II SA/Ol 884/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie sędzia NSA Janina Kosowska sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wniosku spółki A Forta z siedzibą w J z dnia "[...]" o przedłużenie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak "[...]" na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres sześciu lat; tj. do dnia "[...]". Wskazano, że z dniem 31 października 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, na mocy której dyrektor izby celnej stał się organem właściwym do wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Podano, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", a decyzja ta została doręczona stronie w dniu "[...]". Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii prawidłowości cofnięcia poświadczeń rejestracji automatów do gier należących do Spółki, a po ustaniu tej przyczyny - postanowieniem z dnia "[...]" - zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Następnie pismem z dnia "[...]" spółka A złożyła wniosek o przedłużenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r. Organ wskazał, że przedmiotowe zezwolenie zostało cofnięte decyzją z dnia 23 lutego 2011r. i organ jest tą decyzją związany, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, mimo że decyzja ta nie jest ostateczna. Wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, organ nie może dokonać jego przedłużenia, bowiem przestał istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania. Zdaniem organu doręczenie decyzji o cofnięciu zezwolenia powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a organ musi uwzględnić skutki, jakie wynikają z rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm. – tekst obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h) zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane, a działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Wyjaśniono, że organ nie jest uprawniony do oceny zgodności powołanych przepisów z Konstytucją, gdyż jedynym organem uprawnionym do takiej oceny jest Trybunał Konstytucyjny. W konsekwencji również ewentualne uznanie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i brak ich notyfikacji nie zmienia faktu, że ustawa weszła w życie w sposób skuteczny i stanowi część polskiego porządku prawnego. W zażaleniu na wskazane wyżej postanowienie spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 212 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń nieostateczną (niewywołującą materialnoprawnych skutków w postaci utraty zezwolenia) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie przedłużenia ważnego wciąż zezwolenia, pomimo, że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez skarżąca modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia; - art. 120 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ istniejącego w obrocie prawnym uprawnienia strony w postaci zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego decyzją z dnia 23 grudnia 2008r., bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący, podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, że uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany nie może być wszczęte; - art. 16 § 1 Kodeksu postepowania administracyjnego w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych strony, powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, ze nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalająca - art. 138 ust. 1 u.g.h. zakazującego przedłużania wcześniej uzyskanych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis stanowi regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Powołując się na powyższe zarzuty spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż podstawowym błędem organu celnego było przyjęcie, że udzielone jej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]" zezwolenie nie istnieje wskutek jego cofnięcia nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Wywiedziono, że przedmiotowe zezwolenie jest skuteczne i istnieje w obrocie prawnym do chwili jego cofnięcia ostateczną decyzją administracyjną. Tym samym nierespektowanie tego faktu stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady trwałości decyzji administracyjnej wrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przytoczono przy tym obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądowych na poparcie tych twierdzeń. Ponadto strona wskazała na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem również regulacji zakazującej przedłużania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, zawartej w art. 138 ust.1 u.g.h. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r w sprawach połączonych C-213/11. C-214/11 oraz C-217/11 oraz orzeczenia sądów administracyjnych podniesiono, że nie ma możliwości stosowania art. 138 ust.1 u.g.h, z uwagi na nieprzeprowadzenie procedury notyfikacji ustawy. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasową argumentację. Podniesiono, że wobec wydania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia "[...]", brak jest możliwości wszczęcia postępowania w sprawie jego przedłużenia, bowiem organ związany jest treścią późniejszego z aktów, nawet jeśli nie jest on ostateczny. Wskazano także, że skoro decyzja nie jest rozstrzygnięciem nakładającym na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna, podlega wykonaniu. Nie obejmuje jej bowiem zakaz sformułowany w art. 239a Ordynacji podatkowej, który odnosi się tylko do rozstrzygnięć nakładających na stronę obowiązek. Decyzja o cofnięciu uprawnienia nie ma charakteru zobowiązującego, gdyż obowiązek zaprzestania działalności wynika nie z samej decyzji, lecz z faktu, iż prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, co wymaga - na podstawie u.g.h. - stosownego zezwolenia, którego w tej sytuacji brak. Ponadto powołano się na treść art. 138 ust. 1 u.g.h., uniemożliwiającego przedłużanie zezwoleń. Organ w sposób bardzo obszerny odniósł się także do kwestii braku możliwości uznania przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazano, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Jedyną instytucją uprawnioną do stwierdzenia ważności, bądź nieważności przepisów prawa krajowego jest Trybunał Konstytucyjny. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2008r. udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i brak możliwości jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postepowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 Ordynacji podatkowej wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw, np. sprawy o przedłużenie zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie – przedłużenie zezwolenia – nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej; - art. 138 ust. 1 u.g.h., zakazującego przedłużania wcześniej uzyskanych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis stanowi regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia tego samego organu. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty sformułowane uprzednio w zażaleniu. Podkreślono, że decyzja udzielająca stronie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w dacie wniesienia skargi ma status ostatecznej i prawomocnej. Decyzja, cofająca to zezwolenie, wydana przez organ I instancji była zaś objęta postępowaniem odwoławczym. Wobec powyższego organ błędnie przyjął iż wzmiankowane wyżej zezwolenie nie istniało w sensie materialnym w obrocie prawnym, po wydaniu cofającej je nieostatecznej decyzji I instancyjnej. Stanowisko takie - zdaniem strony skarżącej - narusza zasadę trwałości decyzji administracyjnych wyrażoną w art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego i powtórzoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że odwołanie ma od dnia 1 stycznia 2009r. charakter suspensywny, również na gruncie Ordynacji podatkowej. Tym samym skorzystanie z tego środka zaskarżenia, wstrzymuje co do zasady wykonalność objętej nim decyzji. Wskazano również, że decyzję uprawniającą można uznać za wygasłą, dopiero z chwilą gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia stała się ostateczna. Zatem utrata prawa wymaga wydania decyzji pod względem przymiotu ostateczności, równoważnej do decyzji, która takie uprawnienie pierwotnie przyznała. Do czasu ustatecznienia się decyzji cofającej wszystkie podmioty i organy muszą uznawać stan prawny wytworzony przez ostateczną decyzję zezwalającą, gdyż wymaga tego zasada legalizmu wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślono również, ze nie występuje tożsamość rozstrzygnięcia, którego domaga się skarżąca w sprawie o przedłużenie zezwolenia, względem rozstrzygnięcia wydanego w sprawie cofnięcia zezwolenia. Wskazano, że zasada trwałości decyzji ostatecznych powiązana jest z konstytucyjną zasadą ochrony praw słusznie nabytych. Podniesiono o ponadto, że w realiach niniejszej sprawy, istotny jest fakt braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem również regulacji zakazującej przedłużania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, zawartej w art. 138 ust. 1 u.g.h. Mając to na uwadze oraz powołując się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 oraz orzeczenia sądów administracyjnych podniesiono, iż brak jest możliwości stosowania art. 138 ust. 1 u.g.h. Jest on bowiem przepisem technicznym i wymagał notyfikacji w trybie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE. Wobec jej braku przepis ten nie może być stosowany do podmiotów gospodarczych i innych jednostek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie odmawiające wszczęcia postepowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przy czym organ uzasadnił swoje rozstrzygnięcie faktem, że w dacie złożenia wniosku w obrocie prawnym była nieostateczna decyzja cofająca przedmiotowe zezwolenie, co uniemożliwia wszczęcie przedmiotowego postępowania, a ponadto zgodnie z treścią art. 138 ust. 1 u.g.h. przedmiotowe zezwolenie nie może być przedłużone. Podnieść zatem należy, że art. 138 ust. 1 u.g.h. (obecnie art. 135 ust. 2a u.g.h.) stanowi, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Z kolei zgodnie z zrt. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zatem nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów u.g.h. nie jest możliwe przedłużanie zezwoleń pozostających w obrocie prawnym w dacie wejścia w życie u.g.h. Zdaniem skarżącej jednak przepis ten ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym jako nienotyfikowany Komisji Europejskiej przez uchwaleniem ustawy nie może być stosowany wobec Spółki. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Należy podnieść, że w wyroku z dnia 24 lutego 2016r. (sygn. akt II GSK 1623/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 138 ust. 1 u.g.h. jako przepis przejściowy, spełnia podobną rolę jak pozostałe przepisy przejściowe u.g.h. - dostosowania stosunków prawnych powstałych na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych do nowej sytuacji prawnej, jaką tworzy ustawa o grach hazardowych. Mimo że wprowadzono przepisem przejściowym zakaz przedłużania zezwolenia, to zakaz taki nie może być traktowany jako przepis techniczny. Nie jest on bowiem skierowany do produktu lub usługi, ale podmiotu, który prowadzi określony, reglamentowany typ działalności gospodarczej. Uprawnienie podmiotowe może być kształtowane przez prawo stosownie do założeń, jakie czyni ustawodawca, zatem możliwe i dopuszczalne jest wprowadzenie zakazu przedłużania zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. NSA wskazał, że wprowadzenie takiego rozwiązania prawnego nie koliduje ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W uzasadnieniu Trybunał bowiem stwierdził, że przepisy przejściowe mogą być tylko "potencjalnie techniczne", a określenie ich charakteru wymaga oceny z punktu widzenia przyjętych w nich rozwiązań prawnych odnoszących się do działalności "hazardowej". Ocena taka musi uwzględniać fakt, że działalność Spółki prowadzona była na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm., dalej: u.g.z.w.), zatem trudno do niej byłoby odnosić pojęcie "przepisów technicznych". Skoro na gruncie u.g.h. ustawodawca zachował warunki jej prowadzenia na zasadach dotychczasowych, a zakazał tylko przedłużania zezwoleń, to tym samym nie pozbawił podmiotu gospodarczego możliwości prowadzenia tej działalności. Natomiast takie jej ograniczenie, które polega na zakazie przedłużania zezwolenia, nie może mieć technicznego charakteru, bo nie pozbawia podmiotu żadnego uprawnienia, które byłoby dla niego przyznane w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast wynikające z art. 36 ust. 1 u.g.z.w. przedłużenie zezwolenia na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie tworzyło po stronie podmiotu posiadającego zezwolenie żadnego "roszczenia", którego skutkiem byłby obowiązek wydania decyzji zmieniającej (przedłużającej) zezwolenie. Do tej procedury zastosowanie miał art. 36 ust. 3 (podmiot, któremu wygasa zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, może wystąpić o jego przedłużenie na okres kolejnych 6 lat.) i 4 (wniosek o przedłużenie zezwolenia składa się nie później niż na sześć miesięcy przed wygaśnięciem zezwolenia i nie wcześniej niż na rok przed upływem tego terminu), a na gruncie tej regulacji trudno przyjąć koncepcję Spółki dotyczącą nabytych praw podmiotowych. Spółka nie miała żadnych innych uprawnień, które gwarantowałyby przedłużanie zezwoleń, zarówno w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, jak i na gruncie przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. Roli omawianych przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Wyznaczone w przepisach przejściowych granice czasowe zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry, nie pozwalają na wydawanie, po wejściu w życie nowej ustawy nowych zezwoleń na starych zasadach. Nie znaczy to jeszcze, że wprowadzają zakaz wydawania nowych zezwoleń, ponieważ taki zakaz nie wynika z przepisów przejściowych, tylko z przepisów merytorycznych wprowadzających zmiany dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Przedłużenie dotychczasowego zezwolenia nie jest przede wszystkim dopuszczalne na gruncie art. 6 ust. 1 u.g.h., który pozwala na prowadzenie gier na automatach tylko podmiotom posiadającym koncesję na prowadzenie kasyna. Przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach - podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry – (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 319/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., w sprawie C – 98/14 stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, a może jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78), jak również, że zasada pewności prawa nie zabrania zmian ustawodawczych (pkt 79). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie nakładają żadnych ograniczeń w zakresie liczby funkcjonujących punktów gry i liczby automatów, jakie mogą być w tych punktach używane aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń, ani w zakresie przyszłej liczby kasyn i liczby automatów w nich używanych. Skoro zatem powołany przepis u.g.h. nie dopuszcza możliwości przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakres gier na automatach o niskich wygranych i z wyżej podanych względów nie jest to przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, to postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest prawidłowe. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska organu co braku podstaw wszczęcia postępowania z powodu cofnięcia zezwolenia decyzją nieostateczną. Wyjaśnić bowiem należy, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. (Sygn. akt II FSK 1411/11, dostępny w Internecie) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Ponadto - jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13, dostępny w Internecie) - uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Zatem cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminuje z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 Ordynacji podatkowej. Fakt, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Jednakże powyższe uchybienia nie miały wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, skoro istnieje przepis prawa, uniemożliwiający orzekanie w przedmiocie przedłużenia przedmiotowego zezwolenia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga został oddalona.