateczne zindywidualizowanie. Można rzec, że inkasentem jest ten, kto posiada identyfikator, gdyż jest to jedyny desygnat określenia inkasentów w rozumieniu art. 19 pt 2 u.p.o.l. Jednocześnie przywołany przepis nie wskazuje organu wydającego ów identyfikator, warunków i trybu jego wydawania. W rezultacie z przepisu wynika tylko tyle ( aż tyle ), że inkasentem w zasadzie może być każdy. W tej sytuacji o jakimkolwiek określeniu inkasentów w rozumieniu powyżej prezentowanego przepisu w ogóle nie może być mowy. W reasumpcji kryterium identyfikacji ma więc zasadnicze znaczenie przy określeniu podmiotu mającego pełnić funkcję inkasenta, a w zaskarżonej uchwale nie zostało ono spełnione. Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty rażącego naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. Natomiast Sąd nie podziela argumentacji tej części skargi wskazującej, że powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi być poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. W ocenie Sądu na mocy uchwały podjętej na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w literaturze przedmiotu (v. G. Dudar, L. Etel Leonard; Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ) oraz w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z 28 lutego 1992 r. SA/Po 1130/91, LEX nr 24195 oraz z 26 sierpnia 2011 r., II GSK 820/10, LEX nr 1099199), który Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela. Jednocześnie Sąd nie będąc, po myśli art. 134 p.p.s.a., związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z urzędu stwierdził nieważność § 22 ust. 6 załącznika do uchwały w brzmieniu " Kontrolę poboru i uiszczania opłaty targowej i innych opłat może przeprowadzić dyrektor lub upoważnieni pracownicy MOSiR, a ponadto upoważnieni przez Prezydenta Miasta pracownicy Urzędu Miejskiego. ". Jak stanowi art. 30 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz. 613 j.t. – dalej jako O.p. ) inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, tj. pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek pobrany, a niewpłacony. Za powyższe należności inkasent odpowiada całym swoim majątkiem. ( § 3 w/w przepisu ). Trybem, w którym konkretyzuje się owa odpowiedzialność jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej inkasenta, która określa wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku. ( § 4 w/w przepis ). W świetle powyższego inkasent odpowiada jedynie za podatki i opłaty pobrane oraz nie przekazane na rzecz budżetu, nie odpowiada zaś za niepobranie podatków i opłat. Nie wykonywanie przez inkasentów ciążących obowiązków nie jest także karalne na podstawie k.k.s. W przypadku nie wywiązania się inkasenta z nałożonych na niego, w drodze uchwały, obowiązków, rada gminy może jedynie odwołać go i powołać inną osobę. W praktyce realizację przez inkasentów ich obowiązków zabezpiecza się poprzez zawieranie stosownych umów cywilnoprawnych, w których przewidziane są sankcje i kary z tego tytułu. Treść takich umów nie może być przenoszona do postanowień stosownych uchwał, albowiem nie dopuszcza tego u.p.o.l. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 października 2001 r., rada nie posiada uprawnienia do nałożenia na wyznaczonych inkasentów dodatkowego obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności materialnej oraz zastrzeżenia dla organu podatkowego możliwości żądania poręczenia finansowego i zastrzeżenia rygoru "zmiany inkasenta" w przypadku niespełnienia tych warunków (por. np. wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01,wraz z glosą M. Popławskiego, "Finanse Komunalne" 2002, nr 2, s. 65). Sąd w składzie orzekającym prezentowany powyżej pogląd w pełni podziela. Z powyższego wynika, że jeżeli inkasent nie będzie wywiązywał się ze swoich obowiązków, to organy gminy w takiej sytuacji nie mają żadnych instrumentów prawnych do przymuszenia inkasentów do wykonywania ciążących na nich obowiązków, a w konsekwencji tym bardziej uregulowania w uchwale ich kontroli przez wskazane tamże osoby. Jak powyżej podano jedyny sposób i tryb ich odpowiedzialności ( szerzej kontroli ) w pełnym zakresie i wyczerpująco reguluje O.p. w przywołanych art. 30 § 2-6, nie dopuszczając regulacji tegoż zagadnienia w akcie podustawowym z uwagi – jak podano – na komplementarność ustawowego uregulowania tejże instytucji, a w konsekwencji przy braku stosownej w tymże zakresie delegacji ustawowej. W rezultacie § 22 ust. 6 Regulaminu targowiska narusza powyższy art. 30 O.p. w zw. z art. 19 pt 2 u. p.o.l poprzez uregulowanie ( odmienne ) instytucji prawnej, we wszystkich aspektach już ukształtowanej w ustawie. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o postanowienia art. 147 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.